SA/Sz 1053/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski /spr./ Protokolant : st. sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2004r. sprawy ze skargi A. i K. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Drugi Urząd Skarbowy powołując się na przepisy art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1, art. 26a, art. 27a ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) odmówił małżonkom A. i K. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana po rozpatrzeniu wniosku A. i K. W. z dnia 20.11.2001r., do którego dołączona została korekta zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 roku (PIT – 33), zawierająca odliczenie wypłaconych rent, na łączną kwotę [...] zł. Renty te ustanowione zostały umowami zawartymi w dniu 01.12.1998r. przez A. W.: na rzecz matki – M. J. w wysokości [...] zł miesięcznie i, w tej samej wysokości, na rzecz ojca – M. J. oraz przez K. W. na rzecz M. J. [...] w wysokości [...] zł miesięcznie i na rzecz M. J. w wysokości [...] zł miesięcznie. Wszystkie te cztery renty ustalone zostały na okres od 01.12.1998r. do 30.11.1999r., przy czym świadczenia rentowe miały być wypłacone w dwóch równych ratach, tj. w dniach 4 i 29 grudnia 1998r. Umowy zostały sporządzone w formie pisemnej. Rentobiorcy potwierdzili odbiór świadczeń rentowych w kwotach i terminach wynikających z umów oraz uwzględnili te kwoty w swoim zeznaniu podatkowym za 1998r . (PIT – 31). Podatnicy A. i K. W. w zeznaniu podatkowym za 1998r., złożonym w dniu 30.04.1999r., wykazali odliczenie od dochodu kwoty rent (odpowiednio [...] zł) wypłaconych M. i M. J.. W dniu 20.09.2001r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za 1998r., w której nie uwzględniono odliczenia w/w kwot rent. W następnej korekcie tego zeznania, dołączonej do wniosku z 19.11.2001r. "o zwrot nadpłaty z tytułu niesłusznie uregulowanego podatku dochodowego" w kwocie [...] zł za 1998 rok, podatnicy ponownie uwzględnili wypłacone świadczenia rentowe w łącznej kwocie [...] zł, wyjaśniając przy tym, że wyłączenia rent w poprzedniej korekcie zeznania podatkowego dokonali "w związku z kwestionowaniem przez II Urząd Skarbowy ważności umów rent zawieranych przez podatników w 1998r.", obawiając się z tego powodu utraty ulg inwestycyjnych i kary za przestępstwa skarbowe. Dochodząc do przekonania, że zawarte przez nich umowy rent były jednak ważne, A. i K. W. zażądali zwrotu nadpłaconego ich zdaniem podatku wraz z zapłaconymi odsetkami w kwocie [...] zł. Przesłuchani w charakterze świadków przez organ podatkowy pierwszej instancji M. i M. J. (rentobiorcy) zeznali, że w momencie otrzymania świadczeń rentowych od córki i zięcia ich sytuacja materialna była zła, gdyż M. J. pobiera emeryturę w wysokości [...] zł, a M. J. w wysokości [...] zł. Rentobiorcy zeznali ponadto, że oboje są w podeszłym wieku (...) oraz są osobami schorowanymi. M. J. od 1975r. choruje na reumatyzm i osteoporozę, natomiast M. J. przed otrzymaniem rent od córki i zięcia przebył dwa zatory, które spowodowały paraliż lewej ręki i nogi oraz zawroty głowy. M. i M. J. zeznali też, że z posiadanych przez nich środków finansowych nie byli w stanie się utrzymać, także dlatego, że ich przewlekłe choroby pochłaniają duże kwoty pieniężne na leki i leczenie – z tego powodu [...] A. W. wspomagała rodziców finansowo, kupując im leki, opłacając wizyty u lekarza i zabiegi lecznicze. Renty otrzymane od córki i zięcia pozwoliły rentobiorcom na finansowanie kosztownych zabiegów rehabilitacyjnych oraz zakup niezbędnych lekarstw i witamin. Wyjaśnili ponadto, że od otrzymanych rent zapłacili podatek dochodowy za 1998r. Z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego wynika, że świadczenia dokonane przez podatników uznane zostały przez ten organ za świadczenie jednorazowe, dokonane w 2 ratach, a jego wysokość została z góry określona, zatem przysporzenie miało charakter darowizny wykonanej w ratach, natomiast umowom nadano pozór umów o rentę w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej i uzyskania prawa do ulgi. W związku z takim ustaleniem organ podatkowy odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty