III SA 3365/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia del. SO Adam Zarzycki (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi S.A. I. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III S.A. 3365/03 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją [...] z dnia [...].11.2003 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a , art. 21 § 3 , art. 53 § 4 i 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 , art. 10 ust. 2 , art. 14a ust. 5 pkt 1 i 2 , art. 25 ust. 1 pkt 3 , art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i uslug oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 , poz. 50 z póź. zm. ) , § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156 , poz. 1024 ) , po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].08.2002 r. Spółki " I. " S. A. w W. wniesionego przez jej pełnomocnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].08.2002 r. nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń , czerwiec , lipiec , 1999 r. w łącznej kwocie [...]zł , kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące maj , sierpień – grudzień 1999 r. w łącznej kwocie [...]zł , wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń , czerwiec , lipiec 1999 r. w łącznej kwocie [...]zł , zawyżenie zwrotu różnicy podatku za miesiące maj , sierpień – grudzień 1999 r. w łącznej kwocie [...]zł , wysokość odsetek za zwłokę wyliczone od dnia zwrotu różnicy podatku i od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku za miesiące styczeń , maj – grudzień 1999 r. w łącznej kwocie [...]zł , oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń , maj – grudzień 1999 r. w łącznej kwocie [...]zł postanowił uchylić decyzję organu I instancji w całości . Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor : 1 . określił kwotę zwrotu różnicy podatku , za miesiące : - sierpień 1999 r. w wysokości [...]zł - październik 1999 r. w wysokości [...]zł - listopad 1999 r. w wysokości [...]zł - grudzień 1999 r. w wysokości [...]zł 2 . określił zaległość podatkową , za miesiące : - sierpień 1999 r. w wysokości [...]zł - październik 1999 r. w wysokości [...]zł - listopad 1999 r. w wysokości [...]zł - grudzień 1999 r. w wysokości [...]zł 3 . określił odsetki za zwłokę od zaległości za miesiące : - sierpień 1999 r. w wysokości [...]zł - październik 1999 r. w wysokości [...]zł - listopad 1999 r. w wysokości [...]zł - grudzień 1999 r. w wysokości [...]zł 4 . ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia kwoty różnicy podatku , zwróconej podatnikowi – za miesiące : - sierpień 1999 r. w wysokości [...]zł - październik 1999 r. w wysokości [...]zł - listopad 1999 r. w wysokości [...]zł - grudzień 1999 r. w wysokości [...]zł . W pozostałej części organ II instancji umorzył postępowanie w sprawie . W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił , że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia : 1 . łącznie na kwotę [...]zł , z tytułu zakupu usług zarządzania , przy zastosowaniu stawki VAT 22 % - zamiast zwolnienia , 2 . łącznie na kwotę [...]zł , z tytułu części zakupu usług pośrednictwa handlowego , nie uznanych za koszty uzyskania przychodów , 3 . na kwotę [...]zł , z tytułu zakupu ciągu technologicznego do produkcji [...] , przy zastosowaniu stawki VAT 22 % - zamiast zwolnienia . Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony organ II instancji stwierdził odnośnie wydatków na zakup usług zarządzania , że organ I instancji bezpodstawnie ustalił zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny łącznie na kwotę [...]zł . Błędnie bowiem uznał , że usługi wykonywane przez osoby fizyczne na podstawie umów o zarządzanie należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście , o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Organ II instancji uznał , że podatnicy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą i świadczący usługi na rzecz jednego podmiotu w ramach kontraktu menedżerskiego , nie wykonują działalności o której mowa w art. 13 pkt 8 , a uzyskują przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej . Odnośnie usług pośrednictwa handlowego organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r. w kwocie netto [...]zł . W związku z tym stwierdził zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia łącznie na kwotę [...]zł od części zakupionych usług pośrednictwa handlowego . Wydatki powyższe związane były z zawarciem w dniu [...].08.1999 r. umowy " O świadczenie usług pośrednictwa handlowego ". Na podstawie tej umowy strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości [...]zł miesięcznie oraz zawarły postanowienie , zgodnie z którym zmiana wysokości wynagrodzenia następowała poprzez akceptację przez zleceniodawcę faktury wystawionej