SA/Sz 1145/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Izby Skarbowej . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę Decyzją z [...] Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 40, poz. 463) po rozpatrzeniu odwołania K. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 grudnia 2002 r., określającej wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wyliczonych na dzień wydania decyzji wymiarowej utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał [...] decyzję znak: [...], w której określił K. S. w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w tym samym dniu decyzję, w której określił K. S. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za kwiecień 1999r. wyliczone na dzień wydania decyzji . W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła jedynie zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zgodnie , z którym podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy - art. 52 § 1 pkt 2 ww. ustawy. Dalej organ odwoławczy stwierdził , że na podstawie art. 53 § 1 powyższej ustawy od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie zaś z art. 53 § 4 ustawy w przypadku, gdy wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej - organ ten nalicza odsetki za zwłokę określając ich wysokość na dzień wydania decyzji. Organ odwoławczy wskazał także na § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 40, poz. 463) zgodnie z, z którym odsetki za zwłokę naliczane są począwszy od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku. Termin płatności zdaniem tego organu ze względu na art. 26 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późno zm.) upłynął w tym przypadku 25 maja 1999 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał 31 grudnia 2002 r. decyzję , w której określił K. S. w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość zaległości podatkowej. Odwołanie od powyższej decyzji podatnik złożył 25 marca 2003 r. tj. po upływie ustawowo określonego terminu do wniesienia odwołania, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem Izba Skarbowa w S. odmówiła przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, następnie postanowieniem, stwierdziła także uchybienie terminu do wniesienia odwołania i pozostawiła sprawę bez rozpatrzenia. W związku z powyższym wg Izby Skarbowej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres jest ostateczna. Organ ten stwierdził wobec tego, że zaskarżona decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę została wydana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i nie znalazł podstaw do jej uchylenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił, że wydano ją z naruszeniem prawa, tj: 1. art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, 2. art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa 3. art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 4. art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że przeprowadzono w Firmie Skarżącego - M w S. w S., wydawcy Gazety KONTAKT czynności kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W wyniku tych czynności ustalono, iż wydawca gazety zamieszczał ogłoszenia zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak też dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią wystawionych faktur i rachunków sprzedaży, kontrolowany podmiot pobierał należności od podmiotów gospodarczych z tytułu zamieszczanych ogłoszeń, zaś od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej takowych opłat nie pobierał. Kontrolujący zarzucili wobec powyższego kontrolowanemu, iż wykonując usługi nieodpłatnie nie opodatkował podatkiem od towarów i usług świadczenia usług zamieszczania ogłoszeń w gazecie [...] bez pobrania należności ( art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o V AT). Organ Kontroli Skarbowej decyzją z [...] określił Skarżącemu pod nazwą M. z siedzibą w S. wysokość zaległości podatkowej powstałej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r. w kwocie [...] zł i od tej kwoty naliczył odsetki, z których wysokością z uwagi na błędnie przyjętą podstawę do ich naliczania nie sposób zdaniem skarżącego się zgodzić. Organ kontrolujący ustalając wartość świadczonych przez podatnika usług w oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dostosował przyjętych założeń do stanu rzeczywistego. Podatnik w skierowanym odwołaniu do Izby Skarbowej podnosił, że cena tzw. usługi masowej była wkalkulowana w cenę gazety. Nadto bezspornym jest, że przeprowadzona przez podatnika kalkulacja prowadziła do ustalania różnych cen poszczególnych wydań gazety. Podatnik prowadził ewidencję sprzedaży towaru w postaci gazety i odprowadzał z tego tytułu wszelkie należne podatki w tym również podatek V AT. Skoro, więc obrót towarem w postaci kuponu wraz gazetą został raz zaewidencjonowany, to podatnik nie może prowadzić odrębnej ewidencji i wykazywać podatku należnego od tych usług. Przyjęta przez organa skarbowe konstrukcja opodatkowania prowadzi zdaniem skarżącego do podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie nie występuje zdaniem skarżącego bezpłatność usługi w znaczeniu prawnym, bowiem nie mamy do czynienia z usługą bez pobrania należności, gdyż należność ta została pobrana w cenie towaru. W toku postępowania podatkowego organa podatkowe dopuściły się zdaniem skarżącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej i naruszenie to wynika z faktu, że pominięto kwestie oceny dokonanej przez podatnika kalkulacji ceny wydawanych czasopism. Pominięto również argumenty podnoszone przez podatnika związane ze zróżnicowaniem dokonywanej kalkulacji ceny w zależności od umieszczenia w czasopiśmie formularza kuponu ogłoszeniowego dla osób fizycznych. Pominięcie przez organa podatkowe tych wniosków doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń, a w konsekwencji do wydania błędnej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z 12 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) wniósł o uchylenie poza zaskarżoną decyzją także decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nr [...] w przedmiocie określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., podnosząc, że