podatku za 1998r. Wykazując, iż świadczenie podatników miało charakter darowizny, a nie renty, organ podatkowy stwierdził też, że świadczeniobiorcy byli w stanie utrzymać się z posiadanych emerytur i nie wymagali wsparcia materialnego, a otrzymane świadczenie przeznaczyli na leczenie. W związku z tym – stwierdził dalej organ podatkowy – "iż przeznaczeniem ustanowionego świadczenia nie było zaspokojenie podstawowych interesów świadczeniobiorców, spowodowane zajściem jakichkolwiek obiektywnych zdarzeń, a więc nie zaistniała sytuacja obowiązku alimentacyjnego". W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie – podatnicy zarzucili, iż organ ten bezzasadnie przyjął, że umowy rent zostały zawarte dla pozoru, a świadczenie wypłacone na ich podstawie stanowiło darowiznę. Zdaniem podatników, zarówno treść umów jak i okoliczności faktyczne związane z ich wykonaniem, potwierdzone zeznaniami stron umów, tj. cel, przyczyny zawarcia umów, spełnienie świadczeń, jednoznacznie potwierdzają, iż umowy te miały charakter umów o ustanowienie rent a nie umów darowizny. Na potwierdzenie swego stanowiska podatnicy przytoczyli trzy wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2.02.2000r. (RN 192, 193 i 194/99) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (III SA 6464/97, III SA 118/88, III SA 964/87, SA/Sz 1509/99). Ponadto zarzucili podatnicy naruszenie art. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa prawa. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa uznała, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając to stanowisko Izba podniosła, iż decydujące znaczenie w sprawie ma prawidłowe określenie charakteru umów, na podstawie których podatnicy dokonali odliczeń od podatku, bowiem dopuszczalne jest skorzystanie z ulgi podatkowej z tytułu wypłaconych rent, ale tylko tych, których podstawą była umowa mająca swoją przyczynę (kauzalność umowy), a przy tym nie będąca pozorną czynnością prawną. Decydujące znaczenie ma przy tym nie nazwa umowy, lecz jej treść i zamiar stron (art. 65 § 2 k.c.). Kolejnym warunkiem dokonania odliczeń z tego tytułu jest spełnienie renty (celu, dla którego została zawarta) w tym samym roku podatkowym za który dokonuje się odliczenia, zachowana musi być też okresowość świadczenia, tj. płatność w ratach, z tym że odstępy czasu, w których następuje wypłata świadczenia, winny być analogiczne do potrzeb osoby z tego świadczenia korzystającej. Stwierdza dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, że dowody zebrane w sprawie wykazują jednoznacznie, iż przyczyną zawarcia przedmiotowych umów była przede wszystkim zła sytuacja zarówno materialna (niskie dochody z emerytur), jak i zdrowotna rodziców podatników, celem zaś wspomożenie w finansowaniu ich leczenia, którego sami nie byli w stanie ponieść, a sfinansowali je ze środków uzyskanych od podatników. Dowodzi to – zdaniem organu odwoławczego – spełnienia przyczyny, dla której zawarto przedmiotowe umowy, nie został natomiast spełniony ich cel, bowiem płatności świadczeń zostały dokonane w dwóch ratach, w ostatnim miesiącu roku 1998 (w dniach 4 i 29 grudnia), a więc świadczeniobiorcy nie mogli otrzymanymi w taki sposób środkami pieniężnymi sfinansować leczenia i rehabilitacji na przestrzeni całego roku 1998, nie mogli też – tak wysokich kwot (łącznie [...] złotych) - wydatkować w tym jednym miesiącu, tj. grudniu 1998r. Wobec tego, iż umowy zawarte były na okresy 12 miesięcy (od 1.12.1998r. do 31.11.1999r.), gdy tymczasem całość świadczenia została wypłacona w 1998r. w dwóch ratach, w blisko po sobie następujących okresach czasu (w odstępie 26 dni), nie został spełniony – zdaniem organu odwoławczego – przewidziany prawem wymóg "trwałości" (okresowości) tego świadczenia (renty). Prowadzi to zatem do wniosku, że "w niniejszej sprawie mamy w istocie do czynienia ze świadczeniem jednorazowym, wypłaconym w dwóch ratach", a więc należy stwierdzić, że umowom nadano pozór umów o rentę w celu obejścia przepisów podatkowych, nie dających podatnikom prawa do ulgi opisanej w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy te należy zatem kwalifikować