III SA 1841/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej za 1999 r. oddala skargę Decyzję z dnia [...] stycznia 1999r., nr [...], Urząd Skarbowy w M. ustalił D. K. prowadzącemu działalność usługową w zakresie ślusarstwa pod nazwą "A.", wysokość karty podatkowej za 1999r. w kwocie 418 zł miesięcznie. W związku z zawiadomieniem złożonym przez podatnika w dniu [...] sierpnia 1999r. o zatrudnieniu dodatkowego pracownika decyzja ta została zmieniona decyzją z dnia [...] sierpnia 1999r., Nr [...], w ten sposób, że na okres od [...] sierpnia do [...] grudnia 1999r. ustalono stawkę karty podatkowej w wysokości 566 zł miesięcznie. Po przeprowadzonej kontroli skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...] kwietnia 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. W. W. ustalił, iż podatnik w 1999r. świadcząc usługi (roboty) budowlane na rzecz spółek cywilnych: "R." [...] i [...] "B." oraz wykonując wyroby przeznaczone dla dalszej odsprzedaży przez te firmy, prowadził działalność wykraczającą poza zakres usług ślusarskich, wymienionych w Załączniku Nr 4 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym. Działalność ta nie spełniała również warunków podanych w Załączniku Nr 3 tej ustawy. Ponadto Inspektor zarzucił, iż podatnik świadcząc usługi na terenie miejscowości (W., L.) o wyższej liczbie mieszkańców, niż miejscowość zgłoszona, jako miejsce prowadzenia działalności (M.) płacił podatek według nieodpowiedniej stawki. Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia [...] października 2001r., nr [...], wydaną po wszczęciu postępowania z urzędu stwierdził, na podstawie art. 40 ust. l pkt 3 powołanej ustawy, wygaśnięcie decyzji z dnia [...] stycznia 1999r. Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] lutego 2002r., nr [...], uchyliła w całości powyższą decyzję Urzędu i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazała na konieczność wydania w trybie art. 258 § l pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, decyzji stwierdzającej wygaśnięcie obu decyzji (ustalającej i zmieniającej wysokość stawki karty podatkowej na 1999r.) oraz na potrzebę przeprowadzenia analizy działalności podatnika pod kątem zgodności z charakterystyką działalności usługowej i wytwórczo-usługowej, podaną w Załączniku Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę wydał decyzję z dnia [...] marca 2002r., nr [...], w której stwierdził wygaśnięcie dwóch decyzji z dnia [...] stycznia i [...] sierpnia 1999r. (ustalającej i zmieniającej wysokość stawki karty podatkowej na 1999r.). W podstawie prawnej przywołano m.in. art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy w M. stwierdził, że podatnik w 1999r. oprócz świadczenia usług ślusarskich wykonywał na podstawie umów zawartych ze spółkami cywilnymi "R." i [...] "B." usługi w zakresie robót budowlano-montażowych, wymienionych w poz. 70 Załącznika Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ wykazał ponadto, że spółka cywilna "R." zawarła w dniu [...] listopada 1997r. i [...] lipca 1999r. umowy z M. S.A. na wykonanie robót budowlanych i wykończeniowych na budynkach, których inwestorem była P oraz umowę z inwestorem A .Sp. z o.o. na budowę biurowca w L. Natomiast z umów zawartych przez podatnika: z "R." spółką cywilną w dniach [...] stycznia, [...] sierpnia i [...] października 1999r. oraz z [...] "B." spółką cywilną w dniu [...] sierpnia 1999r., wynika, że zobowiązał się on do wykonywania usług w tych budynkach. W związku z tym Urząd Skarbowy, powołując się na przepisy ust. 4 i 5 Objaśnień do części I tabeli, zamieszczonej w Załączniku Nr 3 do ustawy uznał, iż podatnik wykonując, w ramach tzw. podwykonawstwa usługi o wartości [...] zł, których inwestorem były osoby prawne, przekroczył kwotę 48.000zł, stanowiącą dopuszczalną wartość usług dla odbiorców innych niż ludność. Przez to nie zachował warunków dla działalności objętej kartą podatkową, określonych w art. 23 ust. l ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dodatkowo nie zawiadomił urzędu w terminie 7 dni o utracie prawa do karty, jak tego wymaga art. 36 ust. 7 ww. ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji D. K. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz niezastosowanie się do interpretacji pojęcia robót "budowlano-montażowych" zawartej w § l pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług (Dz. U. Nr 39, poz. 179 ze zm.) w powiązaniu z art. 3 pkt 1-7 i pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 99, poz. 414 ze zm.). Ponadto uznał, że organ podatkowy rażąco naruszył zasady wymienione w art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § l, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w W. w decyzji wydanej w dniu [...] czerwca 2002r. nie znalazła podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. Stwierdziła m.in., iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że w 1999r. podatnik oprócz świadczenia usług ślusarskich, polegających głównie na wytwarzaniu różnego typu drzwi i bram wraz z montażem, wykonywał również na rzecz spółek "R." i [...] "B." usługi w zakresie robót budowlanych na budowach, których inwestorami były osoby prawne, a wartość tych usług przekroczyła ustalony limit. Nie zachował więc warunków określonych w art. 23 ust. l w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dlatego zasadne było zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Izba nie zaakceptowała też stanowiska strony, że ww. usługi, świadczone na podstawie zawartych umów, dotyczących robót budowlanych, mieszczą się w zakresie usług ślusarskich, określonych w poz. l tabeli zamieszczonej w Załączniku Nr 4 oraz spełniają warunek wymieniony w Załączniku Nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem organu podatnik brał udział w budowie budynków, wykonując ich części i elementy, ale nie było to wykonywanie konstrukcji, okuć, części armatur i innych elementów na wyłączne potrzeby zamawiającego, bez dalszej odsprzedaży lub wykorzystywania do celów wytwórczych lub usługowych zamawiającego. Organ drugiej instancji uznał również, że brak było podstaw prawnych do posługiwania się w niniejszej sprawie przepisami rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo budowlane. Unormowania zawarte w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym oparte są bowiem o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), z której wynika, że "wyroby", to surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów, o ile występują w obrocie. Natomiast przez "usługi" rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych. Zdaniem Izby niezasadne było również stwierdzenie podatnika, że materiał dowodowy jest niepełny i nie może stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz, że organ pierwszej instancji błędnie go ocenił, tym samym naruszył przepisy procedury zawarte w Ordynacji podatkowej. W obszernej skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 12 lipca 2002r. D. K., wnosząc o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002r., podniósł szereg zarzutów, w większości stanowiących powtórzenie tych zawartych w odwołaniu: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 23 ust. l pkt 1, art. 40 ust. l pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przez niewłaściwą interpretację definicji: "usługi ślusarskie", zawartą pod poz. 1 w Załączniku nr 4 tej ustawy oraz "usługi w zakresie robót budowlanych", zawartą pod poz. 70 tego Załącznika oraz treści zapisów w ust. 4, 5 i 6 Objaśnień do tabeli Części I Załącznika nr 3; 2) niezastosowanie definicji "robót budowlano-montażowych" według § l pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług (Dz. U. Nr 39, poz. 179) w powiązaniu z pojęciem "obiektu budowlanego" w art. 3 pkt l ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowane (Dz. U. Nr 106, poz.1126 ze zm.); 3) błąd w ustaleniach stanu faktycznego uznanych za podstawę rozstrzygnięcia przez przyjęcie, że w 1999r. - skarżący nie wykonywał żadnych usług ślusarskich dla [...] "R." spółka cywilna oraz dla [...] "B." spółka cywilna w M., a świadczone usługi na rzecz wymienionych podmiotów dotyczyły każdorazowo czynności w zakresie robót budowlanych i robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa; - był podwykonawcą usług budowlanych oraz robót budowlano-montażowych na budowach prowadzonych przez [...] "B." spółka cywilna w ramach umów o usługi ślusarskie, zawartych w dniach [...] sierpnia i [...] września 1999r., ale spółka ta nie była inwestorem tychże budów; - wystawione spółce cywilnej [....] "R." rachunki z dni: [...] czerwca na kwotę [...] zł (Nr [...]), [...] czerwca na kwotę [...] zł (Nr [...]) dotyczyły robót budowlanych i budowlano-montażowych wykonanych na podstawie umów