III SA 2931/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Inwestycyjnego P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia [...] września 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA 2931/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy utrzymał w mocy decyzję GIKS z [...] czerwca 2003 r. Nr [...] określającą Towarzystwu Inwestycyjnemu P. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za październik i grudzień 2000 r.. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją [...] czerwca 2003 r. pełnomocnik spółki zarzucił organom kontroli naruszenie art. 19, art. 20 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz. 50), naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej i – mając na względzie wskazane uchybienia – wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji GIKS stwierdził, że podatek naliczony od nabytych usług cateringu (w ocenie organów - usług gastronomicznych) świadczonych w związku z prezentacją "C." nie powinien być uznany za podstawę obniżenia podatku należnego. Podatek do odliczenia za październik 2000 r. uległ – wobec tego - zmniejszeniu z kwoty 2211475 do kwoty 2202010 zł.. W rozliczeniu za miesiąc grudzień stwierdzono dwukrotne zaksięgowanie faktury wystawionej przez S. za dostawę energii elektrycznej i nie złożenie przed terminem wszczęcia postępowania kontrolnego, (czyli przed 17 stycznia 2001 r.) deklaracji korygującej. Zdaniem organu kontroli, podobnie jak w przypadku odliczenia podatku naliczonego za październik 2000 r., że usługi cateringu klasyfikowane są w ramach usług gastronomicznych, wobec czego zakwestionowano możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. GIKS zwrócił uwagę na fakt, że do chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów czynność sprzedaży towarów sprowadzonych do składu celnego z zagranicy nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Towarzystwo Inwestycyjne P. sprzedało dla T. Sp. z o.o. towary będące w jego posiadaniu a znajdujące się w składzie celnym. Spółka z o.o. T. wystawiła 30 grudnia 2000 r. dla kontrolowanej spółki fakturę za usługi w zakresie promocji i marketingu tych towarów. Faktura zostawała zaewidencjonowana jako dokumentująca zakup pozostałych towarów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem GIKS zakup tych usług nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną, lecz ze sprzedażą niepodlegającą VAT, bowiem dotyczył sprzedaży w składzie celnym towarów niekrajowych, które nie zostały dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym. Zdaniem GIKS kontrolowanej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z 29 grudnia 2000 r. wystawionej przez J. Sp. z o.o. tytułem opłaty dotyczącej refinansowania projektu P.. Strona zleciła spółce J. prace, mające na celu uzyskanie kredytu refinansującego kredyt wykorzystany na budowę kompleksu P.. Zgodnie z protokołem z 1 kwietnia 2003 r. umowa kredytowa na uzyskanie kredytu refinansowego w wysokości 28 mln. USD zawarta została 12 grudnia 2000 r. pomiędzy P. Spółka z o.o. jako kredytobiorcą a R. z siedzibą we F. działającym jako bank Konsorcjonalny i Agent Konsorcjum i R. Bankiem Hiotecznym SA z siedzibą w W. działającym jako Bank Konsorcjonalny i Agent Zabezpieczeń. Kredytobiorca miał wykorzystać kredyt wyłącznie w celu finansowania płatności kosztów obiektu P. w szczególności na spłaty w całości udzielonych kredytów. Usługa doradztwa finansowego polegająca na wykonaniu prac związanych z uzyskaniem kredytu faktycznie została wykonana dla innego podmiotu gospodarczego, gdyż umowę kredytową zawarła spółka P.. Ona też uzyskała kredyt. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem GIKS wydatek na prace związane z uzyskaniem kredytu nie jest kosztem uzyskania przychodów Towarzystwa Inwestycyjnego P. Sp. z o.o. w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), bowiem brak jest związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z przychodem, a więc nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. GIKS zwrócił uwagę na fakt, że skoro P. Sp. z o.o. wniosła aportem obiekt P. wraz z gruntem, to stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur mających za przedmiot zakupy pozostające w bezpośrednim związku z tym obiektem – w pełnej wysokości. Kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur nr 200094/12. nr 113/2000, nr 1437/12/00 powinna zostać wykazana w rejestrze i w deklaracji VAT-7 jako podatek naliczony dotyczący pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. Organy kontroli ustaliły kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną kwotę zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej GIKS zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z ust. