III SA 3237/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. Z. z/s w G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 14 lutego 2002r., skierowanym do Izby Skarbowej w G., [...] "A." Sp. z o. o. w G. wystąpił o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2001r., nr [...], określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Decyzja ta została bowiem dotknięta wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p. Zdaniem strony chybiony jest zarzut zaniżenia przychodu w podatku dochodowym ze względu na zakwestionowanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur korygujących wystawionych za grudzień 2000r. Wprawdzie faktury te nie zostały podpisane przez nabywcę usług, ale wystawiono je w związku z nie uznaniem przez nabywcę pierwotnych faktur niedokumentujących sprzedaży, również nie podpisanych, lecz wprowadzonych do obrotu i rozliczonych przez wystawcę. Strona uznała, że miała prawo do rozliczenia faktur korygujących. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2002r., nr [...], który rozpoznał sprawę według właściwości, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 248 § 1 i § 2, art. 251 § 1 O.p. oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), w skrócie zwanej u.k.s., odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu podkreślono, iż przedmiotem postępowania w trybie nadzwyczajnym wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest badanie czy określone w decyzji zobowiązanie podatkowe zostało ustalone prawidłowo, lecz to czy decyzja jest dotknięta jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 pkt 1- 8 O.p. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce wtedy, gdy brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Podstawę prawną do wydania ww. decyzji z dnia [...] listopada 2001r. stanowiły przepisy u.k.s., O.p. oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p. Organ nadzoru zauważył również, że do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dojdzie, gdy treść decyzji będzie pozostawała w sprzeczności z przepisem przez proste ich zestawienie, oraz gdy waga naruszenia będzie znacznie większa niż stabilność ostatecznej decyzji. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 247 § 1 O.p. nie można badać czy zasadne jest uznanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do zmniejszenia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży usług w grudniu 2000r., dokonanego na podstawie faktur korygujących, które nie zostały potwierdzone przez nabywców usług. Nie proces dochodzenia do decyzji, lecz sama decyzja stanowi przedmiot oceny organu w trybie nadzwyczajnym, w którym nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia czy stan faktyczny stwierdzony w toku kontroli wskazywał, iż winno być wydane inne rozstrzygnięcie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. Postępowanie takie należy do organu odwoławczego, który jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, może też oceniać zebrany w toku kontroli materiał dowodowy, a w razie konieczności przeprowadzać postępowanie wyjaśniające w całości lub w znacznej części, bądź przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stan faktyczny wynikający z akt sprawy nie wskazywał, iż należało wyeliminować decyzję z dnia [...] listopada 2001r. z obrotu prawnego. Nie można stwierdzić rażącego naruszenia prawa, zestawiając rozstrzygnięcie Inspektora z przywołanymi w decyzji przepisami prawa. [...] "A." we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 19 sierpnia 2002r. wniósł o uchylenie ww. decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu podniesiono, iż w orzecznictwie sądowym potwierdzono, iż naruszenie prawa powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychód jest należny, gdy jego wysokość może być wiarygodnie zmierzona, jest prawdopodobne, że korzyści ekonomiczne związane z transakcją wpłyną do podatnika. Jeśli zamawiający, realizując swe uprawnienie odstąpił od umowy, nie dochodzi do powstania wierzytelności, a tym samym nie powstaje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.p. (wyrok NSA z dnia 16 marca 1998r., sygn. akt I SA/Ka 1414/96). Określone przychody powinny być uznane za należne dopiero wówczas, gdy zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok NSA z 16 lipca 1999r., sygn. akt III SA/Łd 134/99). W sprawie bezsporne jest, że zdarzenie, określone jako przychód należny z tytułu opisanych w decyzji faktur, w ogóle nie miało miejsca. Skoro nie powstała wierzytelność po stronie przyjmującego zamówienie i dług po stronie zamawiającego, podatnik nie miał obowiązku odprowadzenia z tego tytułu podatku. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2002r., nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując jej argumentację. Organ drugiej instancji podniósł ponadto, że odmienna ocena stanu faktycznego, której dokonał Inspektor Kontroli Skarbowej, zaliczając do przychodów Spółki przychody ze sprzedaży usług wynikających z pierwotnie wystawionych faktur, nie uznając faktur korygujących, jak również interpretacja zastosowanych do tego stanu faktycznego przepisów nie może być przedmiotem rozpatrywania w trybie nadzwyczajnym. Tym samym ostatecznej decyzji, zaskarżonej w trybie nadzoru, nie można było zarzucić kwalifikowanej niezgodności z prawem, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2002r. Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd stwierdza również, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Sąd nie stwierdził wyżej wymienionych przesłanek. Przedmiotem oceny były decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowanym w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Sąd zauważa również, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje fundamentalna zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych (art. 128 O.p.) Zgodnie z nią wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdy waga naruszenia prawa – traktowana jako rażąca – jest znacznie większa niż stabilność tej decyzji. Istotą natomiast postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w wyniku którego wydana została zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jest ustalenie czy decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 O.p. Naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter "rażący". Rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tutaj więc o błędy w wykładni prawa lub nieodpowiednie zastosowanie przepisów, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i bezsporny. W ocenie Sądu taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ administracyjny w motywach ostatecznej decyzji, uznał bowiem, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., że strona nie miała prawa do obniżenia przychodów należnych o kwoty wynikające ze skorygowanych faktur. Nie odpowiadały one wymogom formalnym przewidzianym w przepisach prawa. Faktury pierwotne zostały ujęte w ewidencji przychodów we właściwych okresach. Zasadne było zatem określenie stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.p. przychodów Spółki na podstawie pierwotnych faktur, potwierdzonych przez odbiorców. W przedmiotowej sprawie organ stanął na stanowisku, że należało przedstawić korektę faktury VAT zawierającą potwierdzenie odbioru przez nabywcę. Faktury VAT stanowią bowiem dokumenty sformalizowane, księgowe, których funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Skoro nabywca nie potwierdził korekty faktury nie można domniemywać, że faktura taka zaistniała w obrocie prawnym. W piśmiennictwie i w literaturze przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującą od 2003r. wyrażano poglądy, że przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 tej ustawy) powstaje, co do zasady, w dniu wystawienia faktury. Konsekwencją uznania przez organ kontrolny, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę - stosownie do dyspozycji przepisów § 43 ust. 4, § 44 ust. 6, § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - nie jest prawidłowym udokumentowaniem dokonanej korekty jest stanowisko, że nie można uznać przychodów ze skorygowanych faktur, jako należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.p. W ocenie Sądu nie można też twierdzić, zestawiając ostateczne rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa, że mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością decyzji z treścią przepisu prawa, lecz jedynie z odmienną oceną stanu faktycznego oraz interpretacją zastosowanych do tego stanu faktycznego przepisów, niezgodną z oczekiwaniami strony skarżącej. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania doszedł do przekonania, że nie można uznać, że zapadłe w sprawie ostateczne rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz, że wydane zostało wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa lub wbrew wszelkim przesłankom przepisu odmówiono prawa bądź wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem. W związku z tym zarzut skarżącej Spółki, iż ostateczna decyzja w sposób rażący narusza prawo lub została wydana bez podstawy prawnej nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie więc przyjęły, iż w sprawie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, które mogłoby skutkować stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji. Zasadne było więc wydanie, na podstawie art. 151 w związku z art. 132 P.p.s.a., orzeczenia zawartego w sentencji.