SA/Sz 231/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr/ Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2004r. sprawy ze skarg M.M. Spółki z o.o. w M. w upadłości na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1998r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych o d d a l a skargi.- Decyzją z dnia [...] o sygn. [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił "M. M." Spółce z o.o. w M. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwotę do zwrotu i zaległość podatkową za miesiące: październik, listopad i grudzień 1998r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1998r. Na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieuzasadnione zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługą leasingu hali magazynowej położonej w M. przy ul. [...]. Konsekwencją podważenia zasadności zaliczenia przez Spółkę tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było nieuznanie prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dowodów zakupu związanych z tymi wydatkami. Powyższe stanowisko Inspektora wynikało z następujących ustaleń faktycznych i prawnych: w 1998r. Spółka z o.o. "M.M." w M. prowadziła działalność w zakresie produkcji mebli tapicerowanych. Spółka prowadząc działalność, zarówno dla potrzeb produkcyjnych, jak i administracyjnych, korzystała z obiektów najmowanych, dzierżawionych i leasingowanych, w szczególności Spółka korzystała z obiektów Spółdzielni Transportu Wiejskiego dzierżawiąc od Spółdzielni nieruchomości gruntowe i budynkowe położone w M. przy ul. [...]. W 1998r. Spółka, za zgodą Spółdzielni Transportu Wiejskiego i na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Urząd Rejonowy z dnia [...] Nr [...] zrealizowała na wskazanej nieruchomości inwestycję w postaci budowy hali magazynowej. W toku realizacji tej inwestycji Spółka w porozumieniu z firmą leasingową B. L. Spółka z o.o. w W. podzieliła budowany obiekt na część przylegającą do gruntu i część naziemną, a następnie wyodrębnione elementy konstrukcji, jako części naziemnej i związane z nimi wartości robót montażowych, sprzedała firmie leasingowej umową sprzedaży o nr [...] z dnia [...] sporządzoną w zwykłej formie pisemnej. W umowie tej określono, że jej przedmiotem jest "hala magazynowa z konstrukcji stalowej niezwiązana na stałe z gruntem wraz z projektem i instalacjami". Sprzedaż tę potwierdzono fakturą VAT. Następnie, tego samego dnia, tj. [...] spółka "M.M." wzięła w leasing na podstawie umowy leasingu od firmy B. L. Sp. z o.o. w W. sprzedaną uprzednio tej firmie "halę magazynową z konstrukcji stalowej, niezwiązaną na stałe z gruntem wraz z projektem i instalacjami", określonymi w umowie sprzedaży o nr [...]. Zasadniczym powodem podważenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie w leasing hali magazynowej było ustalenie, że hala magazynowa jest obiektem trwale związanym z gruntem, wobec czego spółka "M.M." nie mogła jej skutecznie zbyć w formie zwykłej umowy sprzedaży, a firma leasingowa skutecznie nabyć i następnie oddać w leasing. Wbrew bowiem określeniom przyjętym w umowie sprzedaży oraz umowie leasingu, wybudowany przez spółkę "M.M." obiekt jest obiektem trwale związanym z gruntem, mieszczącym się w zakresie znaczeniowym pojęcia nieruchomości określonym, w art. 46 § 1 1 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że dla ważności umowy przenoszącej własność nieruchomości konieczne było zachowanie formy aktu notarialnego /art. 158 Kodeksu cywilnego/. Niezachowanie wymaganej przez prawo formy aktu notarialnego wywołało skutek w postaci nieważności umowy /art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego/. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że wybudowana przez Spółkę - hala magazynowa jest nieruchomością trwale związaną z gruntem na podstawie następujących okoliczności: Rozwiązania techniczno-projektowe, jak również podjęcie przez inwestora - Spółkę "M.M." procedury określonej przepisami Prawa budowlanego właściwej dla obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem tj. uzyskanie pozwolenia Urzędu Rejonowego na prowadzenie budowy, a wcześniej zatwierdzenia projektu, ustanowienie kierownika budowy, zapewnienie nadzoru inspektora nadzoru budowlanego, zlecenia prac geodezyjnych, namierzenie i naniesienie obiektu na mapy zasobu geodezyjno-kartograficznego, opracowanie projektu zagospodarowania działki terenu, na której obiekt został posadowiony, jednoznacznie dowodzą, że wybudowana hala magazynowa nie jest obiektem tymczasowym. Z projektu architektoniczno-budowlanego