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz. U. z 1995 r. Nr 44, poz. 231) zgodnie, z którym zmiana nomenklatury nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po 31 marca 1995 r., zaś na podstawie art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 1997 r.. Zgodnie z treścią stanowiska GUS zawartego w piśmie Koordynacji i Organizacji Badań z 3 października 2002 r. znak OB.-02-22-5672/KU-351/2002 czynności polegające na dostarczaniu i przygotowywaniu posiłków na miejsce wskazane przez odbiorców oraz zapewnienie obsługi przez podmiot świadczący usługę (catering) mieszczą się w podbranży KU 62001 "Usługi gastronomiczne". W ocenie GIKS brak jest podstaw do stwierdzenia, że przywołana powyżej opinia, jak również opinia z 13 marca 2002 r. znak WR-5672/KwiU-123/1/2002 są sprzeczne z prawem. Jeżeli usługa cateringu mieści się w ramach usług gastronomicznych, to zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3b ustawy o podatku od towarów i usług kontrolowana spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w związku z zakupionymi usługami cateringu. W skardze do NSA pełnomocnik Towarzystwa Inwestycyjnego P. Sp. z o.o. zarzucił kwestionowanej decyzji naruszenie art. 19 oraz art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym w zw. z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącej "organ podatkowy bez zbadania istoty transakcji dokonanej pomiędzy spółką Towarzystwo Inwestycyjne P. a spółką T. bezpodstawnie przyjął, że usługi wskazane w § 2 umowy z 27 listopada 2000 roku pozostają w związku ze sprzedażą nieopodatkowaną, jaką jest sprzedaż towarów pozostających na składzie celnym. W rzeczywistości usługi te były związane z realizowaną przez spółkę Towarzystwo Inwestycyjne P. sprzedażą opodatkowaną na rzecz własnych kontrahentów oraz przy użyciu własnych kanałów dystrybucji oraz związane ze sprzedażą towarów pod znakiem towarowym T.. Ponadto wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym względzie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest naruszeniem norm prawa materialnego. Według skarżącej umowa kredytowa na uzyskanie kredytu refinansowego zawarta 12 grudnia 2000 r. pomiędzy P. jako kredytobiorcą a R. z siedzibą we F. i R. Bankiem Hipotecznym Spółka Akcyjną w W. dotyczyła w istocie kredytu dla skarżącej: to skarżąca spółka zaciągnęła kredyt na budowę obiektu P., wybudowała ten obiekt, na niej ciążył kredyt inwestycyjny, który został spłacony ze środków pochodzących z kredytu refinansowego udzielonego spółce P.. W wyniku transakcji skarżąca spółka została pozbawiona obowiązku ponoszenia kosztów finansowych związanych z przeprowadzona inwestycją i tym samym zabieg ten zwiększył jej przychody uzyskiwane z przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem skarżącej żeby opinia GUS – w przypadku sporu, co do klasyfikacji usług - mogła stanowić pełnowartościowy materiał dowodowy powinna być wydana z zachowaniem trybu wydawania opinii statystycznych. Ponadto powinna ona być uzasadniona: w piśmie z 3 października 2002 r. organ statystyczny nie wyjaśnia podstaw dla przyjętej klasyfikacji oraz nie wskazuje, jakie cechy świadczonej usługi decydują o tym, że należy ją klasyfikować jako usługę gastronomiczną. Odpowiadając na skargę GIKS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie GIKS sprzedaż towarów z 27 listopada 2000 r. przez Towarzystwo Inwestycyjne P. Sp. z o.o. dla T. Sp. z o.o. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 30 grudnia 2000 r. Spółka T. wystawiła dla Towarzystwa Inwestycyjnego P. Sp. z o.o. fakturę za usługi w zakresie promocji i marketingu towarów, których sprzedaż nastąpiła w składzie celnym. Zakup usług dokumentowanych fakturą z 30 grudnia 2000 r. nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną, lecz wyłącznie ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług i wobec tego skarżącej nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Przywołany przez skarżącą wyrok SN z 5 października 2000 r. sygn. III RN 21/00 nie był – i nie mógł być - postawą prawna wydania decyzji, potwierdzał natomiast linię orzeczniczą w tej sprawie. GIKS zwrócił uwagę na fakt, że bezspornym jest, że kredyt refinansowy został zaciągnięty przez spółkę P.. Ponadto z chwilą wniesienia przez skarżącą obiektu P. w formie aportu do Spółki z o.o. P., wszystkie prawa i zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu spłaty kredytu inwestycyjnego, z którego finansowana była budowa obiektu, przeszły na nowego właściciela – spółkę P.. Mając na względzie fakt, że wydatek na zakup usługi od J. można powiązać wyłącznie z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę P., to nie może on zostać uznany za koszt uzyskania skarżącej spółki. Na poparcie swojego stanowiska GIKS powołał się na orzeczenia NSA: z 21 grudnia 2001 r. III SA 1127/01 oraz z 7 marca 2001 r. III SA 64/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, odnoszące się do całego występującego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wnikliwie zbadano istotę transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącą spółkę z jej kontrahentami. Sąd ocenił, zatem, tok rozumowania Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej leżący u podstaw przyjęcia zawartego w decyzji rozstrzygnięcia – za prawidłowy. Sprzedaż towarów z 27 listopada 2000 r. dokonana przez skarżącą spółkę dla T. Spółka z o.o. na terenie składu celnego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko czynności wymienione enumeratywnie w art. 2 i tylko do tych czynności mają zastosowanie jej przepisy, zaś przez pojęcie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) rozumieć należy polski obszar celny, a więc obszar nie tylko wyznaczony granicą państwową, lecz i granicą celną w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (wyrok NSA z 28 października 1998 r. III SA 785/97, podobnie NSA w orzeczeniach z 8.07.2002 r. sygn. I SA/Ld 125/02, z 19.06.2001 r. I SA/Po 822/00, z 7.06.2001 r. sygn. SA/Rz 1656/99, z 8.09.1999 r. I SA/Lu 358/97, z 22.01.1997 r. I SA/Lu 1433/96). Jeżeli sprzedaż nie podlegała podatkowi od towarów i usług, to tym samym świadczenie usług z zakresu promocji i marketingu towarów oraz negocjowania umów z klientami jest związana ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem nie przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup spornych usług (podobnie NSA w wyrokach z 7.06.2001 r. sygn. SA/Rz 1656/99 oraz z 19.06.2001 r. sygn. I SA/Po 822/00). Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że w wyniku działań "J." Sp. z o.o. umową kredytu refinansującego wykorzystanego na budowę kompleksu P., została podpisana przez "P." Spółka z o.o., a zatem kredyt ten nie został udzielony Spółce Towarzystwo Inwestycyjne "P.". Usługa doradztwa finansowego polegająca na wykonaniu prac związanych z uzyskaniem kredytu, pomimo tego, że realizowana na zlecenie Towarzystwa Inwestycyjnego P. Spółka z o.o., została wykonana na rzecz "P." Spółka z o.o. i – wobec tego – nie była kosztem uzyskania przychodu Towarzystwa Inwestycyjnego P. Sp. z o.o., a zatem na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Fakt powiązań finansowych i sposobu działania skarżącej poprzez tworzone struktury organizacyjne jest, –jeżeli chodzi o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług – bez znaczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc także opinia zawarta w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z 3 października 2002 r. Nr OB.-02-22-5672/KU-351/2002, r., która korzysta z przymiotu domniemania zgodności z prawem. Przywołany wyrok NSA z 8 maja 2002 r. sygn. SA/Sz 2279/00 dotyczy innej sprawy oraz innych okoliczności faktycznych i – wobec tego – nie miał w sprawie zastosowania. Ponadto Sąd zwraca uwagę na to, że faktu zakwalifikowania usług cateringu do grupy 55.52.13 Spółka nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego i – zgodnie z treścią art. 25 ust.1 pkt. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług – nie miała prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w związku z zakupionymi usługami cateringu. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzekł jak w sentencji.