III SA 3209/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia[...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia[...] maja 2002 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie złotych: [...] i 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 3209/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust.1 i 2, art. 19 ust. 1, 3 i 3b, art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz §42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2002 r. określającą K. L. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł za styczeń 2000 r. , zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w okresie od lutego do lipca oraz od września do grudnia 2000 r. w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2000 r. w kwocie [...] zł , zaległość za poszczególne miesiące w okresie od lutego do grudnia 2000 r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od powyższej zaległości. Izba Skarbowa podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego dotyczący naruszenia przez stronę skarżącą §42 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, oczyszczania oraz energii elektrycznej (faktury wystawione przez T. S.A., P. S.A., C. Sp z o.o., D. , M. , S. S.A.) został odliczony od podatku należnego w miesiącach wcześniejszych, a nie w miesiącach, w których przypadał termin płatności określony w tych fakturach. Zgodnie z §42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (pod warunkiem, że faktury te zawierają informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą) uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Izba Skarbowa uznała zatem, że w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony wynikający z faktur, które strona otrzymała w styczniu 2000 r. ( z terminem płatności w lutym 2000 r.) dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, oczyszczania oraz energii elektrycznej mógł być przez podatnika odliczony w lutym 2000 r. (tj. w miesiącu otrzymania faktury w rozumieniu §42 ust. 4 rozporządzenia) lub w marcu 2000 r. Podobny mechanizm należało zastosować co do pozostałych faktur. Izba Skarbowa wyjaśniła, że nie są zasadne zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 19 ustawy o podatku VAT, ponieważ art. 19 ust. 3b tej ustawy jednoznacznie stanowi o konsekwencjach nieterminowego odliczenia podatku naliczonego. Powoływana przez stronę uchwała NSA z 29 października 2001 r. (FPS 10/01) uwzględnia stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2000 r., a więc przed dniem wejścia w życie przepisu art. 19 ust. 3b. Izba Skarbowa podzieliła także pogląd Urzędu Skarbowego (niekwestionowany również przez K. L.), że ewidencjonując i odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup benzyny do samochodu osobowego o numerze rejestracyjnym [...], strona naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku VAT. Uchybienie to wpłynęło na zawyżenie podatku naliczonego w okresie maj-grudzień 2000 r. o kwotę [...] zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K.L. prowadzący firmę "B." podkreślił, że miał prawo do dokonywania odliczania podatku VAT w miesiącu otrzymania faktury na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Nie zgodził się jednocześnie ze stanowiskiem Izby Skarbowej , że §42 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. ogranicza możliwość odliczenia podatku zakupu od usług, o których mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Artykuł 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zakreśla ramy właściwości Sądu do kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem (legalności). Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję , stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy terminu (miesiąca), w którym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, oczyszczania oraz energii elektrycznej jest prawnie dopuszczalne. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ustanawia podstawową zasadę podatku od towarów i usług jaką jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowe ograniczenie ustanawia art. 19 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja ustawowa jest wyczerpująca. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w art. 19 ustawy o podatku VAT. Skład orzekający w sprawie podziela poglądy prezentowane we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok III SA 962/01 z 7 listopada 2002 r.; III SA 1773/01 z 4 lutego 2003 r., uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 maja 2002 r., FPS 3/02; ONSA 2003 nr 1, poz. 6, wyrok NSA z 11 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1548/01, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/5/146), że przepis wykonawczy zawarty w §42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. – jako przepis niższej rangi – nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika Nr 3 do ustawy za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Dodatkowym potwierdzeniem, że przepis §42 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego jest ustawa z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185). W przepisie art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę do art. 6 ustawy o podatku VAT, dodając przepis ust. 8b określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy powiązany z upływem terminu płatności. Z kolei w art. 19 ustawy dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego (art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej). Przepis ten obowiązuje od dnia 26 marca 2002 r. i wprost upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi , w związku z czym , Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.