III SA 2246/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del. do WSA) J. Rudowski (spr.), Sędziowie NSA (del. do WSA) W. Kubiak, B. Lubiński, Protokolant M. Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. W w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- złotych ([...] złotych, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia[...] lipca 2001r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 3, 3a i 3b, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Inspektor Kontroli Skarbowej określił "W" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące m-ce 2000r.: marzec w kwocie [...] zł, lipiec w kwocie [...] zł, listopad w kwocie [...] zł i grudzień w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku za m-c marzec w kwocie [...] zł, lipiec w kwocie [...] zł, listopad w kwocie [...] zł, nadpłatę za m-c grudzień w kwocie [...] zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji łącznej w kwocie [...] zł orz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w m-cu marcu w kwocie [...] zł, m-cu lipcu w kwocie [...] zł i m-cu listopadzie w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za m-ce marzec, lipiec i listopad 2000r. wykazała zaniżoną kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego oraz w m-cu grudniu 2000r. wyższą od kwoty należnej. Ustalenia te wiązały się ze stwierdzeniem: - w m-cu marcu – z zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł z następujących faktur: - f-ry VAT nr [...] z dnia [...].03.2000r. zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za marzec 2000r. pod nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Transportowo Handlowe M ul. [...],R. NIP [...] na zakup 2 ciągników siodłowych VOLVO FH-12 na kwotę netto [...] A + VAT [...] zł. brutto [...] zł. Z zapisów umieszczonych na fakturze wynika, że fakturę otrzymano [...].04.2000r. Przyjęcia ciągników dokonano [...].04.2000r. (dowód OT nr [...] i Nr [...]) - f-ry VAT nr [...] dnia[...].03.2000r. zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za marzec 2000r. pod nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Transportowo Handlowe M ul. [...],R. NIP [...] na zakup 2 naczep cystern TRAILOR S 383 EL na kwotę netto [...] + VAT [...] zł. brutto [...] zł. Z zapisów umieszczonych na fakturze wynika, że fakturę otrzymano [...].04.2000r. Przyjęcia powyższych naczep dokonano [...].04.2000r. (dowód OT nr [...] i Nr [...]). Wobec tego, iż faktury i towar Spółka otrzymała w miesiącu kwietniu stosownie do przepisów art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z tych faktur mogła odliczyć najwcześniej w m-cu kwietniu, a nie w m-cu marcu. Jednocześnie zauważono, że na mocy art. 19 ust. 3b tej ustawy przedwczesne odliczenie podatku spowodowało utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. - w m-cu lipcu zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł z następujących faktur: - f-ry VAT nr [...] z dnia [...].07.2000r. zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za lipiec 2000r. pod nr [...] i [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Transportowo Handlowe M. ul. [...],R. NIP [...] na zakup 2 naczep cystern Hendricks Goch na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. brutto [...] zł. Z założonego do w/w faktury VAT nr [...]z dnia [...].07.200r. dokumentu SAD8 wystawionego na Przedsiębiorstwo Transportowo Handlowe M. ul. [...]R.jako odbiorcę wynika, że pojazdy te dopuszczone zostały do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...].08.2000r. - f-ry VAT nr [...] z dnia [...].07.2000r. zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za lipiec 2000r. pod nr [...] i [...]wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe H.ul. [...].R. NIP [...] na zakup 2 ciągników siodłowych SCANIAR 124 na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. brutto [...] zł. Z załączonego do w/w faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2000r. dokumentu SAD8 wystawionego na Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe H. ul. [...]R. jako odbiorcę wynika, że pojazdy te dopuszczone zostały do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...].08.2000r. Dokonując odliczenia podatku naliczonego w m-cu lipcu tj. w m-cu poprzedzającym otrzymanie towaru podlegającego odprawie