SA/Sz 1469/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2004r. sprawy ze skargi "Gazety G. " Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "Gazeta G." z siedzibą w G. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu ww. podatku w kwocie [...] zł uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że kontrola podatkowa wskazanej Spółki z o.o. przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w dniach od [...] do [...] r. i w dniu [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w tymże roku podatkowym o sumę [...] zł, na którą składały się następujące kwoty: - [...] zł z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne prezesa badanej Spółki - L. O. w związku ze stwierdzeniem nieskuteczności dla celów podatkowych umowy o pracę z dnia [...]r., - [...] zł z tytułu zapłaty za rachunek wystawiony przez Zakład Betoniarstwa Ogólnego - M. G. za wykonanie różnych prac budowlanych w budynku przy ul. [...] w G. na rzecz S. W. W rezultacie powyższych ustaleń Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] określającą Spółce z o.o. "Gazeta G." z siedzibą w G. przy ul.[...] , wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w dniu [...] r. L. O., jako członek jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. "Gazeta G." sporządził i podpisał umowę o pracę, powierzając sobie wykonywanie obowiązków prezesa niniejszej Spółki i jednocześnie ustalił swoje wynagrodzenie na kwotę [...] zł miesięcznie. Mając na uwadze, że powyższa umowa dotyczyła świadczenia pracy w rozumieniu Kodeksu pracy, a w momencie jej zawarcia Spółki nie reprezentowała rada nadzorcza ani pełnomocnik, organ podatkowy uznał, że została ona zawarta z naruszeniem przepisów art. 203 Kodeksu handlowego, co powoduje jej bezwzględną nieważność. Powyższe stanowiło podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu wypłaconego w [...] r. L. O. wynagrodzenia oraz kwoty [...] zł z tytułu odprowadzonych składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu, dokonując zapłaty za rachunek opiewający na kwotę [...] zł wystawiony przez Zakład Betoniarstwa Konstrukcyjnego - M. G. z N. za wykonanie różnych prac budowlanych w budynku przy ul. [...] w G., stanowiącym własność S. W. - teścia L. O.. Obiekt przy ul. [...] w G. jest budynkiem mieszkalnym i nie był nigdy wykorzystywany na cele działalności skarżącej Spółki. Z tego względu organ podatkowy uznał, że wydatek ten nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ww. Spółki. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono także, że Spółka nie zawierała umowy na wykonanie ww. usług budowlanych, a kontrola źródłowa dokumentów wykazała, że powyższa transakcja miała charakter pozorny, albowiem Spółka nie prowadziła w badanym roku podatkowym usług remontowo - budowlanych. Od decyzji tej złożyła odwołanie skarżąca Spółka reprezentowana przez prezesa - L. O., domagając się jej uchylenia wobec naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej w uzasadnieniu niniejszego odwołania wskazano, że Spółka kwestionuje rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w aspekcie nieuznania za składnik kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne członka jednoosobowego zarządu L. O., albowiem nie ma żadnej podstawy prawnej, która nakazywałaby prezesowi Spółki wykonywanie nieodpłatnej pracy na jej rzecz. Jeżeli chodzi o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu zapłaty za rachunek wystawiony przez Zakład Betoniarstwa Ogólnego - M. G. za wykonanie prac budowlanych na rzecz S. W. podkreślono ustny charakter umowy zawartej z M. G., jako podwykonawcą, a także fakt, że Urząd Skarbowy nie jest uprawniony do oceniania czy Spółka jest przygotowania do prowadzenia prac budowlanych czy też nie. Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że zaakceptował on rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o. "Gazeta G." kwoty [...] zł z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne prezesa Spółki - L. O. wobec nieskuteczności dla celów podatkowych przedstawionej przez niego umowy o pracę z dnia [...]r. jako zawartej z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego. W części, dotyczącej nieuznania przez Urząd Skarbowy za składnik kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu zapłaty za rachunek wystawiony przez Zakład Betoniarstwa Ogólnego - M. G. za wykonanie prac w budynku przy ul. [...] w G. na rzecz S. W., Izba Skarbowa stwierdziła, że okoliczności zawarcia tej umowy wskazują, iż Spółka wystawiając w dniu [...] r. S. W. fakturę nr [...] za usługi budowlano - remontowe w budynku mieszkalnym na kwotę [...] zł dokonała tzw. refakturowania rachunku z dnia [...] r. wystawionego na rzecz Spółki przez M. G., prowadzącego Zakład Betoniarstwa Konstrukcyjnego w N., nie będącego podatnikiem podatku VAT, co umożliwiło skorzystanie S. W. z tzw. ulgi budowlanej. Podstawą bowiem skorzystania z tej ulgi jest faktura lub rachunek wystawiony wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona przez podatnika do Naczelnego Sadu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie rozpoznano wszystkich zamieszczonych w odwołaniu zarzutów, tj. nie wypowiedziano się w kwestii zapłaty przez L. O. - prezesa i członka jednoosobowego zarządu skarżącej Spółki podatku od dochodów uzyskanych na podstawie zakwestionowanej umowy o pracę na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, w skardze stwierdzono, że organy podatkowe bezzasadnie, bo bez stwierdzenia, co było niewłaściwe w wystawieniu faktury VAT uznały, że było to ominięcie przepisów ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że z mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone. Skarga okazała się nieuzasadniona nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nieuznanie przez organy podatkowe za składnik kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne prezesa Spółki - L. O. Natomiast, w świetle rozstrzygnięcia Izby Skarbowej, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup usług budowlanych pozostaje obojętne podatkowo, gdyż jednocześnie o tę kwotę pomniejszono również przychody Spółki. W myśl art. 203 Kodeksu handlowego (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w umowach pomiędzy Spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Podpisanie umowy o pracę przez prezesa spółki, będącego jednocześnie jej udziałowcem powoduje, iż jest ona nieskuteczna dla celów podatkowych. Sprzeczność czynności prawnej z ww. wskazanym przepisem powoduje, zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93), jej nieważność. Wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne wypłacone na podstawie takich nieważnych umów nie mogą być w konsekwencji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) albowiem przepis tego artykułu stwierdza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów niezakwalifikowanych do grupy wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1). Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotne jest w tej kwestii prawidłowe dokumentowanie poniesionych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Z ustaleń kontrolnych przeprowadzonych przez organy podatkowe wynika, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, którą wypłaciła za rachunek z dnia [...]r. wystawiony przez Zakład Betoniarstwa Konstrukcyjnego - M. G. z N. za wykonanie różnych prac budowlanych (prace tynkarskie, wykładanie glazury, gresów, itp.) w budynku przy ul. [...] w G., stanowiącym własność S.W. - teścia L. O. W dniu [...] r. Spółka wystawiła dla S. W. fakturę VAT [...] za "usługi budowlane w budynku mieszkalnym" na kwotę [...] zł. L. O. oświadczył, że zarówno umowa Spółki z M. G., prowadzącym Zakład Betoniarstwa Konstrukcyjnego w N., jaki i umowa ze S. W. zawarte zostały ustnie. Obiekt przy ul. [...] w G., nie był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej Spółki. Z materiałów uzyskanych przez organy podatkowe wynika, że w [...] r. strona nie prowadziła działalności budowlanej, zajmując się jedynie wydawaniem gazety i prowadzeniem działalnością reklamowej. Także Spółka nie wykazała, że wykonywała w badanym roku podatkowym prace remontowo - budowlane lub zlecała ich wykonanie innym podmiotom. Okoliczności te, przy uwzględnieniu powiązań rodzinnych istniejących pomiędzy jedynym udziałowcem - L. O. a S. W. wskazują, że omawiana operacja nie była dopuszczalnym w praktyce obrotu gospodarczego "refakturowaniem" usługi wykonanej przez osobe trzecią lecz zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego nie pozwalającego podatnikowi na odliczenie od dochodu lub podatku wydatków nie udokumentowanych fakturami VAT, czyli wystawionymi przez podatnika będącego płatnikiem tego podatku. Na marginesie zauważyć też należy, że rację mają organy podatkowe, że z punktu widzenia obciążeń podatkowych skarżącej Spółki kwestia ta nie ma istotnego znaczenia, bowiem wyłączając sporną kwotę z kosztów uzyskania przychodów organy wyłączyły ją także z zaewidencjonowanych przychodów. Zarzut, iż Izba Skarbowa w toku niniejszego postępowania naruszyła przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zajęła stanowiska odnośnie przedstawionej w odwołaniu kwestii zapłaty przez L. O. podatku z tytułu dochodów osobistych uzyskanych w związku z zatrudnieniem w Spółce, nie zasługuje na uwzględnienie. W omawianej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 90, poz.1071 ze zm.) ani ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), gdyż postępowanie dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzone było na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz.482 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Ewentualne zarzuty, dotyczące wymiaru podatku od osób fizycznych, mogą być podnoszone przez skarżącego w przypadku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w tej kwestii. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 20002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).