zawartych w dniach: [...] stycznia (nr [...]), [...] sierpnia (nr [...]), [...] października 1999r. ([...]); 4) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że zebrany materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia decyzji o wygaśnięciu "prawa do opodatkowania kartą podatkową w 1999r.", a stan faktyczny sprawy nie został wyczerpująco i poprawnie wyjaśniony. W opinii podatnika z umów zawartych z wyżej wymienionymi spółkami cywilnymi oraz wystawionych tym spółkom rachunków niespornie wynika, że zakres świadczonych usług mieścił się w przedmiocie usług ślusarskich, określonych przez ustawodawcę w Lp. 1 Załącznika Nr 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ponieważ wykonywane usługi były połączone z montażem. Nie ma natomiast podstaw do twierdzenia, że świadczone tym firmom usługi, to usługi budowlane lub roboty budowlano-montażowe w ramach tzw. podwykonawstwa. Podatnik dodatkowo zarzucił organom podatkowym, że choćby przykładowo nie wskazały ani jednaj z 48 rodzajów czynności Lp. 70 Załącznika Nr 4 ustawy oraz gdzie i kiedy były one wykonane. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd, sprawujący - stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej w dalszej części p.p.s.a. oraz w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zwanej dalej przepisami wprowadzającymi - kontrolę legalności zaskarżonej decyzji oraz aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, stwierdza, że do usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji administracyjnej w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. konieczne jest uznanie, że w sprawie doszło albo do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie skarżący w obszernym uzasadnieniu skargi przywołuje szereg zarzutów i pragnie, by stanowiły one przeciwwagę, bądź zapobiegły dodatkowym i dolegliwym obciążeniom podatkowym, mającym powstać w przyszłości, to jednak nie można uznać ich za słuszne. Nie znajdują bowiem odzwierciedlenia w stanie faktycznym konkretnej sprawy. W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że zarówno Izba Skarbowa w W., jak również Urząd Skarbowy w M., który ponownie badał sprawę, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czemu dały wraz w uzasadnieniach swych decyzji. Wbrew twierdzeniom podatnika organ drugiej instancji nie pominął również oświadczeń złożonych w postępowaniu podatkowym przez wspólnika spółki cywilnej "R." A. C. (k. [...] akt podatkowych) i wspólnika spółki cywilnej [...] "B." K. K. (k. [...] akt podatkowych), tym samym nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że do uprawnień organu należy podjęcie decyzji, które środki dowodowe zostaną przeprowadzone, z tym że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu, który nie ma znaczenia dla sprawy, lub gdy okoliczność, na którą ma być przeprowadzony dowód została już uprzednio w sposób wyczerpujący dowiedziona. W sprawie natomiast Izba Skarbowa w W. posiadała przedstawione przez stronę dowody, ale - stosownie do zasady swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej - uznała, że stwierdzenia zawarte w oświadczeniach wspólników spółek cywilnych potwierdzają wykonanie przez skarżącego prac na potrzeby prowadzonych przez spółki [...] "B." i "R." zadań budowlanych, "których te spółki były wykonawcą". Taka konstatacja była możliwa, gdyż organ podatkowy ma prawo w sposób swobodny i na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - dokonać oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Powinien to jednak czynić - jak podkreśla się w orzecznictwie oraz piśmiennictwie - zgodnie z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym oraz prawami nauki (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX 43051), tak aby nie wzbudzać wątpliwości, że jego działania mają charakter dowolny (por. B. Brzeziński M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002, s. 633). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy podatkowe nie przekroczyły ram zakreślonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Całokształt materiału dowodowego sprawy pozwala bowiem na wysnucie wniosku, że skarżący w 1999r. wykonywał wyroby połączone z instalowaniem, ale nie na wyłączne potrzeby zamawiającego (np. spółki cywilnej "R."), lecz na potrzeby inwestora, który był inną osobą niż zamawiający. Zarówno z pisma M. S.A. (k. [...] akt podatkowych), jak również z dołączonych do akt sprawy umów cywilnoprawnych (k. [...] akt podatkowych) wynika, że inwestorem zadań inwestycyjnych, określonych w umowach podpisanych z [...] "R." spółka cywilna, była P. [...] W związku z powyższymi uwagami Sąd pragnie odnieść się również do zarzutu naruszenia prawa materialnego - poszczególnych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wymienionych w skardze. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie zauważa, że aby uznać, iż możliwe jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej należy, zgodnie z art. 40 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, wykazać, że zaszła jedna z przesłanek wskazanych w tym przepisie. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie zastosował się do dyspozycji art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, gdyż w terminie 7 dni od zmiany rodzaju i zakresu prowadzonej działalności nie zgłosił tego faktu do urzędu skarbowego. Zarówno z umowy z dnia [...] stycznia 1999 r., jak również z umowy z dnia [...] sierpnia 1999 r. zawartej przez skarżącego z A. C. i K. W. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą spółka cywilna [...] "R." (k. [...] akt podatkowych) oraz z rachunków dołączonych do akt kontroli skarbowej (Nr [...] i Nr [...]), a także z umów zawartych przez "R." z "M." spółką akcyjną w dniu [...] listopada 1997 r. (k.[...] akt podatkowych) i w dniu [...] lipca 1999 r. (k. [...] akt podatkowych) wynika, że wykonane przez skarżącego usługi służyły zamawiającemu (spółce "R.") do celów usługowych, świadczonych w efekcie końcowym P. Takie działania skarżącego nie były dopuszczalne, jeśli chciał zachować prawo do zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Nawet bowiem przy założeniu, że - stosownie do uwag zawartych w ust. 3, 5 i 6 Objaśnień Załącznika Nr 3 do ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - możliwe jest wytwarzanie z materiałów własnych wykonawcy w zakresie działalności określonej, jako usługi ślusarskie przedmiotów (wyrobów), takich jak np. konstrukcja stalowa dachu, ryglówka otworów drzwiowych, nadproża drzwi oraz instalowanie tychże wyrobów stosownie do życzeń zamawiającego i ze względu na indywidualne cechy tych wyrobów, to jednak zamawiający (spółka cywilna "R.") nie może przeznaczać tych wyrobów do odprzedaży. Nie mogą one też służyć zamawiającemu do celów usługowych. Skoro jednak w przedmiotowej sprawie - co wynika niewątpliwie z akt - miało to miejsce, organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej i zmieniającej wysokość karty podatkowej na 1999r. W tym miejscu Sąd administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że w sprawie miało miejsce podwykonawstwo w zakresie usług budowlano-montażowych, nie było warunkiem koniecznym do uznania, że możliwe jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalające i zmieniającej wysokość stawki karty podatkowej na 1999r. Do stwierdzenia, że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku z czym możliwe jest wydanie decyzji w trybie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wystarcza stwierdzenie, że w wyznaczonym przez prawo terminie (art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy) nie zawiadomił on urzędu skarbowego o zmianach warunków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3, 5 i 6 Objaśnień zawartych w Załączniku Nr 3 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do kwestii niezastosowania definicji "robót budowlano-montażowych" według § l pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług, w powiązaniu z pojęciem "obiektu budowlanego", o którym mowa w art. 3 pkt l ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowane, stwierdza, że w tym zakresie podziela pogląd Izby Skarbowej w W. o brak jest podstaw prawnych do posługiwania się pojęciami zawartymi w tych aktach w zakresie tej sprawy. Dodatkowo skład orzekający podkreśla, że powoływana wyżej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w objaśnieniach, co prawda zamieszczonych w Załączniku Nr 3, stanowiącym integralną część tej ustawy, wyznacza granice, którymi może posłużyć się organ rozstrzygający sprawę identyczną z przedmiotową. W związku z powyższymi uwagami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 97 § 1 przepisów wprowadzających. as. Ewa Radziszewska-Krupa s. Bogdan Lubiński s Antoni Hanusz