SA/Sz 1811/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. sprawy ze skargi B. P. P. Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę Izba Skarbowa w S. decyzją z (...), wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 11 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 7, ust. 9, art. 18, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.:Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) określającą B. Spółce z o.o. z/s w S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż w okresie od 18 listopada 1998 r. do 8 listopada 2002 r. przeprowadzona została przez organ kontroli skarbowej w S. kontrola w Spółce B. w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzone zostało, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wysokość zobowiązania wykazana przez podatnika w zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za okres od 29 kwietnia do 31 grudnia 1998 r. na formularzu CIT-8 w kwocie (...) zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., realizując dyspozycję przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił Spółce decyzją z dnia (...) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie (...) zł. Przedmiotem rozstrzygnięcia ww. decyzji było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w konsekwencji określenia dochodów Spółki w drodze oszacowania na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej w sposób określony w § 4, wydanego na podstawie art. 11 ust. 9 tej ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, wskutek zaistnienia okoliczności określonych w hipotezie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ kontroli skarbowej przyjął kwotę przychodów w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, natomiast koszty uzyskania przychodów zostały pomniejszone w odniesieniu do wartości zadeklarowanej o kwotę (...) zł, co stanowi niewskazany przez niego dochód w wyniku przeprowadzonych transakcji ze s.c. W. w okolicznościach określonych w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Zastosowanie tego przepisu oparte zostało na ustaleniu przez organ kontroli skarbowej, że Spółka B. w transakcjach zakupu oleju opałowego i nafty oświetleniowej od s. c. W. - powiązanym kapitałowo i personalnie z podmiotem, korzystającym ze zwolnienia dochodów od podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na status zakładu pracy chronionej - uzyskiwała marże niższe w porównaniu z transakcjami zawieranymi z podmiotami niezależnymi. Stwierdzony stan faktyczny wynikał ze stosowania w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi cen zakupu wyższych niż w transakcjach z innymi dostawcami, podczas gdy ceny sprzedaży towaru przez Spółkę B. kształtowały się na tym samym poziomie bez względu na pochodzenie towaru. Izba Skarbowa wskazała, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika dalej, iż s. c. W. nie wykonywała funkcji uzasadniających wyższą, niż w przypadku innych dostawców, cenę, a transakcje zakupu oleju i nafty przez s. c. W. finansowane były przez Spółkę B., natomiast odbiorcą towaru była Spółka B. Na podstawie tak stwierdzonego stanu faktycznego organ kontroli skarbowej ustalił, że udział s.c. W., jako podmiotu pośredniczącego w transakcjach pomiędzy Spółką B., a dostawcami miało na celu przeniesienie części zysku z zawieranych transakcji na powiązany i korzystający z ulg podatkowych podmiot. Wysokość dochodu przerzuconego do s.c. W., w wyniku stosowania w transakcjach zakupu od podmiotu powiązanego cen wyższych od cen, jakie płacono za takie towary w transakcjach zakupu od podmiotów niepowiązanych, w tym samych czasie, spowodowała skorygowanie kosztów uzyskania przychodów i określenie dochodu Spółki B. w kwocie (...) zł. Odwołując się od tejże decyzji, Spółka zarzuciła między innymi: 1) naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 7 i ust. 9, art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, przez błędną ich wykładnię; 2) naruszenie przepisów art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, 3) rażące naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 193 Ordynacji podatkowej, pozbawiające podatnika przysługujących mu praw, 4) że na skutek poważnych uchybień proceduralnych, błędnej wykładni przepisów prawa oraz dokonania błędnej oceny stanu faktycznego doszło do wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł ustalenia na twierdzeniach nieznajdujących odzwierciedlenia ani w dokumentach, ani w przepisach prawa, jak też podniosła, iż nie zgromadzono kompletnego materiału odwodowego oraz nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych. Spółka zarzuciła również niedokonanie oceny zebranego materiału dowodowego oraz ograniczenie ustaleń do zgromadzenia wybranych materiałów związanych z transakcjami ze s. c. W. i dowolnej nimi manipulacji w odniesieniu do poszczególnych podmiotów na potrzeby prowadzonych postępowań. Zestawienia transakcji z udziałem s. c. W. i bez jej udziału są, według Spółki, wynikiem subiektywnej i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz nie odpowiadają normom zawartym w przepisach art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej Spółka odniosła do przyjętej interpretacji przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucono także pominięcie istotnych dowodów z dokumentacji s. c. W. oraz nieprzesłuchania wnioskowanych świadków, co spowodowało, iż organ kontrolny nie ustalił istotnych okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Kwestionując ustalenia faktyczne zaskarżonej decyzji Spółka podniosła, że błędnie organ przyjął, iż zaniżono dochód w wyniku stosowania w transakcjach dokonywanych z udziałem i za pośrednictwem podmiotu powiązanego s. c W. cen w fakturach zakupu wyższych od cen stosowanych w transakcjach z innymi podmiotami. Wskazując na przepis § 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów Spółka podniosła, że należało dokonać porównania cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach podmioty niezależne i wskazać, jakie ceny stosuje dany podmiot na danym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi oraz, jakie ceny stosują w porównywalnych transakcjach inne podmioty niezależne. Według Spółki, z dokumentacji wynika, że w zakresie stosowanych przez s. c. W. marż, Spółka dokonywała zakupów towarów od s. c. W. za cenę obciążoną marżą niższą niż inne podmioty gospodarcze, a przywołane przez Spółkę okoliczności wskazują, iż s. c. W. nie dokonywała sprzedaży Spółce