przez zleceniobiorcę . Organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków w wysokości przekraczającej stawki miesięczne określone w umowach , uznając za niezasadny i nieudokumentowany przez Spółkę wzrost wydatków o kwotę [...]zł , uznając jednocześnie jako koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup usług pośrednictwa handlowego w miesiącach od sierpnia do grudnia 1999 r. według stawki miesięcznej z umowy z dnia [...].08.1999 r. w wysokości [...]zł . Organ II instancji nie uznał przedstawionej przez Stronę w trakcie postępowania kontrolnego kalkulacji wynagrodzenia , która według Spółki wskazywała na powiązanie tego wynagrodzenia z obrotami i wyjaśniała fluktuacje wysokości wynagrodzenia : im większy obrót w danym miesiącu tym większe zaangażowanie zleceniobiorcy i wyższe jego wynagrodzenie w miesiącach następnych . Stwierdził bowiem , że kalkulacja ta nie opisuje kosztów wykonawcy i obrotów zleceniodawcy , ale koszty i przychody wykonawcy i nie uwzględnia wpływu poniesionego wydatku na wysokość osiągniętych przez podatnika obrotów . Wyjaśnienia te nie wskazują przyczyn wzrostu wynagrodzenia . Dyrektor stwierdził również , że inspektor kontroli skarbowej ustosunkował się w protokole z dnia [...].03.2002 r. oraz w stanowisku z dnia [...].03.2002 r. do zastrzeżeń do treści protokołu kontroli skarbowej z dnia [...].03.2002 r. Wyjaśnienia Spółki i pozostały materiał dowodowy były przedmiotem analizy organu I instancji , ale nie wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy . Ponadto organy podatkowe były uprawnione do przeprowadzenia postępowania , którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących wydatki do kosztów uzyskania przychodów . Podkreślił również , że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54 , poz. 654 z póź. zm. ) kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki , które pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów , zostały poniesione w celu jego osiągnięcia oraz zostały rzeczywiście poniesione , a jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości . Podatnik nie dostarczył argumentów potwierdzających związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem , a z ustaleń organów podatkowych wynika , że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od części zakupionych usług pośrednictwa handlowego . Odnośnie zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ciągu technologicznego do produkcji [...], przy zastosowaniu stawki VAT 22 % zamiast zwolnienia , organ II instancji stwierdził , że ciąg ten został zakupiony od firmy " C.". Ciąg ten został wniesiony jako aport rzeczowy podwyższający kapitał zakładowy " C.", która to czynność na mocy § 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( obowiązującego w okresie objętym decyzją ) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w VAT , " C. " nie dokonało obniżenia podatku naliczonego od nabycia tego ciągu technologicznego . W związku z powyższym dokonując w roku 1999 sprzedaży ciągu technologicznego , mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT , winna daną sprzedaż potraktować jako zwolnioną od VAT . Zasadnie więc organ I instancji uznał , że Stronie nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie tego środka . Zgodnie bowiem z § 54 ust 4 pkt 3 powołanego rozporządzenia w przypadku , gdy wystawiono faktury o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy , faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku . Wystawiona przez " C. " faktura na sprzedaż ciągu technologicznego , z wykazaną kwotą podatku , pomimo że dana sprzedaż była zwolniona od VAT , jest bezspornie fakturą określoną w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT . Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 , poz. 50 z póź. zm. ) zwolniona jest od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych , jeżeli jest dokonywana przez użytkownika , a także darowizna tych towarów , pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony . Zgodnie zaś z § 73 ust 4 powołanego wyżej rozporządzenia zwolnione są od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne ( aporty ) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego . Sprzedaż przedmiotowego ciągu do produkcji [...] zwolniona była z podatku od towarów i usług , a zatem Strona , na skutek zastosowania przy jego zakupie nieprawidłowej stawki VAT w wysokości 22 % zamiast zwolnienia , zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł . Na powyższą decyzję skargę wniósł pełnomocnik Spółki " I. S. A. ", wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień , październik , listopad i grudzień 1999 r. oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień , październik , listopad i grudzień 1999 r. , zaległości podatkowej oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości , będących wynikiem stwierdzenia zawyżenia podatku naliczonego w związku z kosztami poniesionymi w związku z pośrednictwem handlowym i usługami marketingu , reklamy i public relations świadczone przez C. Leasing w 1999 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 10 ust . 