III SA 2417/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, maj, sierpień, wrzesień, październik 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2003 roku Nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje wymienione w punkcie 1 nie podlegają wykonaniu w całości . Urząd Skarbowy w O. w dniu [...] marca 2003r. przeprowadził kontrolę podatkową u Pana R. T. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2001r. Badanie dokumentów źródłowych wykazało, że podatnik dokonywał importu samochodów osobowych, które następnie sprzedawał na terenie Polski przed ich pierwszą rejestracją. Ogółem zaimportowano i sprzedano na terenie kraju w 2001r. pięć samochodów. W związku z tym Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] maja 2003r., Nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty, maj, sierpień, wrzesień i październik 2001r., w podstawie prawnej wskazując § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), powołane dalej jako rozporządzenie z 22 grudnia 2000r. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją są podatnikami podatku akcyzowego, a sprzedaż importowanych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w § 6 tego aktu. Pan R. T. w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie, ponieważ wydana została z naruszeniem art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powołanej dalej, jako ustawa o VAT oraz § 12c ust. 2 w związku z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia z 22 grudnia 2000r. Kwestionował również sposób obliczenia podatku akcyzowego, twierdząc, że należy wartość sprzedaży brutto zmniejszyć o podatek VAT, a następnie o podatek akcyzowy. Zaznaczył też, iż przysługuje mu w rozliczeniu podatku akcyzowego prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentów zakupu, którego Urząd nie dokonał. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu materiału zawartego w aktach sprawy i argumentów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r., Nr [...], uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz określiła zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001r., uwzględniając w całości sposób obliczenia podatku akcyzowego wskazany przez Podatnika w odwołaniu. Nie uwzględniono natomiast wniosku Podatnika o dokonanie zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na § 19 ust. 5 rozporządzenia 22 grudnia 2000r. Zgodnie z tym przepisem z obniżenia mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, sprzedający samochody osobowe przed pierwszą ich rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdy dokonają stosownego obniżenia w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej podatku akcyzowego AKC-2. Pan T. nie złożył stosownych deklaracji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż wydano ją w oparciu o przepis niezgodny z prawem. Przepis § 19 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia z 22 grudnia 2000r., rozszerzający krąg podmiotów opodatkowania, został wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z czym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT utraciło byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji RP, tj. od 17 października 1997r. Podatnik podniósł ponadto, iż przysługuje mu prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w dokumencie zakupu. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa w W. podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko, twierdzą, że zarówno organy podatkowe, jak i podatnicy mają obowiązek stosować przepisy rozporządzenia z 22 grudnia 2000r., wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rozstrzygana sprawa wiąże się z wprowadzeniem w życie nowej Konstytucji RP oraz ze skutkami, jakie wejście w życie Konstytucji wywołało dla unormowań wcześniejszych. Przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT zawierał upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w formie rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy były osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Minister Finansów, korzystając z tego upoważnienia, wydał rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000r. Zgodnie z § 19 ust. 1 pkt 12 tego aktu podatnikami podatku akcyzowego były również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wykładnia językowa rozporządzenia wykazuje w sposób oczywisty, że w drodze rozporządzenia zostały określone podmioty opodatkowania. Sąd stwierdza, że Minister Finansów z formalnego punktu widzenia został upoważniony do takiego samodzielnego rozszerzenia grupy podmiotów opodatkowania, mimo iż zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył tylko na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. W ust. 4 art. 35 wyraźnie bowiem upoważniono Ministra do określenia jako podatników innych, niż wymienione w ust. 1, osób lub jednostek. Przy stosowaniu prawa należy brać jednak pod uwagę również spójność treściową systemu prawa. W doktrynie prawniczej powszechnie przyjęty jest pogląd, że strukturę systemu prawa rekonstruuje się nie tylko na podstawie formalnej analizy powiązań kompetencyjnych pomiędzy normami prawnymi, ale również na podstawie ich związków treściowych (W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki: Teoria państwa i prawa, PWN, Warszawa 1986, s. 394-395). W teorii prawa podkreśla się zatem współzależność więzi treściowej i kompetencyjnej w systemie prawa (S. Wronkowska, Z. Ziembiński: Zarys teorii prawa, Poznań 1997, s. 191 i nast.). Oznacza to, że mimo poprawności więzi kompetencyjnej między normami, na podstawie analizy ich treści można stwierdzić, iż są one sprzeczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podobnie, jak wiele innych składów orzekających w sprawach tego typu, uznał, że opisana wyżej sytuacja występuje w rozstrzyganej sprawie, jeśli przyjmie się założenie, że przy ocenie treści powołanego