na warunkach gorszych, niż innym podmiotom. Nie znajduje też w ocenie Spółki uzasadnienia twierdzenie, że Spółka transferowała zyski za pośrednictwem zawyżonych marż do s. c. W.. Ponadto, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej, Spółka wskazała w odwołaniu na brak przepisu dającego podstawę do korekty dochodu Spółki, gdyż, jej zdaniem, nie stwierdzono zawyżenia bądź zaniżenia dochodu, a tym samym podatku przez s. c. W. Spółka zakwestionowała również uprawnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. do określenia wysokości zobowiązania na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazała, że w sprawie winny zostać zastosowane przepisy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, tzn. inspektor winien wydać decyzję, w której określiłby wysokość zaległości podatkowej oraz wskazała na brak decyzji określającej wysokość odsetek na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto, według Spółki, zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, ze względu na niewskazanie prawidłowej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego i faktycznego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Izba Skarbowa w S. wskazała, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, zdefiniowany w przepisie art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, po zastosowaniu przewidzianych w ustawie ulg, odliczeń, itp. Dochód osiągnięty w roku podatkowym podlega na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy obowiązkowi zadeklarowania przez podatnika w zeznaniu, a podatek wynikający z tego zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Ustalenie dochodu następuje na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z wymogami określonymi w przepisie art. 9 ustawy podatkowej. W sytuacjach szczególnych przepisy prawa materialnego przewidują wyjątkowy, odmienny od tej ogólnej zasady, sposób określenia podatku należnego od dochodu podatnika w drodze jego oszacowania przez organy podatkowe. Uprawnienie to zawarte w przepisach art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aktualizuje się m.in. w stanach faktycznych określonych w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 1 i w, odpowiednio stosowanym, przepisie art. 11 ust. 1 ustawy. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest uprawnienie organu kontroli skarbowej do określenia dochodu w drodze oszacowania. Spółka kwestionuje zaistniałe w sferze prawa podatkowego skutki ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego, negując fakt zaistnienia przesłanek w wyżej wymienionym przepisie Przywołując brzmienie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 1, ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 7 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy, organ odwoławczy wskazał, że aby nastąpiła aktualizacja dyspozycji skorygowania przez organy podatkowe zobowiązania w drodze oszacowania dochodu zadeklarowanego przez podatnika, muszą być spełnione łącznie warunki określone w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przesłanki konieczne. W przedmiotowej sprawie są to kwestionowane przez Spółkę okoliczności istnienia związku z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym oraz wykorzystanie tego związku z takim podmiotem, w ten sposób, że w wyniku tego związku wykazano dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Istnienie związku pomiędzy Spółką B., a s. c. W. polega na powiązaniach personalnych i kapitałowych. Jak wynika bowiem z umowy Spółki B., A. G. i Z. M., będący od 15 kwietnia 1998 r. udziałowcami Spółki B. i posiadający odpowiednio 33 i 34 udziały, z których udziałów na każdy udział przypadał jeden głos (§ 19 umowy Spółki), przystąpili z dniem 21 kwietnia 1998 r., jako wspólnicy, do s. c. W., wnosząc jako wkład własny kapitał majątkowy, uzyskując udziały w zyskach i stratach w wysokości po 20%. Warunek przysługiwania jednemu z podmiotów ulg w podatku dochodowym również został wykazany i jest obiektywnie spełniony, bowiem s. c. W. podlegała na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze. zm.) zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, jako posiadająca status pracy chronionej, udokumentowany decyzjami właściwego organu. Wskazując na powyższe okoliczności, organ odwoławczy uznał za udokumentowany i istniejący obiektywnie fakt związku podatnika z podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, a tym samym za wykazany przez organ kontroli skarbowej fakt zaistnienia w przedmiotowym stanie faktycznym tych przesłanek. Odnosząc się następnie do spornych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie wykazania przez podatnika w wyniku wykorzystywania związku z podmiotem zależnym dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, Izba Skarbowa stwierdziła, że rzeczywisty stan faktyczny ustalony w oparciu o całokształt materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów. Rozstrzygnięcie o zaniżeniu przez Spółkę B. dochodów w wyniku wykorzystania związku z podmiotem zależnym zostało oparte na faktach i okolicznościach ustalonych na podstawie dowodów dokumentujących te transakcje, a sposób wyprowadzenia takiego wniosku przedstawiony jest w decyzji w formie zestawień. Izba Skarbowa stwierdziła dalej, odnosząc się do materiału dowodowego, że wynika z niego, iż Spółka B. dokonywała zakupu i sprzedaży oleju opałowego i nafty oświetleniowej zarówno od podmiotów niezależnych, jak i od podmiotu powiązanego - s. c. W. Z dowodów zgromadzonych w sprawie i z przedstawionej w zaskarżonej decyzji analizy transakcji z udziałem podmiotu powiązanego i transakcji bez jego udziału wynika, że wyniki ekonomiczne transakcji rozpatrywane w aspekcie efektu podatkowego, czyli uzyskania dochodu, w których uczestniczył podmiot powiązany, znacząco odbiegają od wyników osiąganych na transakcjach z uczestnictwem podmiotów niezależnych. Dokonując oceny rezultatów analizy marż uzyskanych przez Spółkę w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi i ze s.c. W., organ odwoławczy uznał, że wyprowadzony przez organ kontroli skarbowej wniosek o uzyskiwaniu marży niższej w transakcjach z udziałem podmiotu powiązanego oparty został na logicznym rozumowaniu. Zestawienia wyników analizy pogrupowanych dla marż ujętych w liczbowych przedziałach przedstawiono szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Z porównania osiąganych w prowadzonej działalności gospodarczej ekonomicznych rezultatów w postaci