wynika, że hala posiada fundament, którego spodnia część znajduje się poniżej poziomu terenu, a część podziemna i nadziemna zaprojektowane zostały w sposób tworzący w nich nierozerwalną pod względem fundamentalnym i technicznym całość. Stosownie zaś do konstrukcji ścian i dachu oraz przewidzianych dla nich obciążeń zaprojektowano część fundamentową, do której przytwierdzono część nadziemną. Powyższe ustalenia legły u podstaw odmowy zaliczenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej spółce "M.M." do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługą leasingu hali magazynowej /art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm./, a w konsekwencji zastosowanie skutków prawnych w zakresie podatku VAT określonych w art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm./ i w § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ powodujących niemożność obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabytych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzano w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego, gdyż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1998r. Inspektor decyzjami z dnia [...] o numerach [...] określił także Spółce "M.M." wysokość odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Od powyższych decyzji odwołania do Izb y Skarbowej złożyła w dniu [...] Spółka z o.o. "M.M." w M. W odwołaniu do decyzji wymiarowej o Nr [...] Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 120,122, 123, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 Prawa budowlanego i przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Odwołująca nie zgodziła się z argumentacją Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącą zaliczenia hali magazynowej do obiektów trwale związanych z gruntem. Według Spółki wybudowana hala magazynowa powinna być zaliczona do tymczasowego obiektu budowlanego, o jakim mowa jest w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, gdyż hala ta spełnia kryteria wymagane dla obiektów tymczasowych. tj.: 1/ obiekt przeznaczony jest do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, 2/ przewidziany jest do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki, a także może być zaliczony do: 3/ obiektu budowlanego: a/ budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b/ budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c/ obiektu małej architektury niepołączonego trwale z gruntem , jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy i obiekty kontenerowe, Według odwołującej się Spółki wybudowana hala jest rozbieralna i mieści się w podanych wyżej kryteriach, gdyż projekt budowlany hali w opisie zawiera określenie, iż głównym ustrojem nośnym hali są ramy stalowe zaprojektowane jako przegubowe w węzłach dolnych, a ustrój ramowy przejmuje obciążenia pionowe ze stropodachu i obciążenie poziome od wiatru, zaś konstrukcja ram łącznika i wsporcza dachu jest łączona za pomocą śrub, łącznie ze śrubami mocowanymi na fundamentach. Tak więc - zdaniem Spółki - z samego projektu budowlanego wynika, że obiekt ten jest obiektem demontowalnym, a więc należy mu przypisać cyt. ...."kryterium obiektu nietrwale związanego z gruntem...", a ponadto hala rozbieralna, złożona z poszczególnych elementów, może być każdym czasie odłączona od miejsca posadowienia. Ponadto, Spółka podniosła, że w toku procesu budowlanego zachowała wymogi proceduralne przewidziane przez przepisy Prawa budowlanego, także Prawa geodezyjnego i kartograficznego, gdyż niektóre wymogi są przewidziane, tak dla nieruchomości, jak i obiektów nietrwale związanych z gruntem, a Spółka wybudowany obiekt zamierzała wykorzystywać, jako zakład pracy, stąd wynikał wymóg uzyskania pozwolenia budowlanego i pozwolenia na użytkowanie. Niezależnie od powyższych argumentów Spółka w odwołaniu podniosła, że w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych pawilony handlowe, hale produkcyjne lub baraki wolno stojące niezwiązane w sposób trwały z gruntem zaliczane są do rodzaju KRŚT 806 "Kioski, budki, baraki, domki campingowe", zaś elementy oraz konstrukcje stalowe, z których powstają te obiekty, nie są odrębnie klasyfikowane. W odwołaniu natomiast od decyzji określających odsetki od zaległości podatkowych z dnia [...] o Numerach [...] Spółka podniosła, że - zgodnie z treścią art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej - stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej przez Prezesa NBP, lecz aby możliwe było ogłoszenie przez Ministra Finansów, na