III SA 24/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 28.05.2004 sprawy ze skargi M. W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia[...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] określającej M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 1997 r. M. W. wykazał dochód w kwocie [...] zł, od którego odliczono kwotę [...] zł składki na ubezpieczenie społeczne. Podatek obliczony od dochodu po tym pomniejszeniu wyniósł kwotę [...] zł. Od podatku odliczono kwotę [...] zł z tytułu ulgi mieszkaniowej. Należny podatek dochodowy wyniósł kwotę [...] zł. Z złożonego zeznania wynikało, że M. W. w 1997 r. uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w spółkach cywilnych "T" i "A", w których posiadał 50 % udziałów. Wykazane w zeznaniu przychody spółki "T" w 1997 r. wynosiły kwotę [...] zł, koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł oraz dochód kwotę [...] zł z tego odpowiadający 50 % udziałom kwotę [...] zł. Przychody spółki "A" w 1997 r. wyniosły kwotę [...], koszty uzyskania przychodu kwotę [...] zł, dochód kwotę [...] zł z tego odpowiadający 50 % udziałom kwotę [...] zł. Opierając się na materiałach dowodowych zebranych w toku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w W. działalności gospodarczej prowadzonej w spółkach cywilnych "T" i "A" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług VAT za 1997 rok – zakończoną wynikiem kontroli z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] dokonano następujących ustaleń: - w "T" s. c. nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł na nabycie towarów udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "C" Sp. z o.o. W., ul. [...]. - Faktura VAT [...] z dnia [...].09.1997 r. – wartość netto [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].09.1997 r. – wartość netto [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].12.1997 r. - wartość netto [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].12.1997 r. – wartość netto [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].12.1997 r. – wartość netto [...] zł Faktury zostały wystawione na podmiot nie istniejący w legalnym obrocie gospodarczym przez pracowników spółki "T" na polecenie właścicieli, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (brak towaru – rzekomy zakup). W związku z powyższym stosownie do przepisu zawartego w art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm. ) faktury te nie stanowiły podstawy do zapisów w księdze rachunkowej, wobec czego nie mogły być dowodami poniesienia wydatku i uznania za koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zmniejszono spółce przychody o łączną kwotę [...] zł (netto) w tym: kwota netto [...] zł wynikająca z dowodów sprzedaży towarów (faktur), wystawionych przez spółkę "T" dla podmiotu nieistniejącego tj. P.P.H. "C", W., ul. [...], - Faktura VAT [...] z dnia [...].01.1997 r. – przędza bawełniana, wartość netto sprzedaży [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].09.1997 r. – tkanina podszewkowa, wartość netto sprzedaży [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].10.1997 r. – tkanina wiskozowa, wartość netto sprzedaży [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].11.1997 r. – przędza bawełniana, wartość netto sprzedaży [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].12.1997 r. – orzech laskowy łuskany, wartość netto sprzedaży [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].12.1997 r. – orzech laskowy łuskany, wartość netto sprzedaży [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].12.1997 r. – orzech laskowy łuskany, wartość netto sprzedaży [...] zł - kwota netto [...] zł – wynikająca z dowodu sprzedaży towarów (tkaniny ubraniowej), udokumentowany fakturą VAT [...] z dnia [...].09.1997 r. – wystawionej przez "T" s.c. na rzecz "A" s.c. – [...], W., ul. [...]. Zakup tej tkaniny "T" s.c. udokumentował dowodami zakupu (fakturami VAT) od podmiotu nieistniejącego w legalnym obrocie gospodarczym tj. P.P.H. "C" Spółka z o.o. W., ul. [...] (Faktura VAT Nr [...] z dnia [...].09.1997 r. i Faktura VAT Nr [...] z dnia [...].09.1997 r.) - kwota [...] zł – wynikająca z dowodu sprzedaży tj. Fakturay VAT Nr [...] z dnia [...].12.1997 r. dokumentującej sprzedaż kosmetyków do "M" s.c. – [...], Z., ul. [...]