III SA 777/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, asesor WSA Sylwester Golec, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Pani E. K. wspólnie z małżonkiem w deklaracji podatkowej za 2001r. (PIT-37) złożonej w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 8 marca 2002r., dokonała łącznego opodatkowania uzyskanych dochodów. W dniu 26 kwietnia 2002r. do organu wpłynęła prośba podatniczki o indywidualne rozliczenie. Kolejną korektę deklaracji podatkowej złożono w dniu 21 sierpnia 2002r., wnioskując o łączne opodatkowanie dochodów małżonków oraz o zwrot podatku dochodowego za 2001r. Urząd Skarbowy W. po przeprowadzeniu postępowania wydał w stosunku do p. E. K. w dniu [...] listopada 2002r. decyzję, nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz określił wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 62, 70 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 5 zł. W podstawie prawnej powołano się na art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, 2, 4, 5 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwana Ordynacją podatkową, w związku z art. 6 ust. 1, 2, 3 oraz art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powołanej dalej jako ustawa o p.d.f. W uzasadnieniu wyjaśniono, że prawo wyboru sposobu opodatkowania mogło być skutecznie zrealizowane przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej i związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, którzy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o p.d.f.) jedynie w terminie do złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 30 kwietnia 2002r., na wniosek wyrażony w tym zeznaniu. Powód - ustawa o p.d.f. nie przewiduje możliwości składania przedmiotowego wniosku w innym czasie. Złożenie kolejnej korekty zeznania podatkowego, w której został zawarty wniosek o wybór łącznego opodatkowania dochodów stanowi naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy o p.d.f. Urząd stwierdził ponadto, że termin przewidziany w tym przepisie jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił również, że przy określaniu podatku dochodowego od osób fizycznych wziął pod uwagę to, że wynagrodzenie uzyskane przez podatniczkę ze stosunku pracy w Fundacji Polsko-Niemieckiej "Pojednanie" zostało objęte zwolnieniem przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002r. w spawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku poboru podatku (Dz. U. z 2002r. Nr 46 poz. 453), którym zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z rządami państw obcych, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, uzyskanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z tych środków. Urząd stwierdził natomiast, że przy określaniu zaległości podatkowej uwzględnił zwróconą na konto podatniczki w dniu 24 czerwca 2002r. nadpłatę w wysokości 62,70 zł, która wynikała z dokonanej korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2001r., złożonej w dniu 26 kwietnia 2002r. W odwołaniu z dnia 2 grudnia 2002r. podatniczka zwróciła się o uznanie za prawidłowe rozliczenia podatników zawartego w pierwotnym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 8 marca 2002r. Wyjaśniła bowiem, że powodem zamieszania związanego ze składaniem kolejnych zeznań było podjęcie postępowania podatkowego wobec pracodawcy podatniczki - Fundacji Polsko-Niemieckiej "Pojednanie", a następnie jego umorzenie przez [...] Urząd Skarbowego W. oraz poinformowanie odwołującej się o tym fakcie po pierwsze w dniu 20 kwietnia 2002r., a następnie w dniu 8 listopada 2002r. Z pierwszego zawiadomienia wynikało, że zaistniał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób świadczących pracę na rzecz tej Fundacji, oraz to, że Fundacja złożyła odwołanie od tej decyzji. Z chwilą natomiast poinformowania podatniczki przez Fundację o umorzeniu postępowania przez Urząd, jak również po opublikowaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002r., powołanego wyżej, znikła przesłanka złożenia korekty zeznania podatkowego przez małżonków w dniu 26 kwietnia 2002r. (dzień przed zaplanowanym urlopem). Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie wydała decyzję z dnia [...] marca 2003r., nr [...], utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego W. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1 ustawy o p.d.f. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację urzędu, podkreślając, że złożenie w dniu 21 sierpnia 2002r. kolejnej korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2001r., zawierającej ponownie wniosek o łączne opodatkowanie dochodów jest bezskuteczne w świetle obowiązujących przepisów prawa. Izba wyjaśniła dodatkowo, że nadpłata, o której mowa w decyzji Urzędu Skarbowego wynikła z odliczenia od podatku kwoty 62,70 zł z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne świadczenia zdrowotne. W przedstawionym stanie faktycznym nie występowały przesłanki uprawniające do dokonania przedmiotowego odliczenia (nie było dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz obowiązku podatkowego). Kwota zwrócona tytułem nadpłaty stała się z mocy prawa zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, która podlega wpłacie wraz z odsetkami za zwłokę. Strona nie podzieliła poglądów zawartych w powyższym rozstrzygnięciu i w skardze z dnia 4 kwietnia 2003r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła o jego uchylenie z powodu naruszenia art. 6 ust. 2 w związku z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o p.d.f. i art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu oprócz powodów wskazanych w odwołaniu Skarżący uznał, że postępowanie podatkowe toczyło się wbrew zasadom wyrażonym w Ordynacji podatkowej: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, udzielania podatnikowi niezbędnych informacji, dochodzenia do prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym – bez szerszego uzasadnienia, w jaki sposób powyższe reguły zostały naruszone. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. podtrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone, przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c p.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnicy będący małżonkami złożyli w dniu 26 kwietnia 2002r. zeznanie podatkowe, w którym jednocześnie zdecydowali się na odrębne opodatkowanie dochodów osiągniętych przez każdego z nich oddzielnie. Prawidłowość przedstawionych w powyższym zeznaniu kwot została zbadana przez organy podatkowe obu instancji (Urząd Skarbowy, Izbę Skarbową) w ramach toczącego się postępowania. Ustaleń organów w tym zakresie nie kwestionowała podatniczka. Spór w przedmiotowej sprawie zrodził się natomiast w związku ze złożonymi przez małżonków - przy korekcie zeznań podatkowych – oświadczeniami: pierwotnie o wspólnym, następnie o odrębnym i znowu o wspólnym opodatkowaniu osiągniętych dochodów. Kwestia sporna nie powstałaby, gdyby organy uznały oświadczenie o łącznym opodatkowaniu małżonków, złożone albo w dniu 8 marca 2002r., albo w dniu 21 sierpnia 2002r. Wtedy bowiem podatnikom - małżonkom przysługiwałby zwrot podatku. Sąd podkreśla natomiast, że organy działają – stosownie do zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz znajdującej odzwierciedlanie w art. 120 Ordynacji podatkowej - na podstawie i w granicach prawa. Są więc zobligowane do przestrzegania przepisów oraz oparcia każdej dokonywanej czynności na konkretnym unormowaniu prawnym. W przedmiotowej sprawie legalne i pożądane z punku widzenia praworządnego państwa było działanie zarówno Urzędu Skarbowego, jak i Izby Skarbowej, a przede wszystkim zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 ustawy o p.d.f. w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o p.d.f. Uwypuklenia wymaga również to, że w judykaturze zwraca się uwagę, że organy, działając w myśl zasady praworządności na podstawie przepisów prawa, nie są uprawnione do oceny - dla celów podatkowych - czy działanie konkretnego podatnika, z punktu widzenia zasad ekonomii, jest racjonalne czy też nie (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999r., III SA 7817/98, LEX nr 40144). W przedmiotowej sprawie analiza akt sprawy wskazuje, że właśnie dokonania takiej oceny – w efekcie - żądają od organów podatkowych podatnicy - małżonkowie. Sąd zwraca jednak uwagę, że istotne znaczenie dla zrozumienia prawidłowości działań podjętych przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową jest odróżnienie od siebie zwrotów: "terminu do złożenia wniosku o wspólnym rozliczeniu małżonków", o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o p.d.f., "terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu", o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o