III SA 197/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych ( słownie [...] 30/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. B. , utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002r. [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Z motywów decyzji wynika następujący stan faktyczny sprawy. Na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu [...] września 2001r. został oddany Spółce do używania lokal przy ul. [...] w W. Według opinii z dnia [...] września 2001r. wydanej przez firmę O. s.c. lokal wymagał natychmiastowego remontu, gdyż jego stan zagrażał zdrowiu i życiu. W okresie od 10 września do 31 grudnia 2001 roku podatniczka przeprowadziła prace remontowe, na które wydatkowała kwotę [...] zł (cena zakupu lokalu w 2001r. wynosiła [...] zł). Kwotę tę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, uznając, iż poniosła nakłady na remont lokalu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, że wykonane przez Spółkę roboty nie mogły być zakwalifikowane jako remont, ponieważ miały one na celu przystosowanie, adaptację lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów proceduralnych oraz art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniósł, iż organy kontrolne bez powołania rzeczoznawcy, o którego powołanie zwracała się Spółka, a także bez własnej analizy orzekły o charakterze prac przeprowadzonych w lokalu. Twierdził, że wszystkie prace były remontowymi, a nie adaptacyjnymi, czy też modernizacyjnymi, o czym przesądza fakt nie dokonywania w ich ramach ani rozbudowy lokalu, ani jego przebudowy, czy też rekonstrukcji. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji. Wziąwszy pod uwagę iż: 1. lokal przy ul. [...] był pierwotnie lokalem mieszkalnym, 2. fakt poprzedniego wykorzystania tego lokalu przez firmę prawniczą nie świadczył, iż zostały poniesione nakłady na przystosowanie go dla celów biurowych, 3. lokal nie nadawał się do wykorzystania do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny, 4. obszerny zakres prac wykonanych w lokalu (prace projektowe, rozbiórkowe, tj. rozbieranie ścian działowych, parkietów, demontaż okien, itp., wykończeniowe, sanitarne, elektryczne, renowacja ściany konstrukcyjnej, instalacja klimatyzacji) oraz kwota poniesionych wydatków w wysokości [...] zł w proporcji do wartości lokalu zakupionego w 2001r. za [...] zł, mogą świadczyć zarówno o złym stanie lokalu, jak również o zakresie przeprowadzonych robót, wywiodła, że wykonane prace stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i doprowadziły one do ulepszenia tego środka, tym samym poniesione na nie wydatki nie mogły być wliczone w koszty uzyskania przychodu. Odnośnie wniosku pełnomocnika o powołanie biegłego stwierdziła, że powołanie go nie jest obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa podatkowego. W skardze pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, 2. art. 197 Ordynacji podatkowej, 3. art. 187 Ordynacji podatkowej – nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, 4. art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej – odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz biegłego rzeczoznawcy na okoliczność rzeczywistego charakteru wykonanych prac budowanych, rodzaju materiałów użytych do wykończenia lokalu przed objęciem go w użytkowanie przez podatnika, 5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, nie wskazanie przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności, 6. art. 16g ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 7. art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym mu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 7 czerwca 2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik poddał obszernej ocenie decyzję organu I instancji, kwestionując wszystkie użyte w niej argumenty. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko Ministra Finansów dowodził, iż prace przeprowadzone w wynajmowanym przez Spółkę lokalu mieściły się w granicach remontu, a poniesione na nie wydatki zostały błędnie zakwalifikowane jako wydatki na ulepszenie lokalu. Zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie wskazały mierników wzrostu wartości użytkowej lokalu, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezmiennie twierdził, iż dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego w spornej kwestii konieczne jest powołanie biegłego rzeczoznawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 16 ust 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 przywołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym. Wymienione pojęcia (tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji) nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Nieprzydatne są także w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) przede wszystkim dlatego, że w prawie budowlanym jest mowa jedynie o przebudowie, rozbudowie i odbudowie (przez co można rozumieć rekonstrukcję - art. 3 pkt 6), natomiast w ogóle nie posługuje się pojęciami adaptacji i modernizacji (...). Dlatego, ustalając znaczenie tych pojęć, należy posługiwać się językiem potocznym. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że omawiane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie posługują się pojęciem wydatków inwestycyjnych i remontowych Jednakże ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, a nie na przykład przez poprzedniego właściciela tego środka. Organ podatkowy musi więc wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wskazanymi w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego (na ten temat B. Brzeziński: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2620/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 177-179 oraz B. Brzeziński: Ulepszenie środka trwałego - problemy z interpretacją. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 8, s. 13-15). Obowiązany jest on wyraźnie wskazać, za pomocą jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem. Z mierników wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której chodzi o środki trwałe w postaci lokalu biurowego, w grę mogą wchodzić jedynie okres używania i koszty eksploatacji, gdyż pozostałe dwa (zdolność wytwórcza i jakość produktów) mogą odnosić się jedynie do środków trwałych o charakterze produkcyjnym. Nie wyklucza to zastosowania innego miernika, niewskazanego w wymienionym przepisie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe autorytatywnie przyjęły, że wynajęty przez skarżącą lokal został poddany adaptacji i modernizacji, przez co nastąpiło ulepszenie środka trwałego. Jako argument przemawiający za prawidłowością takiej kwalifikacji przeprowadzonych w lokalu prac wskazywały stan budynku przed jego przejęciem do użytkowania przez Spółkę, charakter i zakres prac oraz poniesione koszty. W ogóle nie wskazały, na podstawie jakich mierników wzrostu wartości użytkowej stwierdziły, że nastąpiło ulepszenie środka trwałego. Nie uznały za zasadne powołać biegłego rzeczoznawcy, pomimo wniosku Spółki o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i jej kategorycznego stanowiska, iż w lokalu został przeprowadzony remont. W tym miejscu należy zwrócić uwagę , że pojęcia remontu i modernizacji nie muszą się wykluczać, jeśli na przykład podczas remontu w budynku wymienia się pewne elementy na nowe, bardziej nowoczesne od wymienianych, w wyniku czego budynek staje się nowocześniejszy, czyli ulega modernizacji. Również zakresy znaczeniowe kategorii ulepszeń wskazanych w powołanych na wstępie uzasadnienia przepisach mogą się zazębiać: na przykład prace polegające na adaptacji (czyli przystosowaniu do innego użytku, przerobieniu dla nadania innego charakteru – Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. I, s. 7) środka trwałego mogą równocześnie unowocześniać (modernizować) ten środek (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1056/97, ONSA 1998, z. 4, poz. 138). Dlatego dla właściwego zakwalifikowania prac według kryterium wskazanego w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrzebna jest wiedza techniczna, a nie wydaje się, by organy podatkowe posiadały ją w stopniu wystarczającym do dokonania tego rodzaju ustaleń. Podobnie wymaga wiedzy specjalistycznej ustalenie miernika wzrostu wartości użytkowej środka trwałego. W takich sytuacjach organy te powinny korzystać z dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Podsumowując, nie udowodnienie, jaki charakter prac został dokonany w lokalu skarżącej Spółki (poprzestanie na przeprowadzeniu rozważań) oraz nie wskazanie miernika wzrostu jego wartości użytkowej stanowi naruszenie art. 122, art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art.16g ust. 13 i art. 16 ust 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trudno zgodzić się natomiast ze stanowiskiem pełnomocnika, iż zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zawiera ona bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne takiego stanowiska, jakie w sprawie zajęła Izba Skarbowa. Wypowiedziała się też odnośnie zarzutów odwołania oraz wskazała, dlaczego nie wzięła ich pod uwagę. Faktem jest, że w kwestii dopuszczenia dowodu w sprawie wypowiedziała się nader enigmatycznie, niemniej jednak wskazała przyczynę nieuwzględnienia wniosku. Niezrozumiały pozostaje zarzut zawarty w pkt 7 petitum skargi, pełnomocnik nie uzasadnił go, a Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w nim przepisu. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.