. Powyższy towar spółka "nabyła" od podmiotu nieistniejącego tj. P.P.H. "C", dokumentując dowodem w postaci faktury VAT Nr [...] z dnia [...].12.1997 r. Dowód ten nie potwierdzał rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej – nie było sprzedaży tego towaru do P.P.H. "C" na rzecz "T" s.c., to także nie było dowodem sprzedaży do następnego podmiotu jakim był "M" (rzekomy zakup i rzekoma sprzedaż). Z ustaleń kontroli wynika, iż ww. dowody źródłowe nie dokumentowały żadnego obrotu towarowego – nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a więc stosownie do treści przepisów zawartych w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nie stanowiły podstawy do zapisów w księdze rachunkowej. Ponadto wyjaśniono, że przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy stosownie do treści przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tej ustawie nie podlegają. W związku z powyższym do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cyw. "T" przyjęto: - przychód spółki w kwocie [...] zł niższy od wykazanego w zeznaniu PIT-36,zał. Informacja PIT-B ([...] zł) o wartość przychodu zmniejszonego w kwocie [...] zł – przychód przypadający zgodnie z 50% udziałem w spółce wyniósł [...] zł. - koszty uzyskania przychodu spółki [...] zł niższe od wykazanych w zeznaniu PIT-36, zał. Informacja PIT-B ([...] zł) o wartość kosztów zawyżonych kwocie [...] zł – koszty uzyskania przychodu przypadające, zgodnie z 50% udziałem wynoszą [...] zł. -dochód spółki [....] zł – dochód przypadający zgodnie z 50% udziałem w spółce wynosi [...] zł. W wyniku badania dowodów źródłowych spółki cyw. "A": - nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie (netto) [...] zł w tym: - kwota [...] zł na nabycie towarów handlowych udokumentowanych niżej wymienionymi fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący w legalnym obrocie gospodarczym tj. P.P.H. "C" Sp. z o.o., W., ul. [...]. - Faktura VAT [...] z dnia [...].04.1997 r. – wartość netto zakupu [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].07.1997 r. - wartość netto zakupu [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].80.1997 r. - wartość netto zakupu [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].08.1997 r. - wartość netto zakupu [...] zł W toku kontroli ustalono, że faktury te były wystawiane przez pracowników spółki cyw. "A" na polecenie właścicieli – podpisy na fakturach w miejsce wystawiającego były fałszowane przez tych pracowników. Ustalono także, że pod adresem w W. , ul. [...] ma siedzibę spółka o innej nazwie tj. "C. I" Sp. z o.o., która nigdy nie sprzedawała towarów wymienionych w powyższych fakturach oraz nie przeprowadzała transakcji z "A". Wobec powyższego faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - kwota [...] zł – na nabycie towarów handlowych (butów damskich) udokumentowanych dowodami (fakturami VAT) od podmiotu nieistniejącego w legalnym obrocie gospodarczym tj. P.P.H. "O" w P., ul. [...] tj. - Faktura [...] z dnia [...].05.1997 r. – wartość netto zakupu [...] zł - Faktura [...] z dnia [...].06.1997 r. - wartość netto zakupu [...] zł W toku kontroli stwierdzono, iż firma pod nazwą P.P.H "O" w P. nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miejskim w P., jak również firma pod tą nazwą o Nr NIP [...] nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P. Tym samym faktury wystawione przez te firmę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. - kwota [...] zł – na nabycie usług (załadunkowych) udokumentowanych fakturami VAT od podmiotu nieistniejącego w legalnym obrocie gospodarczym tj. P.H.U. "J" – [...], W., ul [...]. W toku kontroli ustalono, że w okresie maj – grudzień 1997 r. podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie wystawiał żadnych faktur. Wobec powyższego stwierdzono, że wystawione w miesiącu sierpniu 1997 r. niżej wymienione faktury VAT przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, tj. - Faktura VAT [...] z dnia [...].08.1997 r. na kwotę [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...]08.1997 r. na kwotę [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].08.1997 r. na kwotę [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].08.1997 r. na kwotę [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia [...].08.1997 r. na kwotę [...] zł - kwota [...] zł – na nabycie 4.322,20 mb. tkaniny ubraniowej udokumentowane fakturą VAT [...] z dnia [...].09.1997 r., wystawiona przez "T" s.c. W., ul. [...] dla "A" s.c. Z dokumentów źródłowych okazanych przez spółkę wynika, że tkanina ubraniowa w takiej ilości i za taką wartość była wykazana w fakturach zakupu wystawionych przez podmiot nieistniejący (P.P.H. "C" Sp. z o.o.) tj. Faktura VAT [...] – tkanina ubraniowa ilość 2.167,60 mb. i Faktura VAT [...] – tkanina ubraniowa 