III SA 1830/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2004 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.000 złotych (jeden tysiąc złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2 pkt 5a, art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 2 i 4, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r., o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r., Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] określającą A.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 8.299.030,80 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 8.291.395,80 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 7.514.276,20 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli z dnia [...] czerwca 2002r. ustalono, iż dane zawarte w zeznaniu PIT-32 A.Z. o wysokości dochodu osiągniętego w 1999r. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki "M." s.c. [...] są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie w tym zakresie oparto na wyniku kontroli skarbowej nr [...] przeprowadzonej w spółce "M.". W załączniku PIT - B do zeznania PIT - 32 A.Z. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki "M. " wykazał za 1999 rok: przychody 3.496.145,66zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3451619,50 zł oraz dochód 44.526,16. Przypadający z tytułu posiadanych w spółce 90% udziałów dochód wyniósł kwotę 40.073,34 zł. W wyniku ustaleń kontroli stwierdzono nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki w wyniku czego zaniżona została sprzedaż towarów oraz zawyżeniu uległy koszty uzyskania przychodów. W toku powyższego postępowania przeprowadzono badanie ksiąg rachunkowych spółki cywilnej "M. " oraz - na podstawie dowodów źródłowych tj.: faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów odpraw celnych eksportowych - dokonano remanentowej analizy zużycia surowców (przędzy poliestrowej) z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i na koniec roku, jak też zakupów gotowej dzianiny w ciągu 1999 roku, w konfrontacji z dokumentami sprzedaży i dokumentami odpraw celnych. Sprzedaż eksportowa stanowiła bowiem 99,23% wielkości sprzedaży spółki wykazanej w księgach rachunkowych. Za punkt wyjścia analizy przyjęto, iż waga netto surowca (przędzy) zakupionego do produkcji, pomniejszona o ubytki technologiczne i ubytki zaistniałe w procesach przerobu uszlachetniającego, z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego winna dać masę gotowych wyrobów. Analizę wielkości produkcji i sprzedaży spółki "M. " przeprowadzono w ujęciu masowym (wagowym), bowiem całość surowca zakupionego do produkcji wyrażona była w jednostkach masy (kg). Tak przeprowadzona analiza wykazała, że przy remanencie początkowym wynoszącym w ujęciu masowym 1.149,96kg dzianin, remanencie końcowym wynoszącym 2.744,41 kg dzianin, zakupach gotowych dzianin wynoszących łącznie 33.824,29kg oraz wielkości produkcji równej 271.229,43kg dzianin (wyliczonej drogą analizy zużycia surowca w produkcji, po uwzględnieniu strat i ubytków produkcyjnych w maksymalnych wielkościach) wielkość sprzedaży winna wynosić 303.459,27kg dzianin poliestrowych. Natomiast spółka "M. " wykazała za 1999 rok sprzedaż na eksport 36.970kg dzianin oraz sprzedaż krajową w ilości 277,12kg, co daje łącznie sprzedaż dzianin w ilości 37.247,12kg. Stąd sprzedaż wyrobów spółki na rynek krajowy, poza ewidencją wyniosła 266.212,15kg. Niezaewidencjonowaną sprzedaż wyceniono według struktury cen wykazanych w fakturach sprzedaży spółki na łączną wartość 23.036.963,90 zł. Ustalenia te oparto na fakturach zakupu i sprzedaży oraz dokumentach odpraw celnych, w tym komisyjnych protokołach załadunku podpisanych przez A.Z. Dokumenty te nie zostały zakwestionowane w prawem przewidzianej formie. Urząd Celny uznał bowiem dokonane w 1999r. przez "M." s.c. zgłoszenia za prawidłowe i odmówił ich korekty w części dotyczącej danych wagowych eksportowanego towaru. W konsekwencji uznano, że zapisy w księgach rachunkowych "M." s.c. nie odzwierciedlają w pełni zdarzeń gospodarczych. Ujawnione bowiem zaniżenie wykazanych w księgach rachunkowych spółki M. przychodów ze sprzedaży naruszało przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. l i ust.