podstawie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej stawki odsetek za zwłokę, niezbędne jest wcześniejsze ustalenie przez Prezesa NBP podstawowej stopy kredytu lombardowego. Jednak - zdaniem Spółki - Prezes NBP nie ma kompetencji do ustalenia stopy procentowej, gdyż należy to - na podstawie ustawy o Narodowym Banku Polskim - do Rady Polityki Pieniężnej, a zatem obwieszczenia Prezesa NBP ustalające podstawowe stopy oprocentowania kredytu lombardowego, jako pozbawione upoważnienia ustawowego, wydawane są bez podstawy prawnej. Według Spółki przepis art. 56 § 1 Ordynaci podatkowej jest martwy, a zatem w sprawie mamy do czynienia z cyt. "jakimikolwiek odsetkami zaległości podatkowej", co uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonych decyzji. Izba Skarbowa rozpoznając odwołania decyzją z dnia [...]o Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 1998r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik, listopad, grudzień 1998r. w ten sposób, że kwoty ustalone w decyzji organu I instancji zaokrągliła do pełnych złotych, a w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Natomiast rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące odsetek od zaległości podatkowych utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] Nr [...]. W szczególności, Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, podzieliła ustalenia, poglądy i wnioski przyjęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że w wyniku wykonania przez Spółkę zadania inwestycyjnego pn. "hala magazynowa" powstał budynek, o którym jest mowa w art. 3 ust.2 Prawa budowlanego, przez który należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, co wynika m.in. z projektu budowlanego, protokołu odbioru końcowego i zawiadomienia o zakończeniu budowy, a także z zaświadczenia wydanego przez Urząd Rejonowy z dnia [...] Nr [...] na wniosek Spółki celem przedłożenia w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego. Ponadto organ II instancji ustalił, że Spółce w stosunku do gruntu, na którym została wzniesiona hala magazynowa przysługiwało jedynie prawo obligacyjne /umowa dzierżawy/, a zatem Spółka nie mogła skutecznie sprzedać hali, gdyż nie dysponowała odpowiednim prawem rzeczowym do gruntu, z którym obiekt był związany, a bez którego takie rozporządzenie było nieskuteczne. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie zastosował przepisy § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzając, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w październiku, listopadzie i grudniu 1998r. z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe wobec nieważności umowy leasingu z dnia [...]; raty te nie są także kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów na podstawie art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm./. Wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią również podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy uznał również za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn.zm./. Z akt sprawy wynika bowiem, że wniosek Spółki o uzupełnienie dokumentacji oraz przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji został przez Inspektora Kontroli Skarbowej rozpatrzony, co znalazło wyraz w piśmie z dnia [...]. Nie zachodziła również potrzeba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz dowodu z opinii biegłego ponieważ okoliczność sprzedaży leasingodawcy hali magazynowej związanej trwale z gruntem wynikała z dowodów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych. Rozpoznając odwołanie Spółki od decyzji określających odsetki od zaległości podatkowych, Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów co do zastosowania przez organ I instancji ustalonych bez podstawy prawnej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że do dnia 1 stycznia 2001r. Rada Polityki Pieniężnej ustalała w drodze uchwały stopę oprocentowania kredytu lombardowego, a następnie Prezes NBP obwieszczał stopę oprocentowania kredytu lombardowego w Dzienniku Urzędowym NBP, a od dnia 1 stycznia 2001r. zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych w ten sposób, że publikowane są od tej daty tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej ustalające wysokość stóp procentowych. W świetle powyższego treść przepisu art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej dotycząca "ustalania przez Prezesa NBP" podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego nie jest spójna z treścią art. 12 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. Nr 140, poz. 938 z późn.zm./ lecz niespójność ta dotyczy wyłącznie kwestii formalnych i nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że przepis art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem martwym. Na powyższe decyzje Izby Skarbowej Spółka z o.o. wniosła skargi do Sądu. W skargach pełnomocnik skarżącej Spółki ponowił podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuty i argumenty. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] były Prezes Zarządu Spółki wystąpił o dołączenie do akt sprawy opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa sporządzonej w dniu [...] a dotyczącej procesu inwestycyjnego budowy spornej hali magazynowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skargi na uwzględnienie nie zasługują, gdyż zaskarżone decyzje obowiązującego prawa nie naruszają. Zagadnieniem spornym w sprawie będącej przedmiotem jest zakwalifikowanie wybudowanej przez skarżącą hali magazynowej i wynikające z tego faktu konsekwencje podatkowe dla skarżącej Spółki. Zgodnie z treścią art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności /grunty/, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Podstawowym wymaganiem, jakie stawia Kodeks cywilny dla powstania odrębnej własności budynku, jest jego trwałe związanie z gruntem. Oznacza to, że nie odpowiadają temu wymaganiu budynki tymczasowe, którymi według przepisów Prawa budowlanego są budynki przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym niż czas ich technicznej trwałości, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki, a także niepołączone trwale z gruntem, skonstruowane jako rozbieralne, jak np. baraki, kioski, obiekty o konstrukcji pneumatycznej i typu namiotowego lub inne budynki określone w przepisach jako tymczasowe. Połączenie trwałe musi być na tyle mocne, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę. Sama tylko techniczna możliwość rozebrania budynku i przeniesienia go na inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia, gdyż z chwilą rozbiórki /odłączenia od gruntu/ zmianie ulga zarówno całość, jak i odłączona część. Zdaniem Sądu charakter połączenia /trwałe lub nietrwałe związanie/ budynku z gruntem uzależniony jest od oceny, która powinna być w miarę zobiektywizowana, tzn. odpowiadać powszechnej znajomości rzeczy i regułom logicznego wnioskowania na podstawie zewnętrznych, widocznych dla osób postronnych oznak. Mając ponadto, na uwadze dokumentację projektowo-techniczną wybudowanego przez Spółkę obiektu, z której wynika, że jest przestrzenną konstrukcją o powierzchni zabudowy wynoszącej [...] m2, o kubaturze wynoszącej [...] m3 i wysokości wynoszącej [...] m, uzasadnione jest przyjęcie, że w wyniku wykonania zadania inwestycyjnego "hala magazynowa" powstał budynek o którym mowa w art. 3 ust.2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r.- Prawo budowlane /Dz.U Nr 89, poz.414 ze zm./, przez który należy rozumieć "taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że hala magazynowa jest obiektem niepołączonym trwale z gruntem, przewidzianym do rozbiórki lub przeniesienia w inne miejsce. Natomiast organy I i II instancji trafnie zwróciły uwagę na zachowanie przez skarżącą w całym procesie inwestycyjnym procedur przewidzianych dla obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem. W konsekwencji, skarżąca Spółka, dla skutecznego przeniesienia własności tej hali zobowiązana była na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego zachować formę aktu notarialnego. Niezachowanie wymaganej przez prawo formy szczególnej, określonej dla czynności prawnej, wywołało skutek w postaci nieważności tej czynności prawnej na podstawie art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego. Słusznie zatem organy podatkowe oceniły konsekwencje podatkowe dla skarżącej Spółki, wynikające z nieważności umowy sprzedaży hali magazynowej z dnia [...] o nr [...]. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki do decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] o sygn. [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia prawidłowo wyjaśniono kwestię związaną z naliczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania legalności naliczania takich odsetek z uwagi na treść art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie naruszono również w stopniu istotnym zasad prawa procesowego. Należy w związku z tym również stwierdzić, że na wynik sądowej kontroli decyzji nie mogą mieć wpływu zgłaszane przez skarżącą dowody, które mogła przedstawić przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.