2.154,60 mb. Faktura VAT [...] z [...].09.1997 r. nie dokumentowała faktycznie dokonanej transakcji gospodarczej. Wobec tego, że omówione dowody źródłowe nie odzwierciedlały stanu faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie stanowił podstawy do zapisów w księdze rachunkowej i stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogły być dowodami poniesienia wydatku i uznania ich za koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej. W wyniku badania dokumentacji źródłowej zmniejszono spółce przychody o kwotę łączną [...] zł (netto), w tym: - kwota [...] zł – wynikającą z dowodów sprzedaży (faktur VAT) wystawionych przez spółkę "A" na rzecz podmiotu nieistniejącego w legalnym obrocie gospodarczym tj. P.P.H. "C" Sp. z o.o. – W., ul. [...] - Faktura VAT [...] z dnia [...].01.1997 r. – wartość netto sprzedaży [...] zł - Faktura VAT [...] z dnia[...].04.1997 r. – wartość sprzedaży netto [...] zł - kwota [...] zł – wynikająca z dowodów sprzedaży (faktur VAT)wystawionych przez spółkę "A" na rzecz podmiotu nieistniejącego w legalnym obrocie gospodarczym tj. P.P.H. "O" P., ul. [...], tj. Faktura VAT [...] z dnia [...].07.1997 r. na kwotę [...] zł. Wskazane dowody źródłowe (faktury VAT) nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie stanowiły podstawy do zapisów w księdze rachunkowej. Ponadto wyjaśniono, że przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, na podstawie przepisu zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych tej ustawie nie podlegają. Do określenia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce "A" przyjęto: - przychód spółki w kwocie [...] zł niższy od wykazanego w zeznaniu PIT-32, zał. PIT-B ([...] zł) o wartość przychodu zmniejszonego w wysokości [...] zł – przychód przypadający zgodnie z 50% wyniósł [...] zł - koszty uzyskania przychodu spółki [...] zł niższe od wykazanych w zeznaniu PIT-32, zał. PIT-B ([...] zł) o wartość kosztów zawyżonych [...] zł – koszty przypadające zgodnie z 50% udziałem wyniosły [...] zł - dochód spółki w wysokości [...] zł – dochód przypadający zgodnie z 50% udziałem wynosi [...] zł. Wobec tych ustaleń do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 r. przyjęto: - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie ogółem [...] zł w tym: - z 50% udziału z spółce cyw. "T" – [...] zł - z 50% udziału w spółce cyw. "A" – [...] zł Od dochodu tj. od kwoty [...] zł odliczono składki na ubezpieczenie społeczne (PIT-0) – [...] zł. Dochód po tym odliczeniu wyniósł [...] zł, od którego obliczono podatek w wysokości [...] zł. Od podatku odliczono ulgi mieszkaniowe (PIT-D) z tytułu wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej "O" w W. w kwocie [...] zł – zgodnie zeznaniem i okazanymi dowodami wpłat. Podatek po odliczeniach wyniósł [...] zł. Podzielając argumentację organu podatkowego I instancji Izba Skarbowa podkreśliła, że za niesporne w sprawie należało uznać, iż zarówno w spółce "T jaki i "A" wystawione były za wiedzą ich współwłaścicieli faktury na potwierdzenie fikcyjnych transakcji. Faktury te nie dokumentując rzeczywistych zakupów i sprzedaży towarów nie mogły stanowić podstawy do zapisu w ewidencjach księgowych oraz nie mogły mieć wpływu na wielkość ustalonych podstaw opodatkowania. Zauważono ponadto, że wobec tego, że nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych w spółkach "T" i "A", podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnionymi dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez M. W. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania art. 120, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego i jego błędną ocenę oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz art. 24 b ust. 1 tej ustawy ze względu na pozbawioną uzasadnienia odmowę jego zastosowania. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie wyznaczył terminu do zapoznania się z całością materiału dowodowego i uniemożliwił tym samym realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto opierając się bezkrytycznie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontroli skarbowej organy obu instancji naruszyły obowiązek wynikający z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podjęły bowiem czynności dowodowych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Tego rodzaju postępowanie doprowadziło do zakwestionowania kosztu zakupu towarów na ogólną kwotę [...] zł przy równoczesnym utrzymaniu przychodu ze sprzedaży tych towarów. Nie przeprowadzono również wbrew wymogom wynikającym z art. 188 Ordynacji podatkowej