uzyskanych marż wynika, że : * dokonując sprzedaży oleju opałowego pochodzącego z zakupów od dostawców niepowiązanych, Spółka uzyskała marżę od 20% do 30% w odniesieniu do 59% masy towarowej analizowanych transakcji, przy czym marża nie wyższa niż 15% wystąpiła w przypadku sprzedaży zaledwie 13% masy towarowej; w transakcjach natomiast ze s. c. W. Spółka stosowała na ogół marżę nie wyższą niż 15%, zaś marża powyżej 20% uzyskana została w odniesieniu do zaledwie 0,92% sprzedanego oleju, * dokonując sprzedaży nafty oświetleniowej zakupionej od dostawców niepowiązanych, Spółka uzyskiwała marżę w granicach od 15% do 30%, zaś marża na poziomie nie wyższym niż 15% dotyczyła zaledwie 2% masy towarowej nafty objętej analizą; w transakcjach ze s. c. W. marżę powyżej 15% stosowano tylko w przypadku 5% masy towarowej, natomiast w odniesieniu do przeważającej ilości towaru stosowana była marża w wysokości nieprzekraczającej 10%. Tak więc, ze zgromadzonych dowodów wynika bezsprzecznie, że w transakcjach, w których Spółka dokonywała zakupu towarów od s. c. W., marża uzyskiwana była w znacznie niższych wartościach, niż w transakcjach, w których podmiot powiązany nie uczestniczył. Tak ustalony stan faktyczny został następnie uzupełniony przez organ kontroli skarbowej o analizę sposobu kształtowania się niższych marż w transakcjach z podmiotem powiązanym w kontekście cen zakupu i cen sprzedaży stosowanych w transakcjach z podmiotem powiązanym i podmiotami niezależnymi. Jak wynika z tej analizy: * ceny zakupu towarów przez Spółkę B., wynikające z faktur otrzymanych przez s. c. W., kształtowały się na wyższym poziomie w porównaniu z cenami zakupu zawartymi w fakturach wystawionych przez dostawców niezależnych, * wynikające z faktur zakupu ceny nabytych przez s. c. W. i sprzedanych następnie Spółce B. towarów oraz ceny zakupu towarów nabytych przez Spółkę B. od podmiotów niezależnych kształtowały się w porównywalnych okresach na zbliżonym poziomie, * ceny sprzedaży towarów przez Spółkę B. kształtowały się na porównywalnym poziomie bez względu na to, czy towar zakupiony został od s.c. W., czy też pochodził od podmiotów niepowiązanych. Powyższe wnioski wynikają, według Izby Skarbowej, z materiału dowodowego, głównie z faktur dokumentujących transakcje sprzedaży i zakupu, opisane i uwzględnione w zestawieniach transakcji. Wnioski takie uzasadnia również porównanie transakcji przeprowadzonych w porównywalnych okresach (w miesiącach: czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 1998 r.) przez Spółkę B. z udziałem s c. W. z transakcjami bez udziału tego podmiotu. Izba Skarbowa stwierdziła dalej, że wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, organ pierwszej instancji opierając się na zgromadzonych dowodach, słusznie wyprowadził wniosek, iż w transakcjach z udziałem podmiotu powiązanego w porównaniu z transakcjami bez udziału tego podmiotu, Spółka uzyskiwała znacznie niższą marżę, która - jako procentowe odzwierciedlenie różnicy pomiędzy przychodem kształtowanym przez cenę sprzedaży, a kosztami jego uzyskania wynikającymi z ceny zakupu – stanowi, tym samym, uzyskanie niższego dochodu. Uzasadnione jest też wynikające z analizy cen zakupu i sprzedaży stosowanych w poszczególnych transakcjach twierdzenie kwestionowane przez Spółkę, że mechanizm takiego kształtowania się marż wynikał z wyższych cen zakupu towarów od podmiotu powiązanego, w porównaniu z cenami towarów zakupywanych od podmiotów niezależnych, z równoczesnym ustalaniem cen sprzedaży towarów na porównywalnym poziomie bez względu na pochodzenie towaru. Odnośnie zaś do okoliczności i warunków transakcji przeprowadzonych z udziałem podmiotu powiązanego, z akt sprawy wynika, że dostawcami oleju opałowego i nafty, zarówno do Spółki B., jak i do s. c. W. byli ci sami kontrahenci. Podmioty powiązane dokonywały zatem transakcji zakupów na tym samym rynku i korzystały z dostaw od tych samym dostawców. Spółka B. była jedynym i wyłącznym odbiorcą oleju i nafty zakupionej przez s.c. W. od dostawców zagranicznych oraz dokonywała odbioru niemalże całości zakupionego od dostawców krajowych przez s.c. W. towaru. Z zawartych przez s.c. W. 7 transakcji zakupu oleju opałowego od dostawców krajowych, w przypadku aż 6 transakcji wyłącznym odbiorcą całości towaru była Spółka, natomiast w przypadku transakcji zakupu przez s. c. W. 3.697,152 t oleju od FH W. W. sprzedano 2.111,482 t Spółce B. oraz 1.585,670 t firmie P. Natomiast z zawartych przez s. c. W. 7 transakcji zakupu nafty oświetleniowej od dostawców krajowych, 2 transakcje dotyczyły zakupu nafty od Spółki B., natomiast z 5 transakcji zakupu od podmiotów niepowiązanych, w przypadku 4 transakcji wyłącznym odbiorcą całości towaru była Spółka B., zaś w przypadku transakcji zakupu przez s.c. W. 2. 882,190 t nafty od FH W. W. dokonano sprzedaży 2.035,430 t Spółce B. 846.760 t firmie P.. Przedmiotem działalności Spółki B. była sprzedaż oleju i nafty zakupionych zarówno w transakcjach z udziałem s.c. W., jak też bezpośrednio od dostawców niepowiązanych i bez udziału podmiotu powiązanego. Wobec faktu, że zarówno Spółka B, jak i s. c. W. dokonywały zakupów na tym samym rynku i zawierały transakcje zakupów w kręgu tych samych dostawców, znanych i dostępnych obydwu podmiotom, stosujących wobec nich porównywalne ceny i, biorąc równocześnie pod uwagę, że Spółka .B, była generalnym odbiorcą od podmiotu powiązanego odsprzedawanych następnie towarów, uzasadnione jest twierdzenie, że podmiot powiązany - s. c. W. uczestniczył w obrocie pomiędzy stałymi dostawcami Spółki B., a Spółką B.. Ponadto, s.c. W. dokonywała przedpłat na zakup towarów od dostawców krajowych, które to przedpłaty realizowane były w formie przelewów na rzecz podmiotów zagranicznych w imieniu podmiotów krajowych. Środki pieniężne przekazywane przez s. c. W. za granicę pochodziły z dokonywanych przez Spółkę B. przedpłat, kształtujących się na poziomie wartości towaru w przeliczeniu na złote. Transakcje zakupu paliw od podmiotów krajowych przez s. c. W., a następnie sprzedaż na rzecz Spółki B. dokonywane były w oparciu o środki pieniężne przekazywane przez Spółkę B.. Finansowanie zatem transakcji z udziałem podmiotu powiązanego przez Spółkę B., których przebieg został szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji ze wskazaniem stosownych dowodów, jest zatem równoznaczne z faktem nieangażowania przez s. c. W. w realizowanych transakcjach własnych aktywów. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika także, że kosztami transportu i spedycji obciążana była generalnie Spółka B., jak również, że w okresie objętym kontrolą s.c. W. nie ponosiła kosztów związanych z przechowywaniem i magazynowaniem paliw. Ponadto, Spółka B. ponosiła również inne koszty związane z transakcjami zakupu oleju i nafty (jak np. koszty kontroli wyładunku, analiz chemicznych, asysty holownika). Wskazane w odwołaniu koszty badania jakościowego, ubezpieczenia, przeładunku, czy prowizji wykładowej nie były również, co do zasady, ponoszone przy każdej z transakcji przez s.c. W.. Natomiast, w przypadkach poniesienia kosztów przez s.c. W., pierwotnie kosztami tymi obciążana była także Spółka B., a następnie dopiero koszty te refakturowano nas s. c. W. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że, zawierając transakcje, podmiot powiązany - s.c. W. nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego oraz nie angażował własnych środków finansowych. Ponadto, ze względu na okoliczność, że Spółka B. była jedynym odbiorcą, a podmiot powiązany nie ponosił ryzyka gospodarczego i ciężaru dystrybucji oraz, iż Spółka B. dokonywała przedpłat, to uprawniony jest także wniosek, że zbyt towaru zakupywanego przez s.c. W. był już zapewniony na etapie jego zakupu, co potwierdza także porównanie faktur zakupu i sprzedaży tych samych towarów przez podmiot powiązany, bowiem wynika z tego porównania, że zakupiony przez s. c. W. towar odsprzedawany był Spółce B. już w dniu zakupu. Biorąc, dodatkowo, pod uwagę znikomy zakres kosztów ponoszonych przez podmiot powiązany, jak również niepełnienie przez ten podmiot funkcji, które uzasadniałyby jego pośredniczenie w transakcjach i naliczoną marżę, brak jest argumentów ekonomicznych mogących wskazywać na racjonalność zawartych transakcji. Według organu, z ustalonych i przedstawionych wyżej okoliczności dokonywania transakcji z udziałem s.c. W. wynika jednoznacznie, że powiązane podmioty: Spółka B. i s. c. W. ustaliły w zawartych transakcjach warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty. Skoro bowiem, podmioty powiązane działały na tym samym rynku dostawców i ceny stosowane przez tych dostawców zarówno wobec Spółki B. jak i s.c. W. kształtowały się na porównywalnym poziomie, to racjonalnie uzasadnione jest założenie, że Spółka B. w wyborze kontrahenta kierowałaby się względami gospodarczymi i dokonałaby wyboru w oparciu o kryterium najkorzystniejszej, czyli najniższej w aspekcie zysku, ceny. Jeżeli natomiast oferowana cena towaru jest wyższa od możliwej do zapłacenia na rynku dostawców - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie – to oczywiste jest oczekiwanie, że wybór towaru za tę cenę powinien być zrównoważony w istotny gospodarczo dla podatnika sposób, a mianowicie poprzez ustalenie takich warunków transakcji, które rekompensowałyby zapłacenie ceny wyższej. Osiągnięcie przez Spółkę B. w transakcjach z udziałem podmiotu powiązanego niższej marży przejawia się w aspekcie ekonomicznym uzyskaniem niższego zysku, a zatem takie kształtowanie warunków transakcji pomiędzy niezależnymi i działającymi w warunkach gospodarki rynkowej podmiotami nie miałoby uzasadnienia. W aspekcie podatkowym natomiast zawarcie powyższych transakcji z podmiotem korzystającym ze zwolnienia podatkowego skutkuje osiągnięciem niższego dochodu przez podmiot podlegający opodatkowaniu z równoczesnym zwiększeniem nieopodatkowanego dochodu po stronie podmiotu zwolnionego od opodatkowania. Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że wykorzystanie związku w przedmiotowej sprawie polegało na osiągnięciu w efekcie stosowania zawyżonych cen zakupu niższego dochodu przez Spółkę z równoczesnym zwiększeniem nieopodatkowanego dochodu przez s.c. W.. Nastąpiło zatem, w wyniku zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym, nieuzasadnione gospodarczo przerzucenie części dochodu powstałego faktycznie w Spółce B. W konsekwencji, uniknięcie opodatkowania dochodu miało miejsce w spółce cywilnej, której wspólnikami byli udziałowcy Spółki B., wobec czego wygenerowany w ten sposób zysk podlegał podziałowi pomiędzy wspólników. Reasumując, Izba Skarbowa stwierdziła, że zgromadzone w sprawie dowody uzasadniają zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu kontroli skarbowej, iż w sprawie tej Spółka B. ustalała w transakcjach ze s. c. W. warunki różniące się od warunków, które ustalała z podmiotami niezależnymi i takie kształtowanie stosunków spowodowało, że w transakcjach tych Spółka B. osiągnęła dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, zaś uczestniczenie s.c. W., jako podmiotu pośredniczącego w transakcjach pomiędzy Spółką B., a innymi dostawcami, miało na celu przeniesienie części zysku z zawieranych transakcji na korzystającą ze zwolnienia podatkowego s. c. W.. Należy uznać tym samym, że w sprawie zachodzą okoliczności określone w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się dalej do wskazywanych przez Spółkę w odwołaniu i w trakcie postępowania okoliczności faktycznych odnośnie do marży uzyskiwanej przez s.c. W. i ponoszonych przez nią kosztów oraz wniosków dowodowych odnośnie do poczynienia ustaleń w tym zakresie, Izba Skarbowa stwierdziła, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie są fakty i okoliczności mające wpływ na ustalenie marży i dochodów Spółki B. w transakcjach zawieranych ze s. c. W. i z podmiotami niezależnymi. A wobec faktu, że Spółka B. była generalnym odbiorcą towarów od s.c. W., to analizowanie i porównywanie marż stosowanych w zawieranych przez s.c.W. transakcjach ze Spółką B. z marżami uzyskanymi w sporadycznych transakcjach z innymi podmiotami, nie jest celowe. Z tego też względu, wykazywanie przez Spółkę, że dokonywała zakupów od s. c. W. z marżą o kilka punktów niższą niż inne podmioty gospodarcze nie stanowi zasadnego zarzutu wobec dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń, w szczególności w zakresie uzyskiwania na transakcjach powiązanych marży znacznie niższej. Uzasadnianie natomiast zawierania transakcji ze s.c. W. reglamentowanymi ograniczeniami przywozu paliw z zagranicy nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż znaczna cześć tych transakcji dotyczyła towaru zakupionego uprzednio przez s. c. W. od podmiotów krajowych. Ustosunkowując się zaś do wniosku Spółki o przesłuchanie w sprawie osób reprezentujących Spółkę B. i s. c. W. na okoliczność ustalenia rzeczywistego zamiaru i woli stron oraz ewentualnego wpływu powiązania Spółek na zrealizowanie transakcji handlowych, złożonego też w uwagach i zastrzeżeniach do protokołu oraz w uwagach do protokołu zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem, do którego organ kontroli skarbowej ustosunkował się w udzielonych na powyższe wnioski pismach z dnia 31 stycznia 2002 r. i 27 lutego 2003 r., Izba Skarbowa wskazała, że - zgodnie z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie, ustalenia stanu faktycznego dokonano na podstawie dowodów dokumentujących przeprowadzenie transakcji i wynikające z nich wnioski co do tych transakcji są wystarczające dla ustalenia ich warunków. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w decyzji organu pierwszej instancji nie formułowano twierdzeń o łączącej strony transakcji umowie agencyjnej i Spółka niesłusznie łączy zastosowane w decyzji pojęcie "podmiotu pośredniczącego w transakcjach", jako pośrednika w rozumieniu przepisu art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego. Według organu odwoławczego, prawidłowo także organ kontroli skarbowej określił także dochody Spółki na podstawie wymienionej w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która - zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z tym przepisem, porównania tego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), co zastosowano w tej sprawie, lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Odnośnie do zarzutu, że w sprawie winny być zastosowane przepisy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i inspektor winien wydać decyzję, w której określiłby wysokość zaległości podatkowej, Izba Skarbowa stwierdziła, że - zgodnie z aktualnym stanem prawnym - przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Wskazany zaś przez Spółkę stan prawny był nieaktualny, gdyż przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zmieniony został od dnia 1 stycznia 2003 r. i znajdował zastosowanie do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (organ przywołał pełne uregulowanie). Podobnie, obowiązek określenia odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji podatkowej nałożony był na organy podatkowe przez przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej przed zmianą, natomiast w zmienionym brzmieniu, nie istniał już obowiązek wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutu, iż z przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że uprawnienie do określenia podatku w wysokości innej, niż wynikającej z zeznania przysługuje urzędowi skarbowemu, Izba Skarbowa wyjaśniła, że zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków. Izba Skarbowa podniosła, że nie znajdują również odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji zarzuty co do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ze względu na niewskazanie prawidłowej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdyż decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne; w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazano udowodnione fakty, zaś w uzasadnieniu prawnym zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej, natomiast wskazanie źródła publikacji aktu prawnego zgodne jest z przyjętą i utrwaloną w orzecznictwie i doktrynie praktyką. Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że Spółka nie sprecyzowała zarzutów w tym zakresie i nie określiła, jakich to praw została pozbawiona. Powyższa decyzja ostateczna została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, rażące naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 oraz 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, że w sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym, ponieważ pomimo istnienia powiązań kapitałowych nie doszło do ustalenia warunków różniących się od tych warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne, a także z uwagi na to, że nie doszło do wykorzystania związku z podmiotem, któremu przysługują ulgi i nie doszło do wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych. Według skarżącej Spółki, brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz ograniczenie materiału dowodowego przez pominięcie słusznych wniosków strony doprowadziło do naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że: do wykazania koncepcji organu kontrolnego dokonano jedynie wybiórczych ustaleń, pomijając transakcje dotyczące paliw innych, niż olej opałowy i nafta świetlna, z których wynika jednoznacznie, że z wieloma podmiotami niepowiązanymi ustalano warunki nawet mniej korzystne niż ze s. c. W., nie dokonano żadnej analizy porównawczej marż osiąganych na różnych rodzajach paliw, nie badano korzyści, jakie miały być odniesione i, przez kogo, co miało być - jak wskazała Spółka - przyczyną rzekomego wykorzystywania powiązań, nie badano przyczyn, dla których dokonywano zakupów od podmiotów krajowych, nie rozważano kwestii ograniczeń importowych wynikających z udzielonych koncesji i pozwoleń na import, co w konsekwencji prowadzić może do dowolnego określenia wysokości zobowiązań podatkowych, nie badano motywacji stron ani ich zamiaru, pomijając dowody osobowe. Skarżąca Spółka podniosła, że ustalenia organu kontroli skarbowej, utwierdzone decyzją Izby Skarbowej, ograniczyły się do zgromadzenia wybranych materiałów związanych z transakcjami pomiędzy s. c. W., s. c. T. oraz Spółką B. i dowolnej nimi manipulacji w odniesieniu do poszczególnych podmiotów na potrzeby prowadzonych licznych postępowań wobec tych podmiotów. Uzasadniając skargę, Spółka wskazała dalej na okoliczności faktyczne pominięte, jej zdaniem, w trakcie prowadzonego postępowania i nie poddane analizie przez organ kontroli skarbowej, które to okoliczności mają istotny wpływ na dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie. Są nimi podane informacje o tym, że skarżąca Spółka dokonała w 1998 r. bardzo wielu transakcji z podmiotami niepowiązanymi, w których marże były niskie, bardzo niskie, a czasem nawet ujemne. Wraz ze skargą, Spółka przedłożyła cztery załączniki stanowiące: zestawienie transakcji z marżami ujemnymi, z marżami od 0,0 % do 2,0 %, z marżami powyżej 2,0 % do 5,0 %, z marżami powyżej 5,0 % do 10,0 % i dodała, że powyższe zestawienie stanowi podstawę do stwierdzenia, że nie jest prawdą, jakoby doszło, w relacjach handlowych Spółki ze s. c. W., do ustalenia warunków różniących się od tych warunków, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Drugą okolicznością miało być nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej wniosku strony o włączenie w poczet dowodów w sprawie dokumentacji kontrolnej s. c. W., który to materiał dowodowy umożliwiłby ustalenie marż, jakie stosowała s. c. W. wobec innych, niż skarżącej Spółki, odbiorców paliw. Nadto, według Spółki, organ kontroli skarbowej bezpodstawnie nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w sprawie dwóch osób, tj. J. B. i J. A., reprezentujących obie Spółki (B. i W.) w kwestionowanych transakcjach, co pozwoliłoby na ustalenie rzeczywistego zamiaru i woli stron, a także, czy i, ewentualnie, jaki wpływ miało powiązanie Spółek na zrealizowane przez nie transakcje handlowe. W dalszej części uzasadnienia złożonej skargi Spółka, powołując się na dokumentację księgową s. c. W. za 1998 r., wskazała, że średnia marża przy sprzedaży przez s. c. W. do skarżącej Spółki wyniosła 13,49 %, natomiast średnia marża przy sprzedaży s. c. W. do dwóch innych podmiotów wyniosła 18,73%, co prowadzi do wniosku, że Spółka dokonywała zakupów od s. c. W. towarów obłożonych marżą średnio niższą o 4,79 %, niż inne podmioty gospodarcze. Przedstawiając dalej warunki dokonanych przez s. c. W. w tym samym dniu 1988 roku sprzedaży tego samego towaru z zastosowaną w stosunku do Spółki stawką marży 12,13% (w stosunku do innego podmiotu marża wyniosła 24,49 % ), Spółka wskazała, że takie działanie może świadczyć jedynie o tym, iż skarżąca Spółka zdecydowanie i skutecznie negocjowała warunki zakupu od s. c. W.. Ta okoliczność potwierdza, według skarżącej Spółki, że s. c. W. nie dokonywała sprzedaży do Spółki na warunkach gorszych, niż do innych podmiotów, lecz na wyraźnie lepszych, a zatem nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że Spółka transferowała zyski za pośrednictwem zawyżonych marż do s. c. W. Przedstawiając dalej, poparte dokumentacją księgową s. c. W. okoliczności odnoszące się do kosztów bezpośrednich, związanych z zakupem towarów w obrocie paliwowym, Spółka podniosła, że wskazują one wyraźnie na niezaistnienie przesłanki zawartej w przepisach art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z punktu widzenia Spółki, Spółka dokonywała zakupów od s. c. W. na lepszych warunkach niż od innych odbiorców s. c. W., a zatem mogła zastosować wyższe marże niż pozostali odbiorcy. Skarżąca Spółka przedstawiła również w uzasadnieniu skargi sens ekonomiczny i cel włączenia się jej w obrót olejem opałowym i naftą świetlną i stwierdziła, że znacznym uchybieniem proceduralnym było formułowanie przez organy podatkowe wniosków w tym zakresie bez przesłuchania na tę okoliczność wskazanych świadków. Skarżąca Spółka dołączyła do skargi skierowane przez nią do Ministerstwa Gospodarki pismo, wskazujące, że Spółka wykorzystała udzielone jej pozwolenia importowe na przywóz oleju i nafty świetlnej i dodała, że aby: "zaspokoić popyt musiała skorzystać z dostawców krajowych, którzy byli w stanie dostarczyć ten asortyment". Skarżąca Spółka podniosła dalej, że wysoce wątpliwe były korzyści związane z kwestionowanymi transakcjami i wskazała, że tylko dwóch wspólników Spółki, posiadających udziały w wysokości po 34 i 33% udziałów, posiadało udziały w s. c. W. (w wysokości po 20 % każdy). Ponadto, Spółka wskazała na istniejącą, jej zdaniem, sprzeczność w decyzjach organów podatkowych dotyczących w zasadzie tej samej transakcji. Porównanie zaskarżonej w sprawie decyzji do decyzji wydanych w stosunku do tejże Spółki w zakresie podatku od towarów i usług od tych samych transakcji oraz decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług wydanych wcześniej wobec s. c. W. świadczy, według Spółki, o nieuzasadnionej manipulacji Urzędu Kontroli Skarbowej. Spółka stwierdziła, że w sprawie s. c. W. zakwestionowano jedynie niektóre transakcje zakupu towaru zaewidencjonowane w miesiącu lipcu, wrześniu i listopadzie 1998 roku, który to towar został sprzedany dalej do skarżącej Spółki. Nie kwestionowano natomiast w ogóle transakcji zakupowych ewidencjonowanych w innych miesiącach, a także pominięto inne jeszcze transakcje zakupowe zaewidencjonowane w tych trzech miesiącach, jeżeli zakup towaru miał miejsce w tym samym miesiącu, a nie w miesiącu poprzedzającym. Spółce W. zarzucono manipulację ewidencyjną, sugerując jedynie pozorność transakcji. Natomiast, wobec skarżącej Spółki ten sam inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług zakwestionował wszystkie transakcje zakupowe Spółki od s. c. W., zarzucając pozorność transakcji i przywołując jako podstawę prawną przepisy art. 58 Kc i 83 Kc oraz w podatku akcyzowym. Tymczasem, w tej sprawie nie kwestionuje się realności transakcji, lecz zarzuca się wykorzystywanie powiązań oraz ukształtowanie transakcji na poziomie odbiegającym od warunków rynkowych, co oznacza niedopuszczalną rozbieżność i rażącą niekonsekwencję, a to skutkuje naruszeniem zasady postępowania podatkowego wyrażonej w przepisie art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy w sposób uprawniony organy podatkowe przyjęły, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, że skarżąca Spółka wykorzystała w 1998 roku swój związek z podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym i, w wyniku tego, wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, to jest, czy zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do określania dochodu skarżącej Spółki na podstawie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 1, a w konsekwencji też przepisu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, przewidujących ich określenie w drodze oszacowania. Skarżąca Spółka zakwestionowała poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie wykazania przez Spółkę, w wyniku wykorzystywania związku z podmiotem powiązanym, dochodów niższych od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Natomiast, według organów podatkowych, przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości wykorzystywanie takiego związku przez skarżącą Spółkę i wykazanie w wyniku tego dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, w efekcie stosowania zawyżonych cen zakupu z równoczesnym zwiększeniem nieopodatkowanego dochodu w s. c. W.. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że przepis art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub, gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, stosuje się odpowiednio cyt. wyżej przepis art. 11 ust. 2 oraz przepis art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. Pojęcie związku, o którym mowa jest w art. 11 ust. 4 pkt 1, sprecyzowane zostało w ust. 5 tego artykułu, zgodnie z którym związek taki ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa jest w ust. 4 pkt 1. Natomiast, zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust. 7 ustawy, przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa jest w ust. 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu, Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, w stwierdzonych, wyżej wskazanych stanach faktycznych, dochody podmiotu gospodarczego oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, a dochody te - zgodnie przepisem art. 11 ust. 2 ustawy - określa się w drodze oszacowania stosując jedną z wymienionych tam metod. Wskazać na wstępie należy, że poza sporem w sprawie pozostaje fakt, iż spółka cywilna W., dokonująca skarżącej Spółce sprzedaży oleju opałowego oraz nafty świetlnej, posiadała w 1998 r. status zakładu pracy chronionej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), i - na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 tej ustawy - prowadzący zakład pracy chronionej (...) był zwolniony w stosunku do tego zakładu (...) z podatków, z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, oraz z niepodatkowych należności budżetowych. Nie jest również kwestionowana na etapie skargi ustalona przez organy podatkowe okoliczność istnienia w stosunkach pomiędzy skarżąca Spółką, a wskazaną wyżej spółką cywilną W. powiązań kapitałowych i personalnych. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że fakt istnienia związku skarżącej Spółki z podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, uznać należy za udokumentowany i obiektywnie istniejący. Ponadto, należy niejako tylko na marginesie dodać, że nawet, gdyby organy podatkowe nie były w stanie wykazać w sprawie istnienie związku, o którym mowa jest w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, to niewątpliwie ustalenia faktyczne poczynione w sprawie i przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja, w zupełności byłyby wystarczające dla stwierdzenia, że w sprawie zaistniał związek gospodarczy pomiędzy skarżącą Spółką, a spółką cywilną W., o którym mowa jest w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Wprawdzie pojęcie tego związku w odniesieniu do roku podatkowego 1998 nie zostało zdefiniowane (ustawodawca uczynił to dopiero w odniesieniu do regulacji dotyczącej roku podatkowego 1999, dodając do art. 11 ust. 7a), to jednak charakter powiązań wykazany w sprawie przez organy podatkowe, a także analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w tej kwestii, nie pozostawia wątpliwości, że pomiędzy skarżącą Spółką, a spółką cywilną W. istniał związek gospodarczy rozumiany, jako pewna więź o charakterze stałym istniejąca pomiędzy podmiotami współpracującymi dla osiągnięcia określonych celów gospodarczych, w formie nawet niesformalizowanego prawnie związku (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9-01-2008 r., sygn. akt II FSK 1544/06). Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących ustaleń organów, które doprowadziły do zastosowania przepisu art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skład orzekający w sprawie uznał, iż prowadzone w tym zakresie postępowanie kontrolne i podatkowe, nie naruszyły przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie naruszono również przepisów prawa materialnego. Także, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza osiągniętych przez skarżącą Spółkę marż jednoznacznie wykazała, że wyniki ekonomiczne transakcji rozpatrywane w aspekcie efektu podatkowego, czyli uzyskania dochodu, w których uczestniczył podmiot powiązany, znacząco odbiegały od wyników osiąganych na transakcjach z uczestnictwem podmiotów niezależnych. Dokonując oceny rezultatów analizy marż uzyskanych przez Spółkę w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi i ze s.c. W., prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że uzyskiwanie marży niższej w transakcjach z udziałem podmiotu powiązanego było oczywiste. Stąd też, przyjmując, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 11 ust. 4 ustawy podatkowej (niewskazanie dochodów lub wykazanie dochodów niższych, od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał), organy te uprawnione były - na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 tej ustawy - do określenia dochodów w drodze szacowania. Również, zastosowana przez organy podatkowe w toku szacowania dochodów Spółki metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej była prawidłowa, gdyż spełniała wszelkie warunki jej zastosowania, szczegółowo określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Tak więc, według składu orzekającego, organy podatkowe wykazały w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, że w sprawie zaistniały wszystkie ww. przesłanki ustawowe warunkujące szacowanie dochodu skarżącej Spółki. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nieuprawniony jest zarzut dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o wybiórcze ustalenia, z pominięciem transakcji dotyczących paliw innych niż olej opałowy i nafta świetlna, jak też niedokonania analizy porównawczej marż osiąganych na różnych rodzajach paliw. Z uwagi na to, że, transakcje pomiędzy skarżącą Spółką, a spółką cywilną W. dotyczyły wyłącznie oleju opałowego oraz nafty świetlnej, to prawidłowo analizie poddano transakcje dotyczące obrotu takimi produktami na niezależnym rynku. Przedmiotem rozstrzygnięcia były transakcje zakupu od podmiotu powiązanego oleju opałowego i nafty świetlnej i transakcje te porównane zostały z obrotem takimi samymi towarami z podmiotami niezależnymi. Materiał dowodowy jest - zdaniem składu orzekającego - kompletny, a ustaleń faktycznych nie dokonano w sposób wybiórczy. Porównanie transakcji dotyczących innych paliw byłoby nie tylko niecelowe, ale spowodowałoby wyprowadzenie wniosków na postawie materiału niespełniającego wymaganego w wyżej cytowanych przepisach warunku porównywalności transakcji ze względu na brak tożsamości przedmiotu. Prawidłowo również, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie przeprowadziły analizy ewentualnych korzyści, jakie miałyby osiągnąć w wyniku tych transakcji osoby fizyczne, będące wspólnikami w spółce cywilnej W. Takie działanie wykraczałoby poza zakres wyznaczony normą przepisu art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy. Z