III SA 2814/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, NSA ( del. ) Bogdan Lubiński, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Izba Skarbowa w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę III SA 2814/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2002r. Nr [...], wydaną z powołaniem art. 233 par. 1 pkt 1, art. 220 par. 2 w związku z art. 73 par. 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. /, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji [...]Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...] lipca 20002r. Nr [...] odmawiającej W. D. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...]zł, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Podatnik w dniu [...] marca 2002r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. powstałej na skutek pobrania zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...]zł od kwoty [...]zł wypłaconej przez Fundację na Rzecz Giełdy Zbożowo- Paszowej w W. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. [...] Urząd Skarbowy W.- Ś. decyzją z dnia [...] lipca 2002r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2002r. uznając, że świadczenie pieniężne wypłacone przez Fundację nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W., ponawiając wniosek o zwrot nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych przez Fundację na Rzecz Giełdy Zbożowo - Paszowej w W.. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, nie znalazła podstawy do stwierdzenia niezgodności z przepisami prawa zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła, że z treści aneksu z dnia [...] marca 1999r. do umowy o pracę zawartej przez skarżącego z Fundacją na Rzecz Giełdy Zbożowo - Paszowej w W. wynika, iż w przypadku rozwiązania umowy o pracę przez którąkolwiek ze stron, przyznano pracownikowi prawo do otrzymania gratyfikacji pieniężnej w wysokości dwunastomiesięcznego wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. Pracodawca w dniu [...] lipca 1999r. rozwiązał ze stroną umowę o pracę bez wypowiedzenia. Następnie została zawarta ugoda w dniu [...] stycznia 2002r. w celu rozwiązania sporu powstałego z powodu wadliwego odwołania skarżącego ze składu Zarządu Fundacji oraz nieprawidłowego trybu rozwiązania umowy o pracę. Z postanowień par. 2 ugody wynika, że umowa o pracę została rozwiązana z Panem W. D. na mocy porozumienia stron i wobec tego, Fundacja zobowiązała się wypłacić pracownikowi kwotę [...] zł, która obejmuje : wyrównanie za lipiec1999r., wynagrodzenie za sierpień 1999r., ekwiwalent za niewykorzystany urlop w latach 1998-1999., gratyfikację pieniężną w związku z rozwiązaniem umowy o pracę., odsetki ustawowe od dnia wymagalności do [...] stycznia 2002r. W par. 4 umowy zawarto zapis, iż Fundacja od powyższej kwoty odprowadzi należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł do Urzędu Skarbowego oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wynoszące [...]zł do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Sprostowanie świadectwa pracy oraz wypłata powyższej należności spowodowała wyczerpanie wszystkich roszczeń strony wobec Fundacji wynikających ze stosunku pracy oraz członkostwa w Zarządzie. Jednocześnie skarżący potwierdził obiór czeku potwierdzonego na kwotę [...]zł. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie strony skarżącej podkreśliła, że jedną z podstawowych zasad obowiązujących w podatku dochodowym od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania, wyrażona w art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ W ocenie organu drugiej instancji otrzymana przez skarżącego gratyfikacja pieniężna, do której zobowiązał się pracodawca w aneksie do umowy o pracę, wypłacona po ustaniu stosunku pracy stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust.1 cytowanej ustawy i nie stanowi ona odszkodowania zwolnionego od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy. Stosownie, bowiem do dyspozycji przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkiem sytuacji przewidzianych w ust. 1 pkt 3 lit. a- f tego artykułu. Z uregulowania zawartego w tym przepisie jednoznacznie wynika, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania jedynie odszkodowania otrzymane na " podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na postawie innych ustaw -. Użycie określenia " inne ustawy - wskazuje, że w zakresie przedmiotowego zwolnienia nie mieszczą się odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów innych niż randze ustawowej. Wypłata odszkodowania na podstawie postanowień umownych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wyklucz zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem z dnia [...] mara 2004r., strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo materialne. Zdaniem skarżącego, odszkodowanie wypłacone mu przez pracodawcę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, został określone zarówno w aneksie do umowy o pracę, jak i ugodzie zawartej z Fundacją na Rzecz Giełdy Zbożowo-Paszowej jako " gratyfikacja -.W prawie polskim, dla określenia istoty stosunku prawnego rozstrzygające znacznie ma treść tego stosunku, a nie jego nazwa. Jako, że prawo polskie nie zna instytucji " gratyfikacja -, to należy przyjąć, iż " gratyfikacja - określona w umowie jest w istocie swej odszkodowaniem/ karą umowną / za rozwiązanie umowy o pracę i wobec tego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odszkodowanie to ma umocowanie w przepisach rangi ustawowej tj. art. 483 i 484 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 Kodeksu pracy, a jedynie jego wysokość i zasady wypłaty zostały uregulowane w sposób umowny. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, podzielając w całości zawartą w decyzji organu pierwszej instancji ocenę stany faktycznego oraz prawnego i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Literalna wykładnia art. 21 ust.1 pkt 3 updf prowadzi do wniosku, że zwolnienie tam określone nie obejmuje odszkodowania umownego. Odszkodowanie tego rodzaju, a ściślej obowiązek jego wypłaty, nie wynika bezpośrednio z ustawy, co jak wyżej stwierdzono, jest konieczną przesłanką zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że świadczenie wypłacone mu przez pracodawcę po rozwiązaniu umowy o pracę wykazuje cechy odszkodowania uregulowanego. w Kodeksie cywilnym tj. art. 483 i 484. Jednocześnie skarżący nie wykazał, że zaistniało w niniejszej sprawie zdarzenie wywołujące odpowiedzialność pracodawcy na podstawie art. 415 k.c. czy też art. 471 k.c., przede wszystkim faktu powstania szkody, którą dłużnik / pracodawca/ powinien naprawić. Zatem to, umowa jest przyczyną i podstawą prawną wypłaty świadczenia w przedmiotowej sprawie, a do rekompensaty wypłaconej na podstawie postanowienia umownego nie zastosowania art. 21 ust.1 pkt 3 updf. W tej sytuacji istotnym błędem, popełnionym przez stronę skarżącą, było postawienie tezy, jakoby źródłem odszkodowania była kara umowna zapłacona w związku z odstąpieniem od umowy o pracę, stanowiąca odszkodowanie na podstawie przepisów prawa cywilnego.. Błąd ten jest następstwem bezpodstawnego utożsamienia pojęcia "świadczenie" pojęciem "odszkodowania". Tymczasem o ile obowiązek świadczenia może powstać z umowy, zawartej według swobodnego uznania stron (art.3531 k.c.), o tyle do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tzn. albo czyn niedozwolony (art. 415 kc), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 kc). Umowa może, co najwyżej umocnić istniejące zobowiązanie lub skonkretyzować jego wysokość. Odpada wówczas potrzeba ustalania zakresu odpowiedzialności na drodze sądowej. Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek zapłaty odszkodowania wynika z ustawy, a nie z umowy. W sprawie rozpatrywanej nie zaszło żadne zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Świadczenie pieniężne, do którego zobowiązał się wobec skarżącego pracodawca było ekwiwalentem za rozwiązanie umowy o pracę przez którąkolwiek ze stron. Niezależnie od wszystkich podniesionych okoliczności zauważyć należy, że nawet w przypadku założenia, iż skarżący poniósł szkodę - czemu przeczą powyższe wywody - i tak można by ją rozważyć, co najwyżej w zakresie tzw. lucrum cessans. Tymczasem zwolnienie od podatku odszkodowań, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Na poparcie tak sformułowanej tezy można przytoczyć te same argumenty, które legły u podstaw wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1998 r., sygn. III SA 5536/98, ONSA z 1999 r. nr 3, poz. 97), dotyczącego art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 472 ze zm.). Mianowicie specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi, zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych właśnie przyczyn ustawodawca wprowadził zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być, więc opodatkowane. Wszystkie omówione okoliczności przemawiają za oddaleniem skargi. Izba Skarbowa nie zakwalifikowała świadczenia, otrzymanego przez podatnika, jako odszkodowania. Stanowisko to należy uznać za trafne w świetle argumentów przedstawionych wyżej. Mając je na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153, poz. 1270/ w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm./.