SA/Sz 1708/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skarg "E" P.[...] Spółki z o.o. w K na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok oraz z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] oraz [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy na rzecz strony skarżącej kwotę [...] /[...] / złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z [...]r. Nr[...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa orzekłao utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej – H. B. z Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r., Nr[...], określającej Przedsiębiorstwu [...]"E" Spółka z o. o. siedzibą w K. należny podatek od osób prawnych za [...] r. w wysokości [...] zł oraz zaległość z tytułu tego podatku w ww. kwocie. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej na skutek przeprowadzonej kontroli stwierdził, że umowa o pracę zawarta [...]r. między ww. Spółką a T. Sz., tj. między jednoosobową spółką z o.o. a jej jedynym udziałowcem nie powoduje nawiązania stosunku pracy określonego w art. 22 Kodeksu pracy, gdyż cechą charakterystyczną stosunku pracy jest podporządkowanie pracownika w procesie pracy i nie ponoszenie ryzyka związanego z prowadzeniem zakładu pracy, a nadto jest umową pozorną, a więc nieskuteczną z punktu widzenia prawa podatkowego. Stąd wydatki poniesione przez Spółkę w łącznej kwocie [...] zł, na które złożyło się: wypłacone w [...] r. T. Sz. wynagrodzenie za pracę wynikające ze wskazanej umowy, składki ZUS od tych wypłat, ryczałty dla pracowników za używanie i pranie własnej odzieży roboczej oraz ryczałty pieniężne z tytułu używania przez pracownika samochodu osobowego do celów służbowych Spółki wypłacone ww., Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za wydatki poniesione na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem, co skutkowało, stosownie do uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W wyniku powyższych ustaleń wykazane przez Spółkę w CIT- 8 koszty uzyskania przychodów zostały zmniejszone do kwoty [...] zł, w związku z czym ustalono, że Spółka w [...] r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. Z tych względów Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...]r. określił Spółce należny podatek dochodowy za [...] r. oraz zaległość w tymże podatku na wskazaną powyżej kwotę. Następstwem tego rozstrzygnięcia było też wydanie przez ww. organ kontroli skarbowej decyzji z [...]r. Nr [...], w której określono na kwotę [...]zł wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej, wyliczoną na dzień wydania decyzji określającej tę zaległość. Z uzasadnienia decyzji wymiarowej organu odwoławczego wynika, że uznał on odwołanie złożone przez skarżąca Spółkę od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, za chybione. Argumenty Spółki, że T. Sz. nie tylko był członkiem zarządu ale wykonywał także usługi na rzecz zleceniodawców, przy czym wynagrodzenie pobierał na poziomie wynagrodzenia najniższego, a zawarta umowa o pracę jest ważna albowiem zawarta przez pełnomocnika, co uzasadnia uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, zdaniem Izby Skarbowej, w świetle uregulowań art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zasługują na uwzględnienie. Na skutek odwołania złożonego od decyzji odsetkowej Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i orzekła odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że po analizie kwot naliczonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzono, że przy ich obliczaniu nieprawidłowo został zastosowany art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie nalicza się odsetek w przypadku zawieszenia postępowania od dnia wystąpienia przesłanek powodujących zawieszenie postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Mając na uwadze, że postanowieniem z [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej zawiesił postępowanie w zakresie określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. z uwagi na złożenie przez Spółkę skargi na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w dniu [...]r., co nie zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy naliczył ww. odsetki w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie [...]zł. Przedstawioną powyżej decyzję odsetkową, jak i decyzję ostateczną dotyczącą zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za [...]r. Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu ich niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia decyzji wymiarowej skarżąca Spółka zarzuca naruszenie przepisów art. 203 Kodeksu handlowego oraz art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W skardze podniesiono, że umowa o pracę z [...] r. została zawarta przez pełnomocnika, co nie może prowadzić do wniosku, że jej celem było nadużycie prawa, a ponadto organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że element "pracy podporządkowanej" nie jest bezwzględnie konieczny w sytuacji, gdy dotyczy osób kierujących zakładem pracy. W skardze na decyzję odsetkową sformułowano jedynie zarzuty w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie ww. skarg, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Odnośnie podnoszonej przez skarżącą Spółkę okoliczności, że umowa z [...]r. została zawarta przez pełnomocnika, a więc powinna pociągać za sobą wszelkie skutki prawne, organ odwoławczy stwierdził, że fakt ten nie ma znaczenia w sprawie, gdyż wynikający z art. 203 Kodeksu handlowego wymóg zawierania umów o pracę z członkiem zarządu poprzez pełnomocnika, dotyczy jedynie spółek wieloosobowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej). Natomiast z mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone. Wojewódzki Sad Administracyjny sprawuje również kontrolę w zakresie prawidłowości zaskarżonych decyzji administracyjnych lub innych aktów z przepisami prawa. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482) wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (...) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. z 1998 r. Dz. U. Nr 21, poz. 94 ze zm.) pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Art. 22 ww. ustawy stanowi natomiast, że poprzez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Natomiast zgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Ukształtowane orzecznictwo sądowo-administracyjne wskazało (por. uchwały składów 7 sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r., FPS 3/00 i FPS 4/00), że zawarcie umowy o pracę z członkiem zarządu spółki z o.o. z naruszeniem przepisów art. 203 Kodeksu handlowego powoduje, że umowa taka jest nieważna a wypłacone na tej podstawie wynagrodzenie za pracę nie może być uznane za koszt uzyskania przychodów. Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest więc ustalenie, czy umowa o pracę zawarta [...]r. między Spółką a T. Sz. została zawarta zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem czy z jego naruszeniem, albowiem, wbrew stanowisku organów podatkowych, wymóg zawierania umów o pracę z członkiem zarządu poprzez prawomocnego pełnomocnika dotyczy nie tylko spółek wieloosobowych. Ustawodawca dopuszczając istnienie jednoosobowej spółki z o.o. nie wyłączył w stosunku do niej stosowania wskazanego powyżej przepisu Kodeksu handlowego. Podkreślano to wielokrotnie w doktrynie (por. glosę Z. K. do wyroku SN z dnia 23 marca 1999 r., II CKN 24/98 - Przegląd Sądowym 2000 nr 9 str. 132) - "art. 203 Kh znajduje zastosowanie zarówno do spółek wieloosobowych jak i jednoosobowych. Wynikający z jego treści zakaz reprezentacji spółki przez zarząd z członkiem zarządu oznacza, że umowy takie nie mogą być zawierane przez działających w imieniu spółki pełnomocników ustanowionych przez Zarząd. Spółka powinna być reprezentowana przez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku, gdy w spółce nie funkcjonuje rada nadzorcza, pełnomocnictwo powinno być udzielone przez zgromadzenie wspólników; dotyczy to także spółki jednoosobowej, w której jedyny wspólnik udziela umocowania do zawarcia umowy z nim jako członkiem zarządu". W aktach niniejszej sprawy brak jest pełnomocnictwa udzielonego M.P. – Z., która jako pełnomocnik podpisała umowę o pracę zawartą z T. Sz. w dniu [...]r., w związku z czym brak możliwości skontrolowania prawidłowości tego umocowania pomimo nie kwestionowania tego faktu przez organy podatkowe. Ponadto w tym miejscu wskazać należy, że poglądu, iż umowa o pracę zwarta "z samym sobą" jest zawsze nieważna, nie można uznać za bezdyskusyjny i panujący niepodzielnie w orzecznictwie sądowym. Wyrazem tego jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1997 r. (I PKN 276/97 - OSNAPU 1998 nr 13 poz. 397), w którego uzasadnieniu wskazano, iż zawieranie umów o pracę z "samym sobą" może szczególnie często wykazywać znamiona czynności mającej na celu obejście ustawy (art. 58 par. 1 Kc), a także oświadczenia woli składanego dla pozoru (art. 83 par. 1 Kc). Jednakże aby przyjąć, że umowa o pracę pomiędzy spółką z o.o. a jej wyłącznym udziałowcem i członkiem jednoosobowego zarządu jest nieważna jako sprzeczna z prawem, zmierzająca do obejścia prawa lub pozorna, konieczne jest poczynienie konkretnych ustaleń faktycznych, dotyczących okoliczności zawarcia tej umowy, celów do jakich strony zmierzały oraz charakteru wykonywanej pracy i zachowania koniecznego elementu stosunku pracy, jakim jest wykonywanie pracy podporządkowanej. Bez tych konkretnych ustaleń ocena, że taka umowa jest nieważna, o ile zachowano warunki określone w art. 203 Kodeksu handlowego, jest przedwczesna. Rozpatrując istnienie elementów stosunku pracy, w tym charakteru "pracy podporządkowanej", należy jednak mieć na względzie, iż nie jest on bezwzględnie koniecznym elementem tego stosunku, gdyż nie dotyczy w zasadzie osób kierujących zakładami pracy. Jeżeli chodzi o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ryczałtów pieniężnych z tytułu używania przez pracownika samochodu osobowego do celów służbowych Spółki wypłaconych T. Sz., wskazać należy, wykraczając poza granice skargi, że wydatki z tytułu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby spółki nie są "wydatkami na rzecz udziałowców" albowiem w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych chodzi o wydatki jednostronnie ponoszone przez podatnika na rzecz udziałowców, a nie o zwrot wydatków (kosztów) poniesionych przez udziałowca jako odrębny podmiot na rzecz spółki. Tak więc, w takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, o ile zostaną spełnione warunki przewidziane we wskazanym przepisie. Mając zatem wszystko powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak na wstępie. Konsekwencją powyższej decyzji jest uchylenie także ostatecznej decyzji organu odwoławczego w zakresie, dotyczącym odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. (art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O kosztach postępowania postanowiono w myśl art. 200 ustawy, a na podstawie art. 152 ww. ustawy orzeczono o zakazie wykonywania zaskarżonej decyzji.