przepisu tego nie wynika bowiem zobowiązanie organów podatkowych do ustalania, czy i, ewentualnie, jakie korzyści odnieśli wspólnicy lub udziałowcy podmiotu krajowego. Ponadto, podmiotem, u którego nastąpiło zaniżenie dochodu jest skarżąca Spółka, nie zaś jej udziałowcy. Według Sądu, organy prowadzące postępowanie także nie naruszyły prawa nie rozważając, jak wskazano w skardze, kwestii ograniczeń importowych wynikających z udzielanych koncesji i pozwoleń na import. Przepis art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej przewiduje stosowanie wskazanych przepisów, jeżeli podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z podmiotem krajowym, z określonym w ustawie skutkiem. Nie można również uznać prawdziwości twierdzenia skarżącej, iż wobec braku własnych pozwoleń importowych, w celu zapewnienia płynności sprzedaży, szukała podmiotów, a jednym z takich podmiotów była spółka cywilna W.. Wskazać bowiem należy, że przed przystąpieniem udziałowców skarżącej Spółki do spółki cywilnej, czyli przed powstaniem powiązań między podmiotami, spółka cywilna W. nie prowadziła działalności obejmującej handel materiałami ropopochodnymi nieakcyzowymi, a rozszerzyła tę działalność dopiero w okresie miesiąca (tj. w dniu 25 maja 1998 r.), po przystąpieniu do tej spółki udziałowców skarżącej Spółki. W świetle powyższego, nieprawdziwe jest twierdzenie, jakoby nawiązanie współpracy nastąpiło w wyniku zawarcia na wolnym rynku transakcji pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie obrotu paliwami. Ponadto, z załączonego przez Spółkę rozliczenia udzielonych pozwoleń na import w 1998 r. wynika również, że nie wykorzystała ona w całości uzyskanych koncesji. Oceniające legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie uznał za trafny zarzut pominięcia przez organy podatkowe transakcji dokonywanych przez skarżącą Spółkę z podmiotami niepowiązanymi oraz uzyskania na tych transakcjach, zakupując wcześniej towar od podmiotów innych niż W., marż ujemnych oraz marż kształtujących się na poziomie od 0% do 10 %, gdyż miałoby to dotyczyć transakcji obejmujących inne produkty niż olej opałowy i nafta świetlna. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia zgłoszonego w toku postępowania wniosku o włączenie w poczet dowodów w niniejszej sprawie dokumentacji kontrolnej spółki cywilnej W., który to materiał dowodowy miałby umożliwić przeanalizowanie i ustalenie marż, jakie stosowała spółka cywilna W. wobec innych niż skarżąca Spółka odbiorców paliw, wskazać należy, że w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy część dokumentacji księgowej dotyczącej spółki cywilnej W. została dołączona do akt niniejszej sprawy na postawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 października 2003 r. Nr (...) W sposób uprawniony natomiast organ kontroli skarbowej odmówił włączenia do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych w sprawie spółki cywilnej W., uzasadniając odmowę brakiem wpływu na stan faktyczny niniejszej sprawy. Stroną postępowania jest bowiem skarżąca Spółka i to relacje gospodarcze tego podmiotu były przedmiotem badania organów w sprawie. A, kwestia relacji gospodarczych spółki cywilnej W. z innymi podmiotami pozostaje poza zakresem postępowania. Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasad prowadzenia postępowania podatkowego na skutek nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie w sprawie J. B. i J. A. (reprezentujących obie powiązane Spółki), na okoliczność ustalenia, jaki był rzeczywisty zamiar i wola stron, a także czy i, ewentualnie, jaki wpływ miało to powiązanie Spółek na zrealizowane przez obie Spółki transakcje handlowe. Wskazać w tym miejscu należy, że - zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak słusznie wskazał organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustalenia stanu faktycznego dokonano na podstawie dowodów dokumentujących przeprowadzenie transakcji i wynikające z nich okoliczności, odnośnie do tych transakcji, uznano za wystarczające dla ustalenia warunków, o których mowa jest w przepisie art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, to obiektywnie istniejące okoliczności przesądzają o ustaleniu istnienia związku, o którym mowa jest w ww. przepisie, a nie odczucia, czy subiektywne oceny osób zainteresowanych wykazaniem nieistnienia takiego związku. Odnosząc się do podniesionego zarzutu sprzeczności w decyzjach podatkowych w zakresie oceny skutków takich samych transakcji, należy wskazać, że - zgodnie z przepisem art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej - decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty. Sprawa określenia zobowiązania w podatku dochodowym rozstrzygana jest na podstawie przepisów prawa materialnego regulujących opodatkowanie tylko i wyłącznie tym podatkiem. Odrębność i specyfika podatku dochodowego i podatku od towarów i usług wymaga rozróżnienia skutków podatkowych poszczególnych zdarzeń, gdyż z zaistnieniem jednego i tego samego zdarzenia przepisy prawa wiążą różne skutki w poszczególnych dziedzinach prawa, w tym również różne skutki podatkowe właściwe dla poszczególnych podatków. W przedmiotowej sprawie hipoteza przepisu art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmowała stan faktyczny polegający na wykazaniu przez podatnika dochodów niższych, niż oczekiwane w wyniku wykorzystania powiązań z podmiotem, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, natomiast dyspozycja przepisu art. 11 ust. 1 ustawy nakazywała w takim stanie faktycznym określić dochody bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań w drodze oszacowania. Natomiast, skutki podatkowe w podatku od towarów i usług w przypadku tych samych transakcji regulują przepisy właściwe dla opodatkowania tym podatkiem i w decyzjach podatkowych załączonych do skargi organy podatkowe dokonały subsumpcji stanu faktycznego, między innymi na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), zgodnie z którym faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku należnego, zwrotu podatku, jak i zwrotu podatku naliczonego. W tej sytuacji, należy stwierdzić, że przytoczony wyżej zarzut Spółki nie może mieć wpływu na wynik dokonanej oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Także w pozostałym, niezaskarżonym zakresie, decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa. Mając więc na uwadze wskazane wyżej okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.