2 , art. 25 ust. 1 pkt 3 , art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług , art. 21 § 3 , art. 52 § 1 pkt 2 , art. 53 § 4 , art. 120 , art. 121 , art. 122 , art. 123 , art. 125 , art. 126 , art. 144 , art. 145 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej . Odnośnie pośrednictwa handlowego skarżąca Spółka zarzuciła , że jedynym argumentem organu II instancji przemawiającym za nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego było to , że nie przedstawiła dowodów świadczących o faktycznym zakupie usług opisanych w umowach . W trakcie postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła szczegółowe kalkulacje wynagrodzenia wskazujące na powiązanie tegoż wynagrodzenia z obrotami I. S. A. i wyjaśniające fluktuacje wysokości wynagrodzenia ( ścisłe powiązanie kosztów świadczonej usługi z przychodami realizowanymi przez zleceniodawcę : im większy obrót w danym miesiącu tym większe zaangażowanie zleceniobiorcy i wyższe jego wynagrodzenie w miesiącach następnych ) . Wyjaśniła również jak usługi marketingowe i pośrednictwa handlowego były wykonywane przez zleceniobiorcę i jaki był ich wpływ na przychody uzyskiwane przez Spółkę . Organ I instancji przesłuchał ponadto w charakterze strony M. O. i świadka G. M.. Organy podatkowe miały pełny dostęp do każdej z faktur wystawionych przez C. Leasing S. A. w związku z umową . Wskazywano także na zaliczkowy charakter wynagrodzenia w umowie o świadczenie usług pośrednictwa handlowego oraz na wyliczenie wynagrodzenia metodą " koszt – plus ". Według skarżącej wzrost wynagrodzenia był uzasadniony kosztami związanymi z wykonywaniem umowy . Skarżąca przedstawiła sposoby kalkulacji tego wynagrodzenia , które zgodne są z art. 11 ust 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Organ II instancji nie przeprowadził postępowania wykazującego , że wynagrodzenie odbiegało od warunków rynkowych . Skarżąca powołała się także na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( § 3 ust 4 ) , zgodnie z którym jeśli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 4 – 6 i przedstawił organom podatkowym dane , o których mowa w ust . 2 , a rzetelność ich nie budzi uzasadnionych wątpliwości , organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji stosując metodę przyjętą przez podatnika . Metodą tą była metoda rozsądnej marży ( § 6 ust .1 ) . Stanowisko organu II instancji jest w tej sytuacji niezrozumiałe . Pełnomocnik zarzucił również , że inspektor kontroli skarbowej pomijał pełnomocnika Strony przy czynnościach kontrolnych . Stanowisko organu II instancji w tym przedmiocie nie znajduje oparcia w przepisach prawa . Ponadto zarzucił , że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszyła art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych innych ustaw . Zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika , płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych , stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy . W przypadku ustalenia dodatkowych zobowiązań dotyczących miesięcy : sierpień , październik , listopad i grudzień 1999 r. – podstawa jest decyzja organu podatkowego I instancji . Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jako następstwo niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie . Ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje przez wydanie decyzji , przedawnia się ono jako prawo wymiaru na mocy art. 68 ustawy ordynacja podatkowa . Początkiem biegu 3 – letniego terminu do wydania tej decyzji jest koniec roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy , a więc koniec 1999 r. Możliwość wydania decyzji przedawniła się z upływem 31.12.2002 r. Decyzja Dyrektora Izby , która uchyliła w całości decyzję organu I instancji i ponownie ustaliła zobowiązanie dodatkowe za miesiące sierpień , październik , listopad i grudzień 1999 r. , wydana została już po upływie terminu przedawnienia . Jeśli chodzi o zakup ciągu technologicznego do produkcji [...] skarżąca podniosła , że jej zdaniem żaden przepis ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie dawał podstaw dla sformułowania przez Ministra Finansów w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 15.12.1997 r. przepisu uniemożliwiającego odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT , o której mowa w art. 33 tej ustawy . Przepisy te zdaniem skarżącej wydane zostały bez podstawy prawnej . Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie . W uzasadnieniu tej odpowiedzi podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji co do powodów nie uznania za koszty przychodu wydatków związanych z zakupem usług pośrednictwa handlowego jak i zarzutów dotyczących pomijania pełnomocnika podczas prowadzonego postępowania podatkowego . Co do zarzutu braku podstaw prawnych rozstrzygnięcia w zakresie wydatków na zakup ciągu technologicznego do produkcji [...] stwierdził , że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o konstytucyjności określonego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego , stwierdzając zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia łącznie na kwotę [...]zł od części usług pośrednictwa handlowego . Stanowisko organu II instancji , że wydatki te w części przewyższającej stawki miesięczne określone w umowie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54 , poz. 654 z póź. zm. ) należy uznać za trafne . Trzeba podkreślić , że organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady zaliczenia wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego , lecz kwestionowały przyczyny wzrostu wynagrodzenia za te usługi oraz sposób jego wyliczenia . Zawarta umowa o zakup tych usług nie zawierała bowiem precyzyjnych zapisów dotyczących tych kwestii . Organy podatkowe miały więc prawo do oceny umowy , jak również do tego czy wynikłe z wykonania tej umowy koszty zostały przez podatnika prawidłowo zakwalifikowane , a także były uprawnione do przeprowadzenia postępowania , którego celem była weryfikacja zasadności zaliczenia przez podatnika tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów . Podkreślenia wymaga również to , że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki znacznie przewyższały stawki wynikające z umowy . Organy podatkowe były więc uprawnione do weryfikacji działań podatnika . Trzeba jednak stwierdzić , że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem , jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik , a z ustaleń tych organów wynikają wnioski wprost przeciwne do twierdzeń tego podatnika ( wyrok NSA z 11.12.1996 r. sygn. akt SA/Ka 2015/95 ) . Organy podatkowe I i II instancji przeprowadziły stosowne postępowanie , zebrały dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy , nie naruszając wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej . Ocenę tych dowodów należy uznać za trafną . Słusznie organ II instancji nie uznał argumentów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji . Podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości , że poniesione wydatki na zakup wymienionych usług ponad kwoty wynikające z umowy były uzasadnione i celowe . Nie przedstawił w toku postępowania kontrolnego dowodów świadczących o faktycznym zakupie tych usług ponad kwoty wynikające z umowy . Należy zgodzić się z argumentacją organu II instancji , że Strona godząc się na zapłatę wynagrodzenia kilkakrotnie przewyższającego stawki umowne , powinna otrzymać materialne efekty tych działań . Kalkulacja , na którą powołuje się skarżąca nie przedstawia przyczyn wzrostu wynagrodzenia ponad stawki wynikające z umowy , ani też wpływu poniesionego wydatku na wysokość osiągniętych przez podatnika obrotów . Z analizy faktur wynika także , że Strona za te usługi płaciła już w trakcie roku . Kalkulacja ta nie opisuje także kosztów wykonawcy i obrotów zleceniodawcy , ale koszty i przychody wykonawcy . Wzrost wydatków na zakup tych usług był więc niezasadny i nieudokumentowany . Słusznie zatem organ II instancji uznał , że brak jest podstaw do uznania zakwestionowanej części zakupionych przez Stronę usług pośrednictwa handlowego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym . Nie został także naruszony art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 , poz. 50 z poź. zm. ) . Skarga nie jest również uzasadniona w zakresie dotyczącym wydatków na zakup ciągu technologicznego do produkcji [...]. Organ II instancji zasadnie uznał , że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia , stosując nieprawidłową stawkę VAT w wysokości 22 % zamiast zwolnienia . Zawarte w uzasadnieniu decyzji argumenty , które za tym przemawiają należy uznać za przekonywujące . Przedmiotowy ciąg technologiczny do produkcji [...] został bowiem wniesiony jako aport rzeczowy podwyższający kapitał zakładowy " C. ", a czynność ta korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w VAT ( § 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ) . Dokonując sprzedaży tego ciągu " C. " nie obniżyło podatku naliczonego od nabycia tego ciągu , a sprzedając go powinno potraktować tą sprzedaż jako zwolnioną od VAT . Wystawiona przez sprzedającego faktura , z wykazaną kwotą podatku , mimo iż