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121 poz. 591 z późn. zm.). Wobec powyższego organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust 1 i ust.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1994r. o rachunkowości nie uznał za dowód w sprawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez firmę "M. " s.c. A.Z., E.P., w części dotyczącej ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za cały rok 1999, a wielkość niezaewidencjonowanych przychodów przyjął na poziomie wynikającym z przeprowadzonej analizy ekonomicznej działalności spółki, tj. w kwocie 23.036.963,90 zł. Tym samym dano wiarę dowodowi z dokumentów źródłowych, tj. fakturom zakupu surowców do produkcji, uzupełnionym danymi remanentów : początkowego i końcowego na 1999 rok w konfrontacji z dokumentami odpraw celnych, tj. zgłoszeniami SAD i załącznikami do nich w postaci protokołów komisyjnego załadunku. Jednocześnie nie dano wiary kolejnym wyjaśnieniom A.Z. złożonym dnia 10.11.2000r. w pismach z dnia: 08.12.2000r., 12.03.2001r., 19.03.2001r., 25.04.2001r., 15.05.2001r. i 22.06.2001r., a także opinii biegłego rzeczoznawcy przesłanej w dniu 17.05.2001r. oraz opinii uzupełniającej do tej, autorstwa tego samego rzeczoznawcy, jak też zeznaniom rzeczoznawcy przesłuchanego w dniu 18.06.2001r. - wobec faktu, iż dowody te pozostawały w sprzeczności z w/w dokumentami źródłowymi dotyczącymi działalności gospodarczej spółki cywilnej M. Faktury zakupu surowców zostały potwierdzone przez ich wystawców, natomiast dokumentom odpraw celnych służył walor prawomocnych decyzji organów celnych, a wniosek o ich zmianę został przez Urząd Celny w W. Ponadto na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości nie uznano za dowód w postępowaniu ewidencji kosztów za miesiąc czerwiec 1999r. wobec ich zawyżenia o kwotę 78,69zł z tytułu dwukrotnego zaksięgowania faktury Nr [...] z dnia [...] maja 1999r. na wartość netto 78,69zł, obciążającej koszty maja 1999r. oraz czerwca 1999r., a wielkość kosztów za ten miesiąc ustalono w oparciu o dokumenty księgowe firmy i zapisy w ewidencji kosztów, skorygowane o ujawnione w toku postępowania zawyżenie kosztów. Natomiast wysokość kosztów za pozostałe miesiące 1999r. przyjęto - wobec braku dowodów przeciwnych - zgodnie z ewidencją księgową spółki. Stąd dochód spółki ustalono-działając na podstawie art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 23 § 1 z uwzględnieniem § 3 Ordynacji podatkowej według następującego rozliczenia: Koszty uzyskania przychodów: 3.451.602,11 zł Przychody: 26.533.109,56 zł Dochód spółki: 23.081.507,45 zł Dochód wg ksiąg spółki: 44.464,86 zł Zaniżenie dochodu: 23.037.042,59 zł Ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej "M." s.c. ujęte zostały w wyniku kontroli z dnia [...] lipca 2001r. Nr [...], który wraz z całą dokumentacją zebraną w toku tego postępowania został włączony do jako dowód w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie podkreślono, iż skarga wspólników "M." s.c. na ten wynik została przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 października 2001r. Sygn. akt III SA 2662/01 odrzucona. Z tych względów wyjaśniono, że wynik kontroli skarbowej stanowił dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Z dokumentu tego wynikało, że A.Z. uzyskał w "M." s.c. dochód w kwocie 20.773.357 zł, a nie jak zeznał w kwocie 44.526,16 zł. Ustalenia te stanowiły podstawę do wydania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji określającej A.Z. zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. W złożonym wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy A.Z. zarzucił, iż decyzja z dnia [...] listopada 2002r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 136, art. 180, art. 191 i art. 23 Ordynacji podatkowej. W toku przeprowadzonego postępowania pominięto bowiem dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, nie przeprowadzono prawidłowo dowodu z prób wagowych dzianin, przesłuchania świadków na okoliczność zaniżenia wielkości produkcji. W tej sytuacji dokonanie szacunkowego obliczenia podstaw opodatkowania nie znajdowała dostatecznych podstaw. Tym bardziej, że dysponowano materiałem dowodowym pozwalającym na ich ustalenie. Zarzucono ponadto, że zaskarżona decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podzielił tych zarzutów i wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie A.Z. nie ustanowił pełnomocnika. Pełnomocnictwo udzielone adwokatowi H.Z. rozciągało się wyłącznie na postępowanie kontrolne prowadzone w spółce cywilnej "M." s.c. i zostało udzielone przez jej wspólników. Postępowanie to zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] lipca 2001r. Nr [...]. Postępowanie dotyczące weryfikacji złożonego przez A.Z. zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. było odrębnym postępowaniem wszczętym postanowieniem z dnia [...] cerwca 2002r. W tym postępowaniu nie ustanowiono pełnomocnika. Odnośnie pozostałych zarzutów nie podzielając ich podtrzymano dotychczasowe stanowisko. Podkreślono, że ocena w sprawie oparta została na dokumentach źródłowych związanych z prowadzoną przez "M." s.c. działalnością gospodarczą. Wiarygodność tych dokumentów nie została podważona w toku kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce zakończonej wynikiem kontroli skarbowej. Do jej podważenia nie doprowadziło też odrębne postępowanie zmierzające do weryfikacji odpraw celnych. W zakresie przyjętej metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania podkreślono, że oparto się wyłącznie na danych wynikających z dokumentacji prowadzonej przez Spółkę, uwzględniono dopuszczalne ubytki w produkcji tkanin na poziomie 10% w oparciu o dane uzyskane od dostawców usług przerobu uszlachetniającego. Wobec oparcia się na tego rodzaju dowodach nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Do podważenia tych ustaleń nie mogło doprowadzić przedstawiona przez A.Z. opinia rzeczoznawcy. W treści opinii biegły oparł się wyłącznie na próbkach tkanin oraz informacjach przedstawionych przez samego zainteresowanego. Nie mogła w tej sytuacji zostać uznana za rzetelnie sporządzony dowód w sprawie i dlatego odmówiono jej wiarygodności. Z prawidłową i znajdującą oparcie w treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej uznano przyjętą w sprawie metodę szacunkowego określenia przychodu. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez A.Z. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na brak ustaleń faktycznych, które uzasadniały treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Ponadto zarzucono, iż wydając zaskarżoną decyzję ograniczono się wyłącznie do przytoczenia i wskazania argumentacji podanej w pierwszej wydanej w sprawie decyzji. Zaniechano tym samym rozpoznania prawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W toku tego postępowania nie odniesiono się również do składanych wyjaśnień oraz wniosków dowodowych. Wyjaśniono ponadto, iż w sprawie brak było podstaw faktycznych do uznania prowadzonej dokumentacji rachunkowej w spółce cywilnej "M." za nierzetelną. Podstawy takiej nie stwarzało oparcie się wyłącznie na fakturach zakupu i sprzedaży oraz dokumentach odpraw celnych wraz załącznikami. Podkreślono, iż sprawa oceny dokumentacji celnej eksportowej była przedmiotem kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2003r. uchylił decyzję organów celnych odmawiające ponownego ustalenia wagi towarów deklarowanych do odpraw celnych. Sąd wskazał na dopuszczalność przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy oraz oględzin środka transportu służącego do przewozu towarów. Zarzucono ponadto, iż dokonując oceny zebranych dowodów przekroczono granicę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej i nie ustosunkowano się do twierdzeń i zarzutów podnoszonych w toku postępowania. W tym zakresie oparto się na wyniku kontroli w spółce cywilnej "M." i nie poczyniono samodzielnych ustaleń. Nie odniesiono się do zarzutu ustalenia rentowności zakładu na poziomie 768,72% wynikającego z porównania oszacowanego przychodu w kwocie 26.533.109,56 zł i kosztów uzyskania tego przychodu w kwocie 3.451.602,11 zł. Nie ustosunkowano się również do konieczności uwzględnienia powstających ubytków technologicznych w oparciu o technologię stosowaną w prowadzonym zakładzie produkcyjnym. Wpływ na wadliwą ocenę miało również pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy dla ustalenia wagi metra produkowanych wyrobów. Dla podjęcia prawidłowej oceny w tym zakresie niezbędna była wiedza specjalistyczna, którą dysponował biegły z listy rzeczoznawców Stowarzyszenia [...]. Nie przeprowadzono ponadto dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny wzmocnienia konstrukcyjnego samochodów dla celów podwyższenia ich faktycznej ładowności. Podkreślono ponadto, iż zebrany materiał dowodowy nie stanowił podstawy do odrzucenia prowadzonych ksiąg rachunkowych jako dowodu w sprawie. W prowadzonym postępowaniu odwołując się do stwierdzonych sprzeczności ekonomiczno - kalkulacyjnych zakwestionowano prowadzoną dokumentację oraz na tej samej podstawie dokonano szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. Odpowiadając na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie jednak wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem i stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzi należy, iż narusza ona przepisy postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżeniu do Sądu podlegała decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Podstawę do jej wydania stanowiło zakwestionowanie w toku kontroli skarbowej dokumentacji prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Spółkę, w której skarżący posiadał 90% udziałów w konsekwencji określenie podstaw opodatkowania w drodze szacunkowej. Kwestią sporną w sprawie pozostawała dopuszczalność podważenia ksiąg rachunkowych prowadzonych przez "M." s.c. w oparciu o przesłanki określone w art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz szacunkowe określenie podstaw opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 tej ustawy. Przepisy te miały zastosowanie w sprawie na podstawie art. 24 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003r. i mającym znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Stanowiące podstawę do przyjętej w zaskarżonej decyzji oceny ustalenia oparto w całości na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "M." s.c. i zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...] lipca 2001r. na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. W wyniku tym bowiem zakwestionowano rzetelność prowadzonej przez Spółkę dokumentacji w formie ksiąg rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) oraz w następstwie tego określono w sposób szacunkowy przychód oraz dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności za 1999r. Dochód ten następnie w stosunku odpowiadającym udziałom skarżącego w tej Spółce został przyjęty za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji. Wynik kontroli z dnia [...] lipca 2001r. wraz z zebranym materiałem dowodowym, nie wykraczając poza granice art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej zawierał wyłącznie ustalenia faktyczne (nie kreował nowej sytuacji prawnej) i stanowił dowód w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno zatem wnioski wyprowadzone w tym wyniku dotyczące podstaw do uznania dokumentacji Spółki za nierzetelną, jak i przyjęcie szacunkowej metody opodatkowania oraz materiały dowodowe na podstawie, których wnioski te wyprowadzono podlegały powtórnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej) w postępowaniu prowadzonym przez właściwy organ, które doprowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dopiero w tym postępowaniu adresat wyniku kontroli mógł bronić swojego interesu (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 18/98 publ. ONSA 1999r., z. 2, poz. 43, z dnia 4 grudnia 2000r. Sygn. akt FPS 13/00, publ. ONSA 2001, z. 2, poz. 58). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 października 2001r. Sygn. akt III SA 2662/01 odrzucił skargę na ten wynik. Sąd poddał badaniu wyłącznie treść zaskarżonego wyniku ze względu na zawarte w nim ustalenia i doszedł do przekonania, iż miały one charakter ustaleń faktycznych i z tego względu wynik nie mógł zostać uznany za zastępujący decyzję. Zawarte w nim ustalenia, jak to błędnie przyjmowano w decyzji I instancji nie przesądzały o wyniku postępowania. To dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie, z uwzględnieniem całości zebranego materiału dowodowego, w tym wniosków i dowodów składanych przez stronę mogło stanowić podstawę oceny czy istniały okoliczności uzasadniające pominięcie dokumentacji w oparciu o którą skarżący złożył zeznanie podatkowe oraz w następstwie tej oceny przyjęcie właściwej metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. Postępowanie to powinno ze względów oczywistych odpowiadać wymogom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej mającymi odpowiednie zastosowanie w przypadku decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r.) i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.). Przepisy te poza odmienną ich numeracją nie uległy istotnej zmianie, ustanawiając upoważnienie dla organów kontroli karbowej do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie dotyczącym podatków, których określenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Decyzje te w pełni zatem powinny spełniać wymogi przewidziane dla tego rodzaju decyzji (art. 207 i następ. Ordynacji podatkowej), a ich wydanie powinno zostać poprzedzone oceną całości materiału dowodowego odpowiadającą wymogom z art. 191 tej ustawy. Oceniając według tych kryteriów zaskarżoną decyzję należało uznać, iż prowadzone w sprawie postępowanie, podjęta w jego następstwie ocena, a w konsekwencji sama decyzja tych wymogów nie spełniały. W ocenie Sądu postępowanie miało jednostronny charakter i koncentrowało się na obronie tezy przedstawionej w wyniku kontroli. Wnioski przeciwne oraz dowody przedstawione przez stronę skarżącą nie zostały uwzględnione w tym postępowaniu. W pierwszej kolejności rozważyć należało zasadność pominięcia jako nierzetelnej dokumentacji prowadzonej przez firmę "M." s.c. Jedyną nieprawidłowością w prowadzeniu tej dokumentacji, jaką stwierdzoną w sposób, który nie budził wątpliwości było podwójne zaksięgowanie faktury Nr [...] dnia [...] maja 1999r. wartości netto 78,69 zł. To ustalenie w ocenie Sądu nie mogło powodować pominięcia dokumentacji jako dowodu w sprawie. Ustalenie na jej podstawie przychodu, kosztów i dochodu było możliwe z pominięciem tego podwójnego księgowania. Za podstawę do pominięcia dokumentacji posłużyła przeprowadzona analiza danych wynikających z dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów odpraw celnych eksportowych, sporządzonych spisów remanentów na początek i koniec roku podatkowego), która w ocenie organu kontroli skarbowej prowadziła do wniosku, iż wykazany w tej dokumentacji przychód w kwocie 3.496.145,66 zł został zaniżony w kwotę 23.036.963,90 zł. W toku całego postępowania nie stwierdzono dokonywania sprzedaży produkowanych wyrobów (tkanin tekstylnych) bez udokumentowania. Zatem wynik tej analizy prowadził do wniosku, iż ok. 13% sprzedaży ujęta została w ewidencji księgowej a pozostała 87% dotyczyła sprzedaży niezaewidencjonowanej. W tej sytuacji przyjęta szacunkowa metoda określenia przychodu oraz wyliczona na jej podstawie wielkość przychodu w rozpoznawanej sprawie pełniła dwie funkcje. 1. stanowiła podstawę do pominięcia prowadzonej ewidencji jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. 2. stanowiła szacunkową metodę określenia podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając powyższe ustalenia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z punktu widzenia dopuszczalności pominięcia ksiąg rachunkowych jako dowodu w postępowaniu wyjaśnić należy, że stosownie do art. 193 ust. 2-4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (w tym wypadku uprawnienia te przysługiwały organowi kontroli skarbowej) nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, gdy księgi te prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, tj. jeżeli dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego albo są prowadzone niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przepis art. 193 Ordynacji podatkowej nie przewiduje więc, odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 1998r. art. 169 § 2 k.p.a., aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od braku tego rodzaju regulacji w art. 193 Ordynacji