celnej Spółka naruszyła zasady określone w art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące okresów odliczenia podatku naliczonego i po myśli ust. 3b utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. - w m-cu listopadzie – zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2000r. zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za listopad 2000r. pod nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe H. ul. [...],R. NIP [...] na zakup silnika siodłowego SCANIA na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł brutto [...] zł. Wg dokumentu OT przyjęcie środka trwałego z powyższej faktury nr [...] z dnia [...].09.2000r. nastąpiło [...].09.2000r. (dowód OT nr [...]). Samochód został zarejestrowany w Urzędzie Gminy w P. Wydział Komunikacji w dniu[...].09.2000r. Rozliczenie podatku naliczonego mogło zatem stosownie do powoływanych przepisów art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług nastąpić w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym i nie mogło nastąpić w m-cu listopadzie. Stwierdzono również zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł dotyczącą błędnego ujęcia w deklaracji kwoty, które nie miały odzwierciedlenia w fakturach VAT dotyczących sprzedaży, rejestrach sprzedaży, rejestrach korekt sprzedaży oraz ewidencji księgowej za m-c listopad 2000r. - w m-cu grudniu – zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł dotyczącą błędnego ujęcia w deklaracji VAT-7 kwoty sprzedaży netto [...] zł i podatku należnego w kwocie [...] zł nie mającego odzwierciedlenia w fakturach VAT, rejestrach sprzedaży, rejestrach korekt sprzedaży oraz ewidencji księgowej sprzedaży za m-c grudzień 2000r. Kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach (marzec, lipiec i listopad) ustalono na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji domagając się jej uchylenia zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania – art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że w każdym kwestionowanym przypadku odliczenie podatku naliczonego Spółka zachowała prawo do odliczenia oraz dokonała tego we właściwym okresie rozliczeniowym. Podkreślono, że sporne w sprawie pozostawało wadliwe ustalenie stanu faktycznego będącego wynikiem pominięcia argumentacji Spółki świadczącej o rzeczywistej dacie otrzymania towarów oraz nie podjęcia przeprowadzenia dowodów, które wykazywały na prawidłowe ustalenia w tym zakresie np. zeznania świadków. Odnośnie kwestionowanych faktur w m-cu marcu wyjaśniono, że wbrew podjętej ocenie faktury i towar Spółka otrzymała w dniach [...] i [...] marca 2000r., a nie w dniu[...] kwietnia 2000r., o czym miał świadczyć podpis Prezesa Spółki na tych fakturach. Umieszczona na fakturach data [...] kwietnia 2000r. była terminem, do którego sprzedawca miał nadesłać korekty zmniejszające cenę towaru. Natomiast o wydaniu towarów w dniach [...] i [...] marca 2000r. świadczą sporządzone protokoły zdawczo – odbiorcze. Dowodem przeciwnym nie może być sporządzony dowód księgowy OT świadczący o przyjęciu zakupionych ciągników do ewidencji środków trwałych. Podobnie w miesiącu lipcu zakupione towary oraz fakturę Spółka otrzymała w dniu [...] lipca 2000r., przed ich ostateczną odprawę. W tym dniu bowiem za zgodą organu celnego towar został wydany Spółce przed zakończeniem formalnej jego odprawy. Potwierdzają to protokoły zdawczo – odbiorcze oraz zaksięgowanie obrotu z tego tytułu przez sprzedawców w m-cu lipcu 2000r. Z kolei odliczenie podatku naliczonego dokonane w m-cu listopadzie związane z fakturą z dnia [...] września 2000r. było wynikiem błędnego wystawienia duplikatu faktury przez sprzedawcę. Faktura wraz z towarem została Spółce wydana w dniu [...] września 2000r. Po zarejestrowaniu samochodu zaginęła i z tego względu Spółka wystąpiła o wystawienie duplikatu faktury. Duplikat faktury z datą pierwotną [...] września Spółka odesłała jako wadliwie sporządzony. Prawidłowo wystawiony duplikat faktury z datą [...] listopada 2000r. stanowił podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Trzeci duplikat faktury z datą [...] grudnia 2000r. został wystawiony z nieznanych spółce powodów. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadpłaty w m-cu grudniu 2000r., a w pozostałym zakresie utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdzono bowiem, że określenie nadpłaty powinno nastąpić w odrębnym trybie i w odrębnej decyzji. Nie uwzględniono natomiast zarzutów podnoszonych w odwołaniu i stwierdzono, że podjęta w tym zakresie przez organ I instancji ocena oparta została na prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Za przesądzającą dla oceny daty otrzymania faktur z dnia [...].03 i [...].03.2000r. uznano datę potwierdzającą ich otrzymanie przez Prezesa Zarządu Spółki w dniu [...] kwietnia 2000r. Prowadzoną przez Spółkę interpretację treści potwierdzenia na fakturze uznano za dowolną. Odnośnie towarów zakupionych i dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...] sierpnia 2000r. stwierdzono, że wskazywana przez Spółkę data [...] sierpnia 2000r. jest sprzeczna z treścią sporządzonych dokumentów celnych. Podzielono również ocenę Inspektora odnośnie braku podstaw do odliczenia podatku wynikającego z faktury z dnia [...] września 2000r. Zauważono, że żaden z przedstawionych przez Spółkę duplikatów faktur nie dawał podstawy do odliczenia podatku w m-cu listopadzie 2000r. Istnienie więcej niż jednego duplikatu faktur obligowało do podjęcia przez Spółkę postępowania w celu wyeliminowania z obrotu nieprawidłowych duplikatów faktur. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "W" Sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 3 i 3a, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie prowadzące do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała zakupiony towar i dokumentujące jego zakup faktury oraz pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego duplikatu zaginionej faktury. Zarzucono również naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz nieprzekonywującą argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu decyzji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nadpłata nie może zostać stwierdzono w tej samej decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie w zakresie podniesionego w niej zarzutu dotyczącego obowiązku określenia w wydanej przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nadpłaty podatku należnego za miesiąc grudzień 2000r. Ze względu jednak na to, iż podstawowe kwestie sporne w sprawie sprowadzały się do interpretacji przepisów art. 19 ust. 1, ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz dokonanych na tym tle ustaleń faktycznych należało przypomnieć zasady wynikające z tych przepisów związane z prawem podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu z dokumentów odprawy celnej. W ust. 3 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Ust 3a zawiera dodatkowe ograniczenie, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku raty) podlegającej opodatkowaniu. Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego na dowolne okresy odmienne od wskazanych w omówionym przepisie art. 19 ust. 3 pkt l i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie rozstrzygającym momentem dla obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury. Przez "otrzymanie faktury" zgodnie z tymi przepisami należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a najbardziej przekonywującym dowodem potwierdzającym otrzymanie faktury jest data jej wpływu potwierdzona przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1999 r. Sygn. akt SA/Sz 1359/98 publ. serwis VAT 2000 r. Nr 9 str. 7, wyrok z dnia 13 marca 2002 r. Sygn. I SA/Łd 849/00 publ. Przegląd Podatkowy 2003 Nr l str. 63 (tylko teza) i wyrok z dnia 16 kwietnia 1999 r. Sygn. III SA 5293/93 publ. Poradnik VAT 2000 Nr 9 str. 29 (tylko teza). Należy nadto podnieść, że sprawa dotyczy rozliczeń dokonanych w poszczególnych miesiącach 2000 r. Wprowadzony bowiem ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 95, poz. 1100) z dniem l stycznia 2000 r. przepis art. 19 ust. 3b przewidywał utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia terminów odliczenia określonemu w omówionym powyżej przepisie art. 19 ust. 3 ustawy. Na zmianę stanu prawnego w tym zakresie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 29 października 2001r. Sygn. akt FPS 10/01 (publ. ONSA 2002, Nr 2, poz. 54) i z dnia 19 listopada 2001r. Sygn. akt FPS 12/01 (publ. ONSA z 2002r. Nr 3, poz. 98) podkreślając, iż dotyczyły one stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000r. tj. przed nowelizacją ustawy z dnia 20 listopada 1999r. wprowadzającą nowy przepis art. 19 ust. 3b. W ocenie Sądu przed tą datą brak było przepisu będącego odpowiednikiem nowego przepisu art. 19 ust. 3b ustawy, według którego naruszenie przez podatnika terminów określonych w art. 19 ust. 3 powodowało utratę prawa do obniżenia podatku. Zgodnie z tymi regulacjami wadliwe (przedwczesne) odliczenie podatku naliczonego podatku powodowało utratę przez niego prawa do odliczenia tego podatku. Uwagi te odnoszą się także do zasad obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu, w którym podatnik otrzymał dokument celny. Określenie dokument celny nie może być rozumiane w inny sposób niż wynika to z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Stosownie bowiem do przepisu art. 64 § 1 kodeksu celnego zgłoszenie celne dokonywane jest w formie pisemnej przez zgłaszającego na właściwym formularzu. Złożenie zgłoszenia celnego wszczyna procedurę celną, w których wyniku dochodzi do dopuszczenia do obrotu i nadaniu statusu celnego towaru krajowego po spełnieniu wszystkich przewidzianych prawem wymogów, w szczególności przepisów dotyczących należności celnych przywozowych (art. 84 Kodeksu celnego). Z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego w przypadku przywozu towarów na polski obszar celny decyduje data otrzymania przez podatnika dokumentu celnego. Dokonując ustalenia momentu, w którym podatnik wszedł w fizyczne posiadanie dokumentu celnego organ podatkowy powinien oprzeć się na datach uwidocznionych w polu 54 dowodów odpraw celnych SAD – wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). W tym polu deklaracji SAD wypełnianej w przywozie uwidocznione jest "miejsce i data, podpis i nazwa zgłaszającego/przedstawiciela". Dane te powinny być wypełnione w chwili gdy zgłaszający potwierdza odbiór karty 8 SAD, która jest wydawana po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny. Potwierdzenie otrzymania karty 8 SAD następuje przez podanie danych osoby odbierającej wskazanie daty i złożenia podpisu przez osobę odbierającą. Z treści przedstawionych regulacji wynika, że daty zamieszczone w polu 54 SAD obok nazwiska osoby przedstawiciela podmiotu zgłaszającego, oznacza datę faktycznego otrzymania dokumentu celnego SAD (karta 8) przez podatnika (por.: J. Zubrzycki Leksykon VAT 2000, Oficyna Wydawnicza – Unimex Wrocław 2000 str. 475-476). Zauważyć ponadto należy, iż podstawę do obniżenia podatku należnego obok faktury może stanowić również duplikat oryginału faktury wystawiony zgodnie z wymogami określonymi w § 51 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Na tle przedstawionego stanu prawnego dotyczącego uprawnienia podatnika VAT do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do tego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadkach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozliczeniu VAT za miesiąc marzec trafnie bowiem stwierdzono, że nie mogło budzić wątpliwości, iż faktury dotyczące zakupu ciągników siodłowych i naczepy od firmy "M" z dnia[...] marca i [...] marca 2000r. skarżąca Spółka otrzymała w dniu[...] kwietnia 2000r. Wynikało to wprost z opisu potwierdzenia odbioru sporządzonego na kopiach faktur znajdujących się u sprzedawcy. Dla dalszej oceny nie miało istotnego znaczenia, iż w opisie potwierdzenia odbioru znalazło się stwierdzenie "warunkowo podpisuję po nadesłaniu korekty". Samo umieszczenie na kopiach faktur daty ich odbioru oraz podpis osoby upoważnionej do jej odbioru były w ocenie Sądu wystarczające do podjęcia oceny, że była to data faktycznego otrzymania przez skarżącą Spółkę oryginałów faktur. Dalsze ewentualne spory wynikające z treści zawartej umowy pomiędzy jej stronami tej oceny nie mogły podważyć. Oznaczało to, że skarżąca Spółka była uprawniona do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w miesiącu ich otrzymania (kwiecień 2000r.) lub miesiącu następnym (maj 2000r.). Skoro to uczyniła w miesiącu wystawienia faktur (marzec 2000r.