sprzedaż ta była zwolniona od podatku VAT , jest fakturą określoną w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT . Zgodnie zaś z § 54 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia w przypadku , gdy wystawiono faktury , o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy , faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku . Ponadto zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych , jeżeli jest dokonywana przez użytkownika , a także darowiznę tych towarów , pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony ( art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT ) . Należy również wskazać , że zgodnie z § 73 ust. 4 w/w rozporządzenia zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne ( aporty ) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego . Sprzedaż przedmiotowego ciągu technologicznego do produkcji [...] była zatem zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług , skarżąca spółka zawyżyła więc podatek naliczony do odliczenia . Argumentów zawartych w skardze , że organ II instancji oparł się na przepisach niekonstytucyjnych nie można uznać za zasadne . Organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów obowiązującego prawa i tak też postąpiły w niniejszej sprawie . Powołane w skardze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1.03.1996 r. ( sygn. akt U.7/93 ) i z dnia 12.09.1995 r. ( sygn. akt U 4/95 ) dotyczą innych aktów prawnych . Wskazany w piśmie procesowym z dnia 9.06.2005 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r. ( sygn. akt SK 22/03 , OTK-A 2004/6/59 ) dotyczy zaś przepisu §50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , a nie przepisu § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156 , poz. 1024 póź. zm. ) . Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. nie może się rozciągać na przepisy innego aktu normatywnego niż ten , którego niezgodność z Konstytucją orzeczono . Nie jest uzasadniony zarzut pomijania pełnomocnika Strony w postępowaniu podatkowym . Został on zapoznany w dniu [...].06.2002 r. z całością materiału zebranego w postępowaniu . Inspektor kontroli skarbowej poinformował go także o sposobie załatwienia zgłoszonych zastrzeżeń pismem z dnia [...].07.2002 r . Pełnomocnik otrzymał także protokół z kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej . Strona została poinformowana pismem z dnia [...].01.2003 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego . Pełnomocnik zapoznał się z tym materiałem w dniu [...].01.2003 r. i żadnych uwag nie składał . Nie został również naruszony przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej . W przepisie tym chodzi o sytuację , w której zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje . Przedawnienie prawa do wydania decyzji jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań , które nie powstają z mocy prawa , lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego , ustalającej wysokość tego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 2 ) . Aby zobowiązanie mogło powstać , decyzja powinna być doręczona w ciągu trzech lat od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy . Decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji , nie stanowi jednak przeszkody do jej utrzymania fakt , że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68 . Organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art. 68 uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy , z tym jednak zastrzeżeniem , że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji ani też objęcie podatkiem dochodu , od którego nie wymierzono tego zobowiązania . Organ odwoławczy może więc orzec kwotę zobowiązania podatkowego w niższej wysokości , nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego , które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji , lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia , że ustalenie jest wadliwe , zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty . Przepisy obowiązującej procedury wymagają zaś uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji . Z decyzji organu II instancji w tej sprawie wynika , że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji , którą ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń , maj – grudzień 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł , postanowił uchylić decyzję organu I instancji i ustalił m.in. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości łącznie [...] zł . Organ II instancji w tej sprawie orzekł więc kwotę zobowiązania podatkowego w niższej niż organ I instancji wysokości , przepis art. 68 Ordynacji nie został więc w żadnym zakresie naruszony . Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a . orzekł jak w sentencji .