istnieje ścisła łączność zaskarżonej decyzji odsetkowej oraz decyzji wymiarowej, a ponadto wskazane jest, by za ten sam okres rozliczeniowy wydawać jedną decyzję obejmującą rozstrzygnięcie wymiarowe, jak i odsetkowe. Wadliwość ta doprowadziła do rozejścia się spraw, z przyczyn formalnych tj. niezaskarżenia decyzji wymiarowej. W sprawie niesporne winno być zdaniem pełnomocnika skarżącego, iż wszystkie wydane wobec skarżącego decyzje wymiarowe i odsetkowe za cztery okresy rozliczeniowe w tym kwiecień były nieprawidłowe. W jednej z tych spraw w analogicznym do kwietnia 1999 r. stanie faktycznym WSA uchylił decyzję organu odwoławczego, zaś NSA oddalił skargę kasacyjną organu. W pozostałych sprawach organ odwoławczy zdając sobie sprawę, że rozstrzygnięcie Sądu będzie analogiczne uchyla poszczególne decyzje wymiarowe i umarza postępowanie w sprawie. W sprawie podatku za kwiecień 1999 r. decyzja organu stała się ostateczna wobec niezaskarżenia. Nie ulega jednak wątpliwości zdaniem skarżącego, że także i ta decyzja jest również nieprawidłowa. Skoro decyzja odsetkowa winna być uchylona, to nie do zaakceptowania byłaby sytuacja pozostawienia w obrocie sprzecznej z prawem decyzji, stanowiącej podstawę i źródło nieprawidłowego rozstrzygnięcia odsetkowego . Ustosunkowując się do wskazanego wyżej wniosku skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o nieuwzględnienie tego wniosku podnosząc, że decyzja wymiarowa za kwiecień 1999 r. stała się prawomocna wobec oddalenia skargi kasacyjnej strony na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2005 r. oddalający skargę K S. na postanowienie Izby Skarbowej stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Ponadto zdaniem tego organu przepis art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie określał, czy miejscem , w którym naliczenia odsetek należy dokonać jest decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, czy też odsetki za zwłokę mogą być naliczone w innej decyzji. Obie możliwości są więc dopuszczalne. Według tego organu nie można też uznać, by obie decyzje i wymiarowa i odsetkowa zapadały w granicach tej samej sprawy w rozumieniu art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) właściwy do rozpoznania sprawy z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne ze względu na treść art. 1 ustawy z 25 lipca – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) badają zaskarżone decyzje pod względem zgodności z prawem. Badając pod tym kątem zaskarżoną decyzję wbrew zarzutom skargi nie narusza ona prawa. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, który w sprawie tej nie ma zastosowania naliczane są odsetki za zwłokę. Zaległością podatkową w myśl art. 51 § 1 tej ustawy jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zasadniczo odsetki za zwłokę obowiązany jest naliczać sam podatnik (vide art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich mowa jest w art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając je na dzień wydania decyzji stwierdzającej wysokość zaległości podatkowej ( art. 53 § 4 ustawy ). Przepis art. 53 § 4 ustawy wymienionej wyżej nie określa czy miejscem, w którym naliczenie odsetek jest dokonywane jest decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej , czy też odsetki mogą być naliczane w innej decyzji. Przyjąć więc należy, że może to nastąpić zarówno w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, jak i w odrębnej decyzji. Naliczenie więc w tym przypadku odsetek w odrębnej decyzji nie narusza prawa. Przedmiotem skargi jest decyzja odsetkowa , która jest konsekwencją stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej. Nie oznacza to jednak , że w tym postępowaniu można skutecznie przedstawiać zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej. Zarzuty takie powinny być zgłoszone na etapie postępowania wymiarowego, a nie w sprawie, której przedmiotem jest określenie odsetek za zwłokę. W tym ostatnim postępowaniu można kwestionować termin płatności, ilość dni zwłoki, czy stawki odsetek za zwłokę. Skarżący poza zarzutami dotyczącymi decyzji wymiarowej oraz wydania odrębnej decyzji odsetkowej zarzutów dotyczących decyzji odsetkowej nie zgłosił. Skoro w momencie wydania decyzji odsetkowej i nadal w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej za kwiecień 1999r., gdyż wyrokami w sprawach sygn. akt SA/Sz 1040/03 i SA/Sz 1041/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi K. S. na postanowienia Izby Skarbowej z [...] odmawiające stronie skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia środka odwoławczego od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. i stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego na tę decyzję, a skargi kasacyjne skarżącego w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 13 stycznia 2006 r. oddalił – sygn. akt I FSK 465/05 i I FSK 466/05, to decyzja odsetkowa ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Za prawidłowe należy też uznać określenie przez organy podatkowe wysokości odsetek za zwłokę z uwzględnieniem wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów. Wobec tego, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza prawa nie ma potrzeby odnoszenia się do wniosku strony zawartego w piśmie z 12 maja 2006r., a sprowadzającego się do uchylenia poza decyzją odsetkową również decyzji wymiarowej. Na marginesie jedynie trzeba wskazać , że nie można podzielić poglądu skarżącego zawartego we wskazanym piśmie, że decyzja wymiarowa i decyzja odsetkowa w tym przypadku mieści się w granicach sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd w rozumieniu art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To, że decyzja odsetkowa jest konsekwencją decyzji wymiarowej nie oznacza, że w sprawie ze skargi na decyzję odsetkową Sąd ma możliwość w oparciu o przepis wskazany wyżej oceny decyzji wymiarowej, której podstawę stanowią inne normy prawne i która tak jak w tej sprawie była przedmiotem odrębnego postępowania. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, skargę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.