wyżej § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. należy brać pod uwagę nowy stan konstytucyjny. Pogląd taki został przedstawiony także w wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P. 7/98 (OTK 1999/4/345). Stwierdzono w nim, że o ile przy ocenie treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania, o tyle przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia - stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu. Sąd, podzielając ten pogląd uznał, że choć Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust. 4 ustawy o VAT do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tego upoważnienia już pod rządami nowej Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W sprzeczności z tym przepisem rozszerzenie podmiotów opodatkowania nastąpiło w drodze rozporządzenia. Sąd wskazuje również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990r., sygn. akt III ARN 31/90 (OSP 1991, nr 7-8, poz. 173), w którym uznano, że "akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego". Sąd w obecnym składzie uznał, że zasadę wyrażoną w powyższym orzeczeniu można odnieść zwłaszcza do rozpoznawanej sprawy. Sprzeczności nie da się usunąć w oparciu o językową wykładnię prawa, gdyż z tego punktu widzenia omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniej normy uchylającej sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji, jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej (por. wyrok z dnia 17 stycznia 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1954/01, ONSA 2003/1/34). Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu (Konstytucja) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującą lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie bowiem przyjmuje się w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo przed kryterium czasowym, wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori (J. Nowacki, Z. Tabor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1996, s. 157 i nast.). Sąd, mając powyższe uwagi na względzie oraz podzielając, co do zasady, stanowisko Izby Skarbowej, że organy podatkowe i podatnicy obowiązani są stosować przepisy rozporządzenia, doszedł jednak do przekonania, że w rozstrzyganej sprawie organy administracyjne powinny swoje rozstrzygnięcie oprzeć na przepisie art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/2000 (OTK-A 2002/2/13) oprócz orzeczenia o niekonstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego związał to z treścią art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Nie można więc zasadnie stwierdzić, że kwestia konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 tej ustawy nie była przedmiotem oceny Trybunału. Co więcej sędziowie przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych są podlegli tylko Konstytucji i ustawom. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które zapadło w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) z art. 217 Konstytucji RP, nie może być zatem pominięte przez sąd administracyjny. Już z sentencji powoływanego wyroku z dnia 6 marca 2002r. oraz treści wyżej wskazanego pytania prawnego wynika, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT za niekonstytucyjny i w związku z tym orzekł o niezgodności § 16 ww. rozporządzenia z 1998r. z art. 217 Konstytucji RP. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej, tj. po dniu 17 października 1997r., przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, w zakresie podmiotów tego podatku. Dotyczy to również aktu wykonawczego, który miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie skład orzekający w sprawie podziela również stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2004r., sygn. akt III SA 3302/02 (niepublikowane). W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że rozszerzenie podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku w podatku akcyzowym na mocy § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000r. było niezgodne z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP. Wobec powyższych uwag organy podatkowe, rozstrzygając tą sprawę nie będą mogły zastosować wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., zgodnie z art. 153 p.s.a. oraz ze względu na brak podstawy prawnej do określenia podatku akcyzowego. W czasie, gdy doszło do kwestionowanych czynności prawnych postępowanie w sprawie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym za luty, maj, sierpień, wrzesień i październik 2001r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją stało się bowiem bezprzedmiotowe. Sąd w odniesieniu do drugiego zarzutu skargi - prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu podatku akcyzowego wynikającego z dokumentów zakupu - stwierdza, że jest on bezzasadny. Podatnik stosownie do art. 10 ust. ustawy o VAT jest zobowiązany składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe zarówno na podatek od towarów i usług, jak też na podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro tego nie uczynił, co wynika z akt sprawy, to w świetle unormowań obowiązujących w 2001r. utracił prawo do odliczeń, o których mowa w § 19 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000r. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do przekonania, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W., jak również poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O., stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.s.a. Rozstrzygnięcie z punktu 2 wyroku ma swoje oparcie w art. 152 p.s.a., Orzeczenie o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 p.s.a. nie zostało wydane, gdyż w skardze nie zamieszczono stosownego wniosku, a strona nie była też obecna na rozprawie. W związku z tym oraz zgodnie z art. 210 p.s.a. utraciła prawo do żądania zwrotu kosztów należnych z chwilą zamknięcia rozprawy.