postępowania wyjaśniającego, które powinno mieć na celu ustalenie czy towar objęty kwestionowanymi fakturami istniał w rzeczywistości i mógł być przedmiotem transakcji gospodarczych. Nieprzeprowadzenie tego rodzaju postępowania prowadziło do oceny, iż przedmiotem sprzedaży przez spółki "T" i "A" był towar, który w rzeczywistości nie mógł istnieć. Podjętą w oparciu o tak wybiórczo zebrany materiał dowodowy ocenę uznano za jednostronną i dowolną. Wykraczała ona zatem poza ramy określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadząc do tego, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiadało wymogom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W zakresie naruszenia prawa materialnego wyjaśniono, że określenie przychodu z działalności gospodarczej powinno zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wiązać się z przypisaniem kosztów poniesionych w celu uzyskania tego przychodu. Jednocześnie stwierdzona wadliwość i nierzetelność ksiąg prowadzonych przez spółki "T" i "A" uzasadniała ich pominięcie jako dowodu w sprawie i określenie dochodu zgodnie z treścią przepisów art. 24 i art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania. Od zastosowania tych przepisów w sprawie organy podatkowe się uchyliły przyjmując nierzetelne księgi jako dowód w sprawie. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 54 ust. 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U, Nr 106, poz. 489 ze zm. ) ze względu na bezpodstawne wkraczanie przez Izbę Skarbową w treść sporządzonego uzasadnienia w problematykę zastrzeżoną dla kwalifikacji czynu w postępowaniu karnym skarbowym. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Odnośnie naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że z możliwości zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego skarżący skorzystał w postępowaniu przed organem I instancji. W toku dalszego postępowania zebrany materiał dowodowy nie był uzupełniany o nowe dowody. Zatem skarżący miał zagwarantowane prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów powszechnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ) zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na uchybienia proceduralne popełnione przez organy obu instancji, które mogły mieć istotny wpływ na sprawy. Na wstępie jednak podkreślić należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał podjętą ocenę o braku podstaw do określenia dochodu skarżącego na podstawie dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej w spółkach cywilnych "T" i "A". W obu tych spółkach skarżący posiadał 50% udziały i w takim samym zakresie uczestniczył w podziale dochodu. Z tego względu określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu z tego tytułu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, które sprowadziło się do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Dokonując oceny całości materiału dowodowego, w tym głównie zebranego w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółkach "T." i "A" organy obu instancji trafnie przyjęły, iż w obu spółkach prowadzona dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistej wysokości przychodów i ponoszonych kosztów. Zebrany materiał dowodowy szczegółowo opisany w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, potwierdzał, iż znaczna część zapisów dokonanych w przedstawionej do kontroli dokumentacji spółki "A" nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Świadczyły o tym ujawnione w toku kontroli skarbowej faktury na nabycie towarów od podmiotów nie istniejących tj. od firm P.P.H. "C" Sp. z o.o., P.P.H. "O" w P., P.H.U. "J" oraz nabycia towaru z podmiotu powiązanego "T" s.c., który to z kolei towar ten podmiot nabył od podmiotu nie istniejącego. Z kolei w spółce "T" w ogóle nie okazano do kontroli skarbowej dokumentacji prowadzonej w związku z tą działalnością w formie ksiąg rachunkowych. Przedstawiona w toku kontroli dokumentacja źródłowa również nie była zgodna z rzeczywistością. W przypadku tej Spółki dokumentowano zakup towarów od firm nie istniejących tj. P.P.H. "C" Sp. z o.o. Dokonane w tym zakresie ustalenia znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, który należało uznać za wystarczający zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) do podjęcia oceny o nierzetelności prowadzonej w spółkach "T" i "A" dokumentacji podatkowej. Ustalenia te jednak odmiennie niż ma to miejsce w podatku od towarów i usług automatycznie nie wpływały na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ( por. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1026 ze zm. ). W myśl bowiem przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniami art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30 ( nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie ) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25 po odliczeniach przewidzianych w tym przepisie. Ustalenie zatem podstawy opodatkowania wymaga: - określenia dochodu ze wszystkich źródeł ( z wyłączeniem dochodów zwolnionych przedmiotowo i przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu ) - odliczenia 1/3 straty – jeżeli została wykazana w zeznaniu podatkowym za lata poprzednie), - odliczenia dochodów okresowo zwolnionych od podatku dochodowego, - zmniejszenia dochodu o ulgi i wydatki podlegające odliczeniu, ( por. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatek dochodowy od osób fizycznych – komentarz, Wyd. C.H.Beck 1998 r., str. 359). Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Dla dochodów z działalności gospodarczej ( w tym wykonywanej w formie spółek cywilnych ) szczególne zasady ich ustalania określono w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zasady stosowania przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm. ) do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych określał art. 2 ust. 1 oraz art. 2 tej ustawy. Stosownie do art. 20 ust 2 i 3 powołanej wyżej ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który poza innymi koniecznymi warunkami musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych pozwalających na zidentyfikowanie tego zdarzenia gospodarczego (art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości). Regulacja ta w powiązaniu z powołanym przepisem art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wskazuje, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Potwierdzeniem tej zasady jest regulacja zawarta w art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości nakazująca prowadzenie ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi oraz dokumentacja stanowiąca podstawę ich zapisów w przypadkach powołanych w zaskarżonych decyzjach nie spełniały tych warunków i były niezgodne z rzeczywistością. Jako nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego (nierzetelne) należało bowiem zakwalifikować uwzględnienie zakupów od firm nieistniejących. Przedstawione w toku kontroli skarbowej dowody zakupu w kwestionowanych przypadkach nie były zgodne z rzeczywistością. W świetle zatem nie budzących zastrzeżeń ustaleń faktycznych istniały przesłanki do pominięcia jako dowodu w postępowaniu podatkowym prowadzonych przez spółkę "A" ksiąg rachunkowych – art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dowodu takiego z kolei nie mogła stanowić księga rachunkowa spółki "T". Nie przedstawiono jej bowiem do kontroli wyjaśniając, iż zaginęła. Dopiero pominięcie jako nierzetelnej księgi rachunkowej w spółce "A" stosownie do wymogów powołanego przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwarzało podstawy do ustalenia dochodu w drodze oszacowania, z uwzględnieniem wszelkich możliwych dowodów. W świetle bowiem art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej księgi rachunkowe zostały zaliczone do ksiąg podatkowych, o których mowa w art. 193 § 1 tej ustawy i do czasu kiedy nie zostaną pominięte w ściśle określonym trybie jako dowód, tego co wynika z zawartych z nich zapisów korzystają z domniemania prawdziwości. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynika z ksiąg podatkowych, zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemanie prawdziwości ksiąg zostanie obalone w sposób prawem przewidziany ( por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz – Wyd. Tonik Toruń 2002, str. 638 – 639; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1994 r. Sygn. akt III SA 497/94, publ. ONSA z 1996 r. Nr 1, poz. 15 ). Do tego szczególnego trybu obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych organy podatkowe się nie zastosowały. Wobec tego, iż w prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) postępowaniu inspektor kontroli skarbowej nie pominął księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, powinien to uczynić właściwy organ podatkowy. Wprawdzie sporządzając protokół z badania dokumentów i ewidencji inspektor kontroli mógł to uczynić na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Jak jednak wynika z treści sporządzono protokołu oraz wyniku kontroli z dnia [...] września 2002 r. inspektor tego nie uczynił ograniczając się do opisu stwierdzonych nieprawidłowości mających wpływ na ocenę rzetelności dokumentacji rachunkowej prowadzonej w kontrolowanych spółkach. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego po wszczęciu postępowania podatkowego było dokonanie oceny rzetelności prowadzonej przez spółkę "A" dokumentacji zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 193 ordynacji podatkowej, a następnie przeniesienie tej oceny do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynik tej oceny powinien znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pominięcie tej procedury oraz brak jednoznacznej oceny dotyczącej pominięcia ksiąg rachunkowych w spółce "A" jako dowodu w postępowaniu doprowadził do sytuacji, w której księgi te nadal stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiły dowód tego co wynikało z ich zapisów, a jednocześnie takiego dowodu nie stanowiły, bowiem podstawy opodatkowania ustalono z pominięciem tych ksiąg. Takie postępowanie tym bardziej budzi zdziwienie, ponieważ jak już wcześniej wyjaśniono organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym jednoznacznie przesądzającym o nierzetelnym ( nie odzwierciedlającym ) stanu rzeczywistego ich prowadzeniu. Poczynione uwagi nie mogły odnosić się do ksiąg rachunkowych w spółce "T", które nie mogły podlegać takiej ocenie ze względu na nie przedstawienie ich w toku kontroli skarbowej, a później w toku postępowania podatkowego. W takiej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do określenia podstaw opodatkowania na podstawie materiałów dowodowych, którymi rozporządzały. Dopiero pominięcie prowadzonych ksiąg podatkowych w sposób wynikający z powołanych przepisów uprawniało organy podatkowe do określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. W myśl bowiem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie jednak nierzetelności księgi lub jej brak nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Szacowanie takie należy uznać za zbędne, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wybór określonej metody szacowania pozostawiony jest organom podatkowym, które obowiązane są do uzasadnienia jednak powodów przyjęcia określone metody oraz jej założeń. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w istocie odstąpiły od szacunkowego określenia podstaw opodatkowania opierając się w całości na zebranym materiale dowodowym pomijając wyłącznie zakup towarów udokumentowanych fakturami pochodzącymi od firm nieistniejących. Przyjęcie tej metody nie budzi zastrzeżeń. Dodatkowego jednak wyjaśnienia wymaga brak współmierności w pominięciu wydatków na zakup towarów handlowych z przychodami z ich sprzedaży. W spółce "A" zgodnie z przyjętą metodą pominięto jako koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł, co stanowiło 53% wykazanych kosztów. Z kolei przychody wykazane przez spółkę zmniejszono o kwotę [...] zł, co stanowiło 3,7% wykazanego przez spółkę przychodu. Wyliczony przy uwzględnieniu tych danych dochód spółki wyniósł kwotę [...] zł i stanowił ok. 51% przyjętego przychodu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawiera wyjaśnienia przyczyn takiego zróżnicowania oraz ukształtowania ostatecznie zysku netto spółki prowadzącej działalność handlową na poziomie 51%. W prowadzącej zbliżoną działalność spółce "T" zysk ten określono przy zastosowaniu tej samej metody na poziomie 7%. Wskazane rozbieżności powinny zostać szczegółowo wyjaśnione w ponownie prowadzonym postępowaniu w przypadku przyjęcia tej samej metody określenia podstawy opodatkowania. Brak szczegółowych wyjaśnień potwierdza zarzut skargi o wybiórczym traktowaniu zebranego materiału dowodowego, które mogło doprowadzić do pominięcia kosztów zakupu towarów handlowych z równoczesnym pozostawieniem przychodów z ich sprzedaży. Z przedstawionych względów za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 3, art. 193 § 1 – 8, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za pozbawiony uzasadnienia należało uznać natomiast zarzut naruszenia art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dodany został w art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm. ) i zgodnie z art. 8 tej ustawy miał zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2001 r. Wprowadzone w tym przepisie szczegółowe metody określenia w drodze oszacowania dochodu (straty) przy zastosowaniu wskaźników dochodu w stosunku do przychodu nie mogły z oczywistych względów mieć zastosowania do dochodu 1997 r. Z tego względu organy podatkowe nie były uprawnione do zastosowania tego przepisu, czego też nie