( to zasadnie zakwestionowano prawo do tego pomniejszenia w tym okresie rozliczeniowym. Z kolei w rozliczeniu VAT za m-c lipiec 2000r. skarżąca Spółka wykazała podatek naliczony z faktur dokumentującej zakup 2 naczep do cystern 2 ciągników siodłowych wystawiony z datą [...] lipca 2000r. Natomiast z dokumentu celnego karta 8 SAD wynikało, iż dopuszczenie towaru na polski obszar celny nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2000r. Wynika to z potwierdzenia z datą umieszczoną na tym dokumencie przez Urząd Celny w G., w którym zgłoszone celne nastąpiło. Zatem również w tym wypadku należało przyjąć, iż w tym dniu ([...] sierpień 2000r.) skarżąca Spółka otrzymała dokument celny uprawniający do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Wcześniejsze odliczenie (w miesiącu lipcu 2000r.) stanowiło w sposób oczywisty wykroczenie poza ramy czasowe ustalone w omówionych przepisach art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentacja skarżącej Spółki o możliwym wcześniejszym wydaniu tego dokumentu celnego oraz towaru podlegającego zgłoszeniu wymagały przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi czego nie uczyniono. W ostatniej ze spornych kwestii związanych z rozliczenia VAT za m-c listopad 2000r. skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] września 2000r. na zakup ciągnika siodłowego od firmy "H". Odliczenia tego dokonano na podstawie duplikatu oryginału faktury z dnia [...] listopada 2000r. W toku jednak postępowania w sposób bezsporny ustalono, że do faktury z dnia [...]września 2000r. wystawione zostały 3 duplikaty z datą [...]września 2000r. [...] listopada 2000r. (przyjęta do rozliczenia) oraz [...] grudnia 2000r. Stwierdzenie istnienia wystawienia więcej niż jednej faktury (odnosi się to również do duplikatów oryginałów faktur) powodowało po myśli przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., iż faktury te (duplikaty) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Fakt istnienia więcej niż jednego duplikatu faktury z dnia [...]września 2000r. skarżąca Spółka nie kwestionowała. Nie miały zatem istotnego znaczenia dla podjętej oceny powody, dla których sprzedawca wystawił większą ilość duplikatów faktury. Podjęta zatem w rozliczeniu za miesiące marzec, lipiec i listopad 2000r. ocena przez organy obu instancji znajdowała oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz była uzasadnioną wobec treści omówionych przepisów dotyczących pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tych też względów dalsze wnioski dowodowe składane przez skarżącą Spółkę w ocenie Sądu nie mogły doprowadzić do podważenia tej oceny. Wobec tego jako pozbawione uzasadnienia należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Za zasługujący na uwzględnienie w ocenie Sądu należało natomiast uznać podniesiony w skardze zarzut dotyczący pominięcia przy podjęciu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w zakresie dotyczącym rozliczenia m-ca grudnia 2000r. przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłat podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i zmniejsza ryzyko podatnika związane z tą techniką. Z unormowań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 21 § 2), postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 24/99 publ. ONSA 2001r. Nr 3, poz. 140). Postępowanie podatkowe bowiem zmierza do stwierdzenia czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej). W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Zatem wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji w sprawie, w której toczyło się postępowanie podatkowe brak było uzasadnienia do wszczynania w oparciu o przepis art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej odrębnego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w wyniku wszczętego postępowania podatkowego rozstrzyga bowiem również w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to wprost z treści tego przepisu. Uprawnienie w tym zakresie obejmowało również decyzje wydawane przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Stan ten uległ zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. tj. wprowadzeniem nowelizacji w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w ustawie z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przepis ten po nowelizacji stanowi podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie mógł mieć jednak z oczywistych powodów zastosowania w tym brzmieniu w rozpoznawanej sprawie. Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.