p.d.f. oraz "terminu do złożenia korekty zeznania podatkowego". Niezrozumienie różnic między zakresami pojęciowymi tych zwrotów stało się bowiem podstawą do powstania sporu w sprawie. Możliwość łącznego opodatkowania małżonków została uzależniona - zgodnie z art. 6. ust 2 ustawy o p.d.f. - od złożenia stosownego wniosku w tym przedmiocie we wspólnym zeznaniu rocznym. Termin do złożenia zeznania rocznego upływa natomiast – w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o p.d.f. - w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W związku z tym w konkretnej sprawie tylko do dnia 30 kwietnia 2002r. – jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - można było złożyć oświadczenia o łącznym opodatkowaniu dochodów osiąganych przez małżonków. Do upływu tego dnia możliwa było również zmiana tego oświadczenia – bez ograniczeń, co do ilości zmian oraz bez wskazywania jakichkolwiek ich przyczyny. Po dacie 30 kwietnia 2002r. złożenie nowego – zmienionego oświadczenia było natomiast niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne. Podkreślano to wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć w nieco innych stanach faktycznych. Dorobek judykatury w tym zakresie pozostaje nadal aktualny. W wyroku z dnia 15 listopada 2001r., sygn. akt I SA/Ka 1847/00, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym 2002/2/26, Sąd stwierdził, że pogląd skarżącego, w myśl którego istnieje możliwość łącznego opodatkowania małżonków pomimo upływu terminu do złożenia zeznania rocznego (...) - mimo wyraźnej regulacji szczególnej zawartej w art. 6 ust. 2 ustawy o p.d.f. - należy uznać za pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej, tym samym za oczywiście chybiony. W przypadkach gdy ustawodawca zamierzał w odniesieniu do określonych przychodów wprowadzić wyłączenia lub ulgi dał temu normatywny wyraz. Możliwość łącznego opodatkowania małżonków została, między innymi, uzależniona od złożenia wniosku we wspólnym zeznaniu rocznym w terminie do 30 kwietnia (...), który jako termin materialnoprawny nie jest przywracalny, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do możliwości skorzystania z ulgi. W wyroku z dnia 21 stycznia 1999r. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że uprawnienie do łącznego opodatkowania małżonków mogło być skutecznie zrealizowane w terminie do złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 30 kwietnia (...). Ustawa o p.d.f. nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o łączne opodatkowanie w innym czasie i formie (sygn. akt SA/Sz 219/98, LEX nr 36137). Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym miejscu zauważa dodatkowo, że od sformułowania "złożenie w oparciu o interpretację art. 6 ust. 2 ustawy o p.d.f. korekty oświadczenia (wniosku) w przedmiocie łącznego opodatkowania małżonków," należy odróżnić zwrot "złożenie korekty zeznania podatkowego (deklaracji)". Podstawowa różnica - oprócz tej, że każde z tych sformułowań odnosi się do innej czynności dozwolonej prawem podatkowym - sprowadza się do terminu, w którym można ich dokonać. Wyżej zwrócono uwagę, że termin do złożenia oświadczenia o łącznym bądź rozdzielnym opodatkowaniu małżonków nie jest przywracalny i nie może być wydłużany. W odniesieniu natomiast do terminu złożenia korekty zeznania podatkowego orzecznictwo i doktryna wypracowały stanowisko jednolite, że brak unormowań zawartych w przepisach ustawy o p.d.f., umożliwia złożenie korekty także po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 ustawy o p.d.f., czyli po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (por. wyrok z dnia 30 października 2002r., sygn. akt I SA/Ka 1630/01, POP 2003/2/30). Z rozważań tych płynie wniosek, że dopuszczalność skorygowania po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w zeznaniu podatkowym (deklaracji) poszczególnych kwot zamieszczonych w rubrykach PIT nie uprawnia do jednoczesnego złożenia nowego – zmienionego – oświadczenia o wyborze – stosownie do art. 6 ust. 1 lub 2 ustawy o p.d.f. – łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków. Takie oświadczenie złożone po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty. W świetle powyższych uwag nieuzasadniony jest - podniesiony przez Stronę w skardze - zarzut naruszenia zasad ogólnych przewidzianych w art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności z uwