III SA 3499/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi M. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę Urząd Skarbowy w G., po przeprowadzonej kontroli w dniach od [...] lutego 2000r. do [...] kwietnia 2000r., decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...], działając na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. oraz art. 21 § 3, art. 53 § 1 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej O.p., określił małżeństwu M. i J.K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 112.104,30 zł i zaległość w tym podatku w kwocie 30.005.60 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że M. K. zawyżyła m.in. koszty uzyskania przychodu o 8.352,16 zł, gdyż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zaksięgowała następujące wydatki: - całość opłat za wodę i ścieki oraz opłaty za usługi telekomunikacyjne i energię elektryczną według wartości brutto, - zakup: dwóch par okularów korekcyjnych, usługę stomatologiczną, czasopism niefachowych, a także wydatki związane z udziałem w Światowym Kongresie Unii Notariatu L. J. K. - niesłusznie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki w wysokości 41.330,60 zł, gdyż przyjął, iż stanowią je: - podatek VAT od zakupionego komputera, drukarki i torby do komputera, które potraktowano w 1997r. jako zakupy inwestycyjne; - zakup szafy sześciodrzwiowej wraz z zaksięgowanym podatkiem VAT, - zakup dwóch szaf bibliotecznych używanych wraz z kosztami renowacji. - zakup płaszcza i butów, - zakup 23 lamp witrażowych, lustra złoconego, złotej konsoli oraz 8 sztuk dywanów, - wydatki związane z udziałem w Światowym Kongresie Unii Notariatu L. Podatnicy ponadto zaniżyli przychód przez nie zaksięgowanie odsetek otrzymanych z rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niesłusznie odliczyli też od dochodu premię inwestycyjną od zakupionych w 1997r. kompletów mebli i zestawów komputerowych oraz faksu w związku z art. 26 ust. 22 pkt 1 u.p.d.f. Stosownie natomiast do § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) podatnicy byli zobowiązani do jej prowadzenia w sposób prawidłowy pod względem formalnym i materialnym. Zgodnie z art. 193 § 3 O.p. za niewadliwie prowadzone księgi uznaje się księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W ocenie organu księgi podatników były wadliwe. Organ w sposób szczegółowy, z wskazaniem odpowiednich podstaw prawnych, przedstawił dlaczego poszczególnych wydatków nie uznał za koszty uzyskania przychodów. Małżonkowie K. zakwestionowali powyższą decyzję odwołaniem z dnia [...] maja 2003r. Izba Skarbowa w W., po przeanalizowaniu akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003r. przekazała sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Stwierdziła bowiem, że Urząd niesłusznie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup mebli o wartości muzealnej ("G.", "G." o symbolach [...]), gdyż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.), zwanym w skrócie rozporządzeniem z 1997r. zakupy w obu przypadkach dotyczyły środków trwałych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] września 2003r. nr [...] określił M. i J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. na 128.444,30 zł i zaległość w tym podatku w wysokości 46.345,60 zł. W uzasadnieniu stwierdzono m.in., że zakup środków trwałych (kompletów mebli), zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Podatnicy w odwołaniu z dnia [...] września 2003r. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania i umorzenie postępowania, podkreślając, że jest to już piąta decyzja w tej samej sprawie wydawana przez Urząd Skarbowy w G. W ich ocenie przy jej wydawaniu doszło do naruszenia art. 165 i art. 130 O.p., ponieważ postępowanie poprzedzające wydanie skarżonej decyzji zostało zakończone, mimo braku jego wszczęcia, a przy wydaniu tej decyzji brał udział pracownik, który powinien być wyłączony, bo brał udział przy wydawaniu wszystkich poprzednich decyzji zapadłych w sprawie. Bezzasadna jest również odmowa uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu mebli przeznaczonych do kancelarii. Świadczą o tym przepisy art. 22 i art. 23 u.p.d.f., a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 9 kwietnia 1997r., sygn. akt III SA 418/96, 28 lutego 1997r. sygn. akt SA/Gd 3458 /95). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2003r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 14 ust. 1 i 2 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) i pkt 43, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.f. oraz art. 230 § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu stwierdzono, że działań Urzędu, który wydał decyzję przed rozstrzygnięciem NSA nie można uznać za bezprawne. Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wniesienie skargi nie wstrzymuje z mocy prawa wykonania zaskarżonego aktu. W związku z tym do czasu rozpatrzenia skarg przez sąd administracyjny podjęcie przez organ podatkowy czynności w zakresie dokonania wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oraz wydanie decyzji w tym zakresie jest działaniem prawidłowym. W ocenie Dyrektora Izby niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 165 i art. 130 O.p. Ostatni z przepisów ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy pracownik brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji, a następnie w wyniku odwołania w drugiej instancji. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zarzuty dotyczące nieprawidłowych ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji są nieuzasadnione. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług z wyjątkiem podatku wymienionego pod lit. a) i b) tego punktu, m.in. wówczas, gdy naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Podatek VAT od komputera, drukarki i torby do komputera został zaksięgowany w księdze przychodów i rozchodów, a zakupy tych przedmiotów uznane zostały za zakupy inwestycyjne i podatek VAT winien powiększyć (zgodnie z § 6 rozporządzenia z 1997r.) wartość początkową środka trwałego. W ocenie organu drugiej instancji Urząd Skarbowy przeprowadził wnikliwe postępowanie z udziałem świadków w zakresie zalania lokalu kancelarii wodą. Ustalono w nim, iż poniesione koszty remontu lokalu są kosztami uzyskania przychodu. Z materiału dowodowego nie wynika natomiast, iż rozmiary awarii były tak ogromne, że całkowitemu zniszczeniu uległy wszystkie przedmioty znajdujące się w kancelarii. Podczas kontroli podatkowej nie stwierdzono na stanie szafy sześciodrzwiowej oraz dwóch szaf bibliotecznych. Nie ujęto ich też w ewidencji środków trwałych, mimo iż wartość pierwszej z nich wyniosła 3.215,08 zł, a kolejnych 2.700 zł każda (obowiązek ewidencji powyżej 2.500 zł). Nie wykazano również sprzedaży tych przedmiotów w latach 1998-1999. W ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że podczas zalania lokalu wodą całkowitemu zniszczeniu uległy 23 sztuk lamp witrażowych, 8 sztuk dywanów czy złocone lustro wraz ze złotą konsolą, które wg oznaczenia symbolu [...] stanowią dzieła sztuki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie nieprawidłowości rozliczenia zużycia wody przez kancelarię, podnosząc że co prawda zużycie wody w każdym miesiącu mogło być inne i tylko istnienie odrębnego dla kancelarii wodomierza pozwalałoby na określenie dokładnego zużycia wody, ale Urząd podjął wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia prawidłowego zużycia wody opierając się na wyliczeniach Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji. Wynika z nich, że zużycie wody w kancelarii wynosi 2 m- natomiast zużycie wody ogółem w zakładach znajdujących się w budynku (Kancelaria, Optyk, A.) wynosi 10 m-. Podatniczka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna zaksięgować 20% kwot wynikających z faktur wystawionych dla wszystkich użytkowników, tj. 2m-, a nie 10 m-. Nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zakup niefachowych czasopism i prasy, gdyż jest to wydatek osobisty, nie mający związku z przychodem podatniczki. Argumenty, iż czytanie prasy ogólnej przez klientów wpływa na ocenę okoliczności załatwienia sprawy w ocenie Izby nie są trafne w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.f. z uwagi na brak związku z osiąganym przychodem. Za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie można w całości uznać wydatku na usługi medyczne, gdyż w myśl art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.d.f. odliczeniu od dochodu podlega jedynie 19% poniesionego wydatku. Taką właśnie kwotę (30,40 zł) uwzględnił organ pierwszej instancji określając wysokości zobowiązania podatkowego za 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż kosztu uzyskania przychodu nie stanowią wydatki związane z udziałem w Światowym Kongresie Unii Notariatu L. w A. Wpłata dokonana na rzecz Izby Notarialnej nie jest dowodem świadczącym o udziale podatników w tym Kongresie, natomiast kopia pisma złożona w języku obcym nie jest dowodem w tej sprawie. Podatnicy, mimo możliwości nie przedstawili innych dowodów, odmawiając składania wyjaśnień do czasu wydania orzeczeń przez NSA (notatka służbowej z dniu [...] maja 2003r., podpisana przez podatników). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący niesłusznego, zdaniem podatników, zakwestionowania odliczonej premii inwestycyjnej, ponieważ zgodnie z art. 26a ust. 22 pkt 1 u.p.d.f tracą oni prawo do odliczeń wydatków inwestycyjnych, jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali z odliczeń wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości podatkowe we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa, przekraczające odrębnie 3% należnych kwot za te lata. W skardze z dnia [...] grudnia 2003r. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu podnieśli, że przed organem pierwszej instancji, czego nie dostrzegł Dyrektor Izby, doszło do naruszenia art. 165 i art. 130 O.p. z powodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania oraz art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 O.p., gdyż decyzję podpisał Zastępca Naczelnika, który nie posiadał stosownego upoważnienia. Organ pierwszej instancji w zakresie dowolnej interpretacji faktów (udziału w Światowym Kongresie Unii Notariatu L.) naruszył też przepis art. 197 O.p. Nie uwzględnił też orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroków z: 27 maja 1997r. sygn. akt SA/Lu 1487/95 i 15 kwietnia 2003r. sygn. akt III SA 2232/01). Nieuzasadniona jest też odmowa uznania za koszty prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przez skarżących na zakup: różnego rodzaju wyposażenia, które uległo zniszczeniu podczas zalania kancelarii, mebli stanowiących wyposażenie kancelarii, czasopism. Strony stwierdziły również, że rozliczenie podatku VAT nastąpiło prawidłowo, gdyż działalność podatników w okresie kontroli była opodatkowana według różnych stawek oraz częściowo zwolniona. Utrata ulgi w postaci premii inwestycyjnej byłaby możliwa dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania stwierdzającego zaległości podatkowe. Organy podatkowe odmawiając uznania poniesionych przez nich wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów nie wzięły pod uwagę treści art. 22 i art. 23 u.p.d.f. oraz ustalonego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca podniosła również, że organy w swych decyzjach nie wypowiedziały się w kwestii należnych odsetek na podstawie art. 54 O.p. oraz przewlekłości toczącego się postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie skarżący, działając w imieniu swoim, i żony, którą reprezentował, wyjaśnił dodatkowo, że wyjazd na Światowy Kongres Unii Notariatu L. był delegacją Krajowej Rady Notariatu, przez którą był organizowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) - c) P.p.s.a.). W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa. Z przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności z treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 wynika, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, tj. wydatki przyczyniające się do pozyskania nowego źródła przychodów lub do zwiększenia przychodów ze źródeł już istniejących, o ile nie są wymienione w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy. Cześć tych wydatków może być po spełnieniu określonych warunków bezpośrednio zaliczona w koszty uzyskania przychodów, a część z nich dopiero przez odpisy amortyzacyjne. W świetle art. 22 ust. 8 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu. Nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt b) u.p.d.f., nie uważa za koszty uzyskania przychodu, gdyż wydatki te, po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży rzeczy. W związku z tym bezpodstawny jest zarzut strony skarżącej zawarty w skardze, że nieprawidłowe jest stanowisko organów, które odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: kompletów mebli o nazwie "G." i "G.", stanowiących dzieła sztuki o wartości muzealnej. Przedmioty te zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 1997r. stanowią środki trwałe, gdyż ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, są też wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Sąd zauważa również, że prawidłowe jest stanowisko