podatkowej przypomnieć należało, iż o sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej można było mówić jedynie w wypadku, gdy poszczególne zapisy w księdze przeczyły sobie w sposób wykluczający prawdziwość przynajmniej jednego z nich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1999r. Sygn. akt III SA 5436/98, publ. ONSA 2000r., z. 2, poz. 66; z dnia 16 kwietnia 1999r. Sygn. akt III SA 5226/98, publ. Gazeta Prawna 2001r. Nr 29/dodatek/ str. 18). Nawet jednak wobec braku tego rodzaju regulacji w art. 193 Ordynacji podatkowej, przyjęta w niej definicja rzetelności ksiąg, jako relacji między rzeczywistością a zapisami w księgach w ocenie Sądu dopuszczała uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne gdy ich analiza wskazuje na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności. Nierzetelność jest bowiem kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny rzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne towarzyszące dokonywaniu w nich zapisów. Za nierzetelną zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia dokonanej czynności (np. sprzedaży) (por. wyroki NSA z dnia 21 marca 2000r. III SA 1627/99 publ. Serwis Podatkowy 2001 nr 7, s. 32; z dnia 14 stycznia 1992r. III SA 1432/91, publ. ONSA 1993r., z. 1, poz. 14). Podana definicja nierzetelności prowadzi do wniosku, że organy podatkowe mają prawo brać pod uwagę porównanie ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych, wynikające z ksiąg oraz dowodów źródłowych. Stwierdzenie niezgodności może dowodzić bowiem, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2000r. Sygn. akt I SA/Łd 2083/98, niepubl. oraz Ordynacja podatkowa - Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2004r., str. 533-535 wraz z podanym tam orzecznictwem). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ orzekający nie wykazał sprzeczności między zapisami ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę "M." s.c., a jedynie dokonał wyliczenia w oparciu o wybrane dane dotyczące prowadzonej działalności, ilości wyprodukowanych wyrobów i n tej podstawie doszedł do przekonania, że wykazany w księgach przychód został zaniżony ponad ośmiokrotnie. Z tego wyprowadzono wniosek, że nie wszystkie przychody zostały zaewidencjonowane w księgach. Przeprowadzone wyliczenia w cenie Sądu nie mogły prowadzić do wniosku o istnieniu sprzeczności poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych dając tym samym podstawę do ich odrzucenia. Oszacowanego w ten sposób przychodu nie porównano bowiem z innymi zapisami ksiąg dotyczącymi m.in. wydatków stanowiących koszty uzyskania tego przychodu. Niezależnie od oceny przyjętej metody szacunkowego wyliczenia przychodu (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia), to właśnie to wyliczenie zawierało w sobie sprzeczności, których nie wyjaśniono. Przy niezmienionych kosztach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem była produkcja dzianin w ocenie organu orzekającego "M." s.c. powinna uzyskać ośmiokrotnie wyższe przychody od wykazanych w księgach. Nie wykazano, pomimo przeprowadzonej weryfikacji faktur zakupu u dostawców, iż Spółka dysponowała surowcami podstawowymi (przędzą) pochodzącą z udokumentowanych lub nieudokumentowanych źródeł, z której mogła wyprodukować taką ilość dzianin. To prowadziło do następnego wniosku nie dającego się zaakceptować, a przynajmniej w toku postępowania nie wskazano na materiały porównawcze w tym zakresie, że rodzaj prowadzonej działalności pozwalał na osiągnięcie zysku na poziomie 87,35%. Zatem w ocenie Sądu nie tylko nie wykazano sprzeczności między poszczególnymi składnikami prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę "M.", a wręcz przeciwnie to przedstawiona argumentacja zawierała nie dające się usunąć sprzeczności. W tej sytuacji za uprawniony w świetle zebranego materiału dowodowego należało przyjąć pogląd, iż dokonano szacunkowego określenia przychodu, porównano będący wynikiem przyjętej metody przychód z wykazanym w księgach rachunkowych spółki i wobec istotnych rozbieżności pomiędzy tymi wielkościami księgi te pominięto za dowód w postępowaniu podatkowym. Tego rodzaju postępowanie nie znajduje oparcia w treści przepisu art. 193 § 2-4 Ordynacji podatkowej nie mogło zostać zaaprobowane. Dopiero bowiem po uznaniu księgi rachunkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po jej nieuznaniu za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów dopuszczalne było szacowanie podstaw opodatkowania. Szacowanie podstaw opodatkowania może być bowiem wyłącznie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia jej nierzetelności )por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003r. sygn. akt I SA/Łd 2418/01, publ. ONSA 2004, z. 2, poz. 71). Przy pomocy szacunku nie można ustalić czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Już to stwierdzenie powodowało, iż zaskarżona decyzja jako wydana z naruszeniem zasad określonych w art. 193 § 2-4 Ordynacji podatkowej nie mogła się ostać. Ze względu jednak na przyjętą szacunkową metodę obliczenia przychodu i jej wcześniej podane znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, stwierdzić należało, iż również w tym zakresie organ orzekający nie ustrzegł się poważnych błędów. Nawet gdyby przyjąć, iż istniały podstawy do szacunkowego określenia, to nie zwalniało organu orzekającego od przyjęcia w tym zakresie zasad określonych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz postępowania zgodnie z zasadami określonymi w dziale IV tej ustawy mającymi odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Podstawową bowiem zasadą szacowania podstaw opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstaw opodatkowania (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002r. str. 104-106). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego. Jeżeli organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór tej metody, jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikają z zastosowanej metody jest prawidłowy i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Jeżeli użyta metoda szacunkowa spełnia te wymogi, to uzyskany wynik uznaje się za zbliżony do rzeczywistego i nie może być on skutecznie kwestionowany (por. Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2004r. str. 136-137 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Przychylając się do tego poglądu stwierdzić należy, iż postępowanie organu orzekającego nie odpowiada żadnemu z tych kryteriów. Dokonując wyboru metody oszacowania przychodu Spółki "M." kierowano się danymi wynikającymi z dokumentów celnych SAD potwierdzających sprzedaż eksportową produkowanych wyrobów. W szczególności przyjęto dane wskazane w polu 38 dokumentów SAD - określających masę eksportowanych towarów. Dane te od początku postępowania były kwestionowane przez stronę skarżącą, która wskazywała, iż błędnie przyjęto wskazane dotyczące dopuszczalną ładowność pojazdu, za pomocą którego odbył się transport eksportowanych towarów. Dalsze postępowanie w ocenie Sądu już na wstępnym etapie wymagało zweryfikowania tych podstawowych dla przyjętej metody danych. Nie można było opierać się wyłącznie na ocenie, iż wypełniając druk SAD skarżący brał pełną odpowiedzialność za wszystkie zawarte w nich informacje, a po zatwierdzeniu przez właściwy urząd celny dane te nie mogły podlegać dalszej weryfikacji. Za oczywiste bowiem należy przyjąć i nie wymagające szczegółowej analizy prawnej, iż podane w polu 38 dokumentu SAD informacje były takimi informacjami, które mogły mieć bezpośredni związek z wielkością uzyskanego przez Spółkę przychodu. W postępowaniu celnym tego rodzaju informacje były zbędne i nie podlegały dalszej analizie. Zatem wykorzystanie tych informacji jako podstawowych danych do przyjętej metody szacunkowego określenia przychodu wymagały ich pełnej weryfikacji. Brak bowiem na tym etapie postępowania prawidłowej oceny co do prawidłowości przyjętych danych mógł doprowadzić do nie dających się zaakceptować wyników końcowych. Tak też nastąpiło w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie. Przyjmując bowiem bezkrytycznie dane dotyczące masy gotowych wyrobów wyrażonych w jednostkach wagowych (kg) oraz podaną w deklaracjach ilość tkaniny w metrach bieżących wyliczono wartość wagową 1mb bieżącego tkaniny wynoszącą 0,122kg. Z kolei obliczoną wagowo produkcja wyrobów gotowych z zakupionej przędzy, po uwzględnieniu ubytków technologicznych, ubytków w procesie uszlachetnienia doprowadziła do określenia wielkości produkcji w jednostkach wagowych wynoszącej 271.229,43kg. Przy niekwestionowanych danych dotyczących zakupu przędzy oraz dających się zaaprobować danych dotyczących ubytków wielkości uzyskanej produkcji w jednostkach wagowych mogła zostać zaaprobowana. Przynajmniej w tej części przyjęta metoda znajduje logiczne uzasadnienie. Kluczowe jednak dla wyniku przyjętej metody było przeliczenie wielkości produkcji w jednostkach wagowych na tę samą wielkość wyrażoną w metrach bieżących tkanin. Przy zastosowaniu wskaźnika uzyskanego na podstawie danych przyjętych z dokumentu SAD oraz średnich cen tkanin uzyskano przychód 27.861,42 zł (zeznany 3.496.145,66 zł). Już samo zestawienie wyniku będącego następstwem przyjętej metody oraz przychodu wykazanego przez Spółkę zobowiązywało do dalszej analizy powstałych rozbieżności. Należało bowiem wyjaśnić czy te rozbieżności dały się wytłumaczyć możliwościami produkcyjnymi zakładu, porównywalnością technologii stosowanej przez zakłady tej samej branży, w których z podobnej ilości przędzy uzyskano zbliżoną ilość wyrobów gotowych czy też specjalną technologię produkcji przyjętą przez Spółkę. Takiej analizy jednak nie przeprowadzono. Świadczy to o bezkrytycznym przyjęciu nie dających się logicznie uzasadnić wyników szacunkowego określenia przychodu. Dalszą przesłanką nakazującą taką weryfikację było ustalenie dochodu z działalności Spółki w oparciu o wyliczone dane na poziomie 87,35% (zeznana 1,27%). Wynik szacunkowego określenia przychodu prowadzący do tak istotnych różnic pomiędzy dochodem zeznanym a będącym wynikiem szacunku wręcz obligował organ prowadzący postępowanie do jego zweryfikowania przy użyciu dostępnych metod. W rozpoznawanej sprawie nie tylko nie podjęto takich działań, a wręcz skupiono się na obronie przyjętej metody odrzucając wszelkie wnioski dowodowe strony skarżącej. Stanowiło to nie tylko o prowadzeniu postępowania z oczywistym naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającym na organy podatkowe obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lecz również art. 180, art. 188 tej ustawy. Z przepisów tych bowiem wynika z kolei obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz uwzględnienia w tym zakresie inicjatywy przejawianej przez stronę postępowania. W szczególności ze względu na przyjętą metodę szacunkowego określenia przychodu, wymagającą znajomości zagadnień związanych z technologią produkcji tkanin należało przychylić się do wniosku strony składanego w toku postępowania wyjaśniającego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl powołanego przepisu powołanie biegłego następuje w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jedyna i wystarczającą przesłanką warunkującą powołanie biegłego jest niezbędność uzyskania przez organ podatkowy wiadomości specjalnych potrzebnych do wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny. Wobec uzyskanych wyników szacunkowego określenia przychodu, nie dających się wytłumaczyć w sposób racjonalny należało uznać, iż taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Nie było zatem usprawiedliwionych podstaw do odmowy uwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego. O powołaniu biegłego organ podatkowy rozstrzyga w drodze postanowienia. W postanowieniu tym należy określić biegłego, przedmiot i zakres opinii, a także zakres, w jakim biegłemu udostępnia się akta objęte tajemnicą skarbową (art. 298 Ordynacji podatkowej). Postanowienie o powołaniu biegłego może także zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w ekspertyzie. Opinia sporządzona przez biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Wobec zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podjętą ocenę należało uznać jako dowolną i wykraczającą poza zakres wyznaczony w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżone decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 23 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 §, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.