jako umowy darowizny (art. 888 § 1 k.c.), bowiem świadczenie określone w umowach nastąpiło z majątku darczyńców i miało charakter bezpłatny, a w związku z tym – jako darowizny na rzecz osób fizycznych – zgodnie z art. 26 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, nie mogły być przez podatników odliczone od dochodów osiągniętych w 1998 roku. Nie stwierdzając także wskazywanych przez podatników naruszeń zasad postępowania podatkowego, dotyczących przewlekłości weryfikacji zeznań podatkowych podatników lub zmiennej polityki organów podatkowych oraz nadinterpretacji przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miałoby świadczyć o naruszeniu zasady zaufania obywateli do państwa prawa (art. 2 Konstytucji), Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia obu decyzji organów podatkowych skarżący zarzucili tym decyzjom naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 k.c., poprzez ich błędną interpretację i niesłuszne przyjęcie, że przedmiotowe umowy nie mają charakteru umów rent. Skarżący, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, powołali się na orzecznictwo zarówno Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując iż zarówno treść zawartych przez nich umów, jak i sposób ich wykonania zgodna jest z poglądami wyrażonymi w tym orzecznictwie. Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, że nie został spełniony cel umów o rentę, skarżący podnieśli, iż zarówno przyczyna jak i cel umowy są pojęciami tożsamymi prawnie i mieszczą się w określeniu causy, a zatem, skoro nie kwestionowaną przez organy podatkowe przyczyną zawarcia umów była pomoc medyczna świadczeniobiorcom, spełniona została causa umowy renty. Niezrozumiały dla skarżących był zatem wymóg postawiony przez organy podatkowe, aby z otrzymanych w grudniu 1998r. świadczeń świadczeniobiorcy musieli sfinansować leczenie za cały ten rok (skoro umowa zawarta była za okres od 01.12.1998r. do 30.11.1999r.), a przy tym dodali, iż "podkreślić należy, że konieczność wypłacenia rat za późniejszy okres wcześniej i z góry, podyktowana była koniecznością także spłaty zadłużeń u znajomych i rodziny, na pokrycie wcześniejszych kosztów leczenia". Zarzucają też skarżący, że organy podatkowe obu instancji do zaliczenia umowy jako umowy renty postawiły także pozaustawowe warunki, tj. aby cel umowy, czyli zaspokojenie potrzeb medycznych w sprawie niniejszej, faktycznie nastąpił i to w całości w danym roku podatkowym, a ponadto, aby świadczenia rentowe były rozłożone na szereg równomiernych rat, których terminy płatności ponadto powinny odpowiadać także równomiernie rozłożonym potrzebom rentobiorcy. Organom podatkowym skarżący zarzucają również "oportunizm fiskalny" polegający na tym, że przyjmując, iż skarżący dokonali darowizny a nie świadczyli rent - "rentobiorców nie opodatkowano z tyt. podatku od darowizny ale na ogólnych zasadach", a więc "potraktowały świadczeniobiorców do opodatkowania jako rentobiorców (a nie obdarowanych) a świadczeniodawców jako darczyńców". Skarżący podtrzymali też zarzut dotyczący zmiennej interpretacji niejasnych przepisów, co narusza zasadę pewności prawa i zasadę zaufania do organów władzy (art. 2 Konstytucji) o czym świadczyć ma fakt, że "skarżący już 3 lata temu złożyli przedmiotowe umowy i przez całe 3 lata organy podatkowe nie miały zastrzeżeń do ich znaczenia prawnego", a przy tym "niepoważnie brzmi twierdzenie Izby Skarbowej, że merytoryczne rozpatrzenie treści złożonych zeznań musiało trwać prawie 3 lata". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji, że umowy zawarte przez skarżących były umowami darowizn, a nadanie im charakteru rent zostało dokonane dla pozoru. Podnosząc, że nie został spełniony cel umów rent, Izba przyznała jednak, iż "spełniony został wymóg istnienia przyczyny takich umów, tj. zła sytuacja finansowa świadczeniobiorców w tym okresie, niepozwalająca przy złym ich stanie zdrowia (liczne choroby), na ponoszenie kosztów leczenia, należało zatem przyjąć, że umowy te miały charakter alimentacyjny". Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargi nie można było uwzględnić, nie stwierdzono bowiem takich naruszeń prawa, które miałyby wpływ na ostateczny wynik sprawy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998r., podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". W przepisie tym ustawodawca nie nadał pojęciu "renty" innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawnopodatkowych, a więc uznać należy, że mówiąc o podlegających odliczeniu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami Kodeksu cywilnego. Niewątpliwym warunkiem dopuszczalności dokonania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot renty faktycznie wypłaconych jest zatem zgodność umowy renty z przepisami art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego, a także i to, czy ma ona swoją przyczynę i czy nie jest ona umową pozorną (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego), a w szczególności zmierzającą do obejścia przepisów ustawy. Jakkolwiek strony stosunków umownych mogą kształtować ich treść według własnej woli i na swobodnie ukształtowanych warunkach, to jednak ocena tych stosunków z punktu widzenia ich prawno – podatkowych skutków niewątpliwie należy do organów podatkowych. Organy te dokonują więc oceny tego, czy stanowiąca podstawę odliczeń podatkowych renta ma swoją przyczynę oraz tego, czy zawarta umowa nie jest pozorną, a więc taką, przy której oświadczenie woli ustanawiającego rentę złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, tj. w warunkach niezgodności między aktem woli a jego zewnętrznym przejawem. Pozorność umowy czyni ją bowiem nieważną, względnie ważność jej ocena się według właściwości tej czynności, dla ukrycia której złożone zostało drugiej stronie pozorne oświadczenie woli. Będąc umową, przez którą jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, umowa renty jest czynnością kauzalną, co oznacza, że u jej podstaw leży określona przyczyna, obiektywny cel o charakterze majątkowym, dla którego przysporzenia w postaci takich okresowych świadczeń mają być dokonywane. Istotną cechą umowy renty, wyraźnie odróżniającą ją od innych stosunków zobowiązaniowych jest to, że będąca przedmiotem świadczenia zapłata pewnych kwot w pieniądzu lub świadczenie rzeczy oznaczonych rodzajowo spełniane jest okresowo (periodycznie). Oznacza to, że w jakichś powtarzających się odstępach czasu uprawniony ma uzyskiwać określone w umowie kwoty lub pewną ilość jednorodzajowych rzeczy. Zastrzegając okresowość świadczeń rentowych normy prawa cywilnego nie wprowadzają jednak żadnych zastrzeżeń ani co do częstotliwości tych świadczeń, ani co do czasu, w jakim te powtarzające się świadczenia mają występować. Z art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia (a z taką mamy do czynienia w sprawie niniejszej) stosuje się przepisy o darowiźnie, zobowiązanie się bowiem do okresowych świadczeń rentowych na rzecz innej osoby pod tytułem darmym uznawane być może za swoisty rodzaj darowizny. Stosowanie przepisów o darowiźnie do renty ustanowionej nieodpłatnie nie oznacza jednak, iż przez to samo świadczenia okresowe, będące wykonaniem zobowiązania rentowego, z punktu widzenia prawno – podatkowego traktowane być mogą jako darowizna, inna jest bowiem przyczyna (causa), dla której dokonywana jest darowizna, a inna przyczyna leżąca u podstaw ustanowienia renty. Wprawdzie nie wynika to wprost z postanowień Kodeksu cywilnego, jednak z okresowego charakteru jej świadczeń oraz tradycyjnego pojmowania renty wynika, że u podstaw jej ustanowienia tkwi potrzeba zaspokojenia pewnych życiowych interesów osoby otrzymującej rentę, które to interesy mają charakter alimentacyjny. Podstawę darowizny, będącej zobowiązaniem się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, stanowi natomiast zamiar wzbogacenia obdarowanego na skutek przesunięcia wartości majątkowych z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dokonane przez organy podatkowe zakwalifikowanie umów zawartych przez skarżących jako darowizn nie jest uprawnione. Nie ulega bowiem wątpliwości w niniejszej sprawie – na co zgodnie wskazują wszystkie strony przedmiotowych umów – że celem tych umów nie było wzbogacenie świadczeniobiorców lecz wspomożenie ich w trudnej