uczyniły. Zatem nie można im zarzucić rażącego naruszenia przepisu, który w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Wyłącznie dla porównania należy wskazać, iż określony w przepisie art. 24 b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującym jak już wyjaśniono od dnia 1 stycznia 2001 r.) wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu z tytułu działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego wyniósł 5%. Tym bardziej określenie tego wskaźnika w rozpoznawanej sprawie na poziomie sięgającym 50% powinno znaleźć szczegółowe uzasadnienie w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Za uzasadniony natomiast należało uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy ustanawiają zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wspomniana wyżej zasada określona została w przepisie art. 123 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań". Wprowadzanie tej zasady ma na celu zapewnienie stronie współudziału w kształtowaniu przebiegu całego postępowania podatkowego oraz treści rozstrzygnięcia, a jej realizację zapewnia wiele szczegółowych przepisów Ordynacji podatkowej. Takim przepisem jest m. in. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zawierający obowiązek organu podatkowego wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na istotne znaczenie tego przepisu dla postępowania przed organami podatkowymi obu instancji zwracał wielokrotnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach. Ponownie jednak podkreślić należy, że zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń, jak też stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego poszerzenie. Z tego powodu uzasadniony staje się pogląd, że nie można pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia wydaje się być oczywisty. Uwagi te dotyczą również organu odwoławczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2000 r. Sygn. I SA/Ka 1547/00 nie publ.; z dnia 4 lipca 2001r. Sygn. I SA/Łd 1875/00 - publ. Monitor Prawa Celnego 2002r. nr 3 str. 136; z dnia 9 lutego 200lr. Sygn. III SA 2438/99 nie publ. oraz B. Brzeziński, M.. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska op. cit. str. 660-664, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla -"Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz" - Dom wydawniczy ABC W-wa 2000r. str. 486-487 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem.). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż organ odwoławczy nie zastosował się do przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego zapewnienie stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zapewnienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego również w tej fazie postępowania było niezbędne wobec kwestionowania przez stronę zebranego materiału dowodowego stanowiącego podstawę do określenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz składanych w tym zakresie wniosków dowodowych. Tym bardziej, że wobec zakwestionowania fikcyjnych faktur, ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywał na podatniku. Nie powinno zatem budzić wątpliwości przed wydaniem decyzji jaki materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie i czy istnieje możliwość jego poszerzenia. Stwierdzone nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym w ocenie Sadu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem bowiem koniecznym podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia w danej sprawie jest poprzedzenie go prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Wymóg taki wynika wprost z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie takie obejmuje zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany między innymi do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności jakie należy podjąć od chwili wszczęcia postępowania w sprawie do chwili podjęcia w niej rozstrzygnięcia. Z omawianej zasady wynika dla organów podatkowych obowiązek zastosowania przepisów prawa procesowego do wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez te organy w toku postępowania podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, op. cit., str. 419 – 420, a także B. Adamiak, J. Borkowski – Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz – Wyd. C.H. Beck W-wa 1996 r., str. 39 – 49). Tym samym więc organy podatkowe stosując prawo procesowe winny przestrzegać wszelkich wynikających zeń zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie. Mając zatem na uwadze wskazane okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.