organów, że od tych przedmiotów nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na podstawie § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia z 1997r. W związku z tym prawidłowe jest pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z zakupem tych mebli. W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych w zakresie braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu podatku od towarów i usług o zakupionej szafy sześciodrzwiowej oraz dwóch szaf bibliotecznych wraz z kosztami renowacji. Podatnik po pierwsze, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji, mimo ciążącego na podstawie § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia z 1997r. obowiązku nie zaewidencjonował tych dwóch szaf bibliotecznych w ewidencji środków trwałych. Wartość każdej z nich po dokonanej renowacji, a przed wpisaniem do ewidencji przekraczała natomiast 2.500 zł. Wyżej wymienione środki trwałe tylko przez odpisy amortyzacyjne mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodu. Sąd stwierdza równie, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący sprzedał te przedmioty. Podkreślenia dodatkowo wymaga, że za cenę nabycia środka trwałego w świetle § 6 ust. 1 w związku z ust. 4 uważa się kwotę należną sprzedającemu pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W sytuacji, gdy podatnik umieścił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatek na zakup szafy sześciodrzwiowej łącznie z podatkiem od towarów i usług brak było podstaw do uznania, że było to działanie prawidłowe. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się podatku od towarów i usług, chyba że zajdą przypadki, o których mowa w tym przepisie. W związku z wyżej wskazanym unormowaniem podatek od towarów i usług od komputera, drukarki i torby od komputera, które zostały zaksięgowane w księdze przychodów i rozchodów jako zakupy inwestycyjne w 1997r. (dotyczące sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej), jak prawidłowo uznały organy administracyjne, powinien powiększyć wartości środka trwałego na podstawie § 6 ust. 4 rozporządzenia z 1997r. Sąd stoi również na stanowisku, że dokonana przez organy podatkowe ocena w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup 23 lamp i 8 dywanów, lustra oraz konsoli, których nie stwierdzono na stanie kancelarii podczas przeprowadzania kontroli podatkowej, a które zgodnie ze stwierdzeniami skarżącego uległy całkowitemu zniszczeniu podczas zalania pomieszczeń kancelarii, mieści się w dyspozycji art. 191 O. p. Stwierdzenia organu o braku podstaw do uznania ogromnych rozmiarów awarii spowodowanej brakiem odpływu wody w kuchni sąsiadów, tak że całkowitemu zniszczeniu uległy przedmioty znajdujące się w kancelarii odpowiadają prawidłom logiki oraz doświadczeniu życiowemu. Organ podatkowy występował na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 O.p. zarówno do fabryki dywanów, z której otrzymał odpowiedź niepotwierdzającą zeznań skarżącego, co do wielkości i rodzajów zakupionych dywanów, jak również do właściciela lokalu wynajmowanego na kancelarię i zarządcy lokalu, z którego nastąpiło zalanie kancelarii, czy byli o tym fakcie powiadomieni, uzyskując odpowiedź odmowną. Z akt sprawy wynika również, że podatnik nie żądał od osób, które go zalały odszkodowania. Podjęto zatem wszelkie starania zmierzające do obiektywnej oceny stanu faktycznego sprawy, jak również do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Sąd, odnosząc się do zarzutu niezaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z udziałem w Światowym Kongresie Unii Notariatu L., stwierdza, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby fizycznej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z dnia 22 marca 2001r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z dnia 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17 września 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21 maja 1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać je odpowiedzialnością za swe działania, także te naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, Monitor Podatkowy 1994/5/147, z dnia 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27 stycznia 1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). W piśmiennictwie podkreśla się również, że strona powinna współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002r., s.448). W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania w sposób należyty podejmowanych przez siebie czynności. W związku z powyższymi uwagami Sąd stwierdza również, że podatniczka nie wykazała bezpośredniego związku wydatków poniesionych na zakup czasopism z osiągniętym przychodem. W ocenie Sądu w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na Kongres nie doszło również do naruszenia art. 197 O.p. W świetle art. 197 § 2 O.p. powołanie biegłego następuje z urzędu, jeśli opinii tego podmiotu wymagają przepisy prawa podatkowego. Ta okoliczność nie zaszła, gdyż sprawa nie dotyczyła np. podatku od spadków i darowizn, w przypadku którego w świetle art. 8 ust. 4 tej ustawy istnieje wymóg powołania osoby posiadającej wiadomości specjalne. Strona nie zgłosiła natomiast stosownego wniosku o powołanie biegłego, odmawiając składania wyjaśnień i przedstawiania innych dowodów. Skład orzekający zauważa natomiast, że w świetle stanu faktycznego sprawy oraz oświadczenia podatnika złożonego na rozprawie, iż wyjazd na Kongres był delegacją Krajowej Rady Notarialnej, przez którą był zorganizowany, wydatków na ten cel nie można uznać za bezpośrednio związane, poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W takiej sytuacji brak jest związku przyczynowo-skutkowego, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów podatników. Ta przesłanka jest natomiast niezbędna, jak podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z dnia 29 listopada 1994r., sygn. akt SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11, z 18 maja 1995r., sygn. akt SA/Kr 1768/94, POP 1998/1/16, a dnia 11 czerwca 1996r., sygn. akt SA/Sz 3298/95, LEX nr 27173, z 18 lutego 1998r., sygn. akt I SA/Ka 1241/96, LEX nr 32150). Tym samym nie można stwierdzić, że brak przetłumaczenia dokumentu złożonego przez podatników w języku obcym ma istotny wpływ na wynik sprawy w omawianym zakresie. Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych w kwestii zaistniałych nieprawidłowości w rozliczeniach zużycia wody przez kancelarię podatniczki oraz wydatków poniesionych na usługi medyczne skarżącej, jak również odliczeń od dochodu dokonanych przez podatników z tytułu premii inwestycyjnej od zakupionych w 1997r. kompletów mebli i zestawów komputerowych oraz faksu. Organy powołały właściwą podstawę prawną oraz wskazały przyczyny, które legły u podstaw rozstrzygnięć z tych zakresów. Skład orzekający, odnosząc się do pozostałych zarzutów proceduralnych zamieszczonych w skardze uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie i podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślić przede wszystkim należy, że z żadnego z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa nie wynika, aby organ podatkowy pierwszej instancji po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia powinien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania. Konieczność prowadzenia postępowania wynika z dyspozycji zawartej w sentencji decyzji organu drugiej instancji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie doszło również do naruszenia art. 130 O.p., ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pracownik bierze udział przy wydawaniu zaskarżonej środkiem odwoławczym decyzji, a następnie w drugiej instancji po rozpatrzeniu tego środka wydaje decyzję organu drugiej instancji (np. awans pracownika organu do wyższej instancji). Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 O.p., gdyż z regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w G. wynika, że zastępca naczelnika urzędu skarbowego posiada uprawnienia organu podatkowego do podpisywania decyzji. Sąd, ustosunkowując się do zarzutu konieczności zamieszczenia w decyzji określającej zaległość podatkową rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek stwierdza, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. przewidują zasadę automatyzmu powstania obowiązku zapłaty i naliczania (samoobliczenia) odsetek za zwłokę (art. 53 § 1, 2 i 3 i art. 55 O.p.). Organ podatkowy nalicza odsetki obligatoryjnie w ściśle wskazanych przypadkach (np. art. 48 § 1 pkt 2, art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 76a § 1 O.p.), które jednak nie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozważania, nie stwierdził naruszenia przepisów prawa w działaniach organów podatkowych. Zasadne jest, zatem wydanie - na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.p.s.a. - orzeczenia oddalającego skargę.