sytuacji materialnej, zwłaszcza w finansowaniu leczenia. Jednoznacznie też wynika z zebranych dowodów w sprawie, zwłaszcza z zeznań świadczeniobiorców – na co słusznie wskazuje Izba Skarbowa – że sytuacja materialna świadczeniobiorców była zła, ich niskie emerytury (w kwotach [...] zł), zwłaszcza przy uwzględnieniu ich złego stanu zdrowia, nie pozwalały im na samodzielne utrzymanie i ponoszenie kosztów leczenia. (Odmienne w tym zakresie ustalenia Urzędu Skarbowego pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami świadczeniobiorców). To właśnie świadczenia otrzymane od skarżących pozwoliły świadczeniobiorcóm na finansowanie kosztownych zabiegów rehabilitacyjnych i leczniczych a także – na co wskazano w skardze – "na spłatę zadłużeń u znajomych i rodziny, na pokrycie wcześniejszych kosztów leczenia". W takiej sytuacji, skoro świadczeniobiorcy znajdowali się w niedostatku, ich córka A. W. – zgodnie z art. 133 § 2 ustawy z 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) była zobowiązana do świadczeń alimentacyjnych na ich rzecz. Przepis art. 87 tegoż Kodeksu (K.r.o.) ustanawia bowiem prawną zasadę, iż "rodzice i dzieci obowiązani są wspierać się wzajemnie". Realizacja tego obowiązku w sferze materialnej dokonuje się poprzez wykonywanie obowiązku alimentacyjnego, polegającego – według art. 128 K.r.o. – na obowiązku dostarczania środków utrzymania, przy czym zakres takich świadczeń alimentacyjnych uzależniony jest zarówno od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego, jak i zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego (art. 135 § 1 K.r.o.). Wobec tego, iż rodzice podatniczki A. W. znajdowali się w takich warunkach, że nie byli w stanie zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb życiowych, zwłaszcza z zakresu ochrony zdrowia, i na ten cel przeznaczali otrzymane od córki środki pieniężne, to niewątpliwie przekazując rodzicom te środki podatniczka realizowała w ten sposób ustawowy obowiązek alimentacyjny. Ustanowienie więc przez A. W. na rzecz rodziców M. i M. J.ch rent na okres od 1.12.1998r. do 30.11.1999r. w łącznych kwotach po [...] zł, płatnych w dwóch ratach w grudniu 1998r. po [...] zł stanowiło więc czynność pozorną, ukrywającą w istocie rzeczy czynność wykonania obowiązku alimentacyjnego, a zatem zmierzającą do obejścia przepisu prawa podatkowego (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie pozwalającego na odliczenie takich świadczeń alimentacyjnych, jeżeli nie wynikają one z wyroku sądowego. Zawarte zatem z M. i M. J. przez córkę A. W. umowy rent są – w myśl art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego - czynnościami prawnymi dotkniętymi wadą nieważności, słusznie więc przez organy podatkowe uznane zostały za nie stanowiące tytułu prawnego do dokonania odliczeń od dochodu wydatkowanych na ich podstawie kwot. Odnośnie rent ustanowionych przez K.a W. na rzecz teściów – M. i M. J. (a więc osób powinowatych – art. 26 K.r.o.), stwierdzić należy, że wprawdzie nie ciążył na nim wprost ustawowy obowiązek alimentacyjny, to jednak wobec faktu, iż dokonywał on wypłat tych świadczeń ze środków wchodzących w skład małżeńskiego majątku dorobkowego i wspólnie z żoną rozliczał się z podatku dochodowego, realizował więc obowiązek, który ekonomicznie obciążał ich wspólny majątek – z tego powodu dokonane przez podatników podzielenie tego obowiązku na oboje małżonków nie miało znaczenia dla oceny prawnego charakteru jego czynności. Także i te umowy rent zawarte przez K. W. dotknięte są więc wadą nieważności, jako dokonane dla pozoru, w celu obejścia przepisu prawa podatkowego, zatem również nie mogły stanowić tytułu prawnego do dokonania odliczeń od dochodu wydatkowanych na ich podstawie kwot. Jakkolwiek więc nie sposób podzielić do końca przesłanek, na jakich oparte zostały ustalenia organów podatkowych w kwestii braku tytułu prawnego do dokonania odliczenia od dochodu kwot wypłaconych przez skarżących na rzecz M. i M. J., to akceptując te ustalenia z uzasadnieniem wyżej przedstawionym stwierdzić należy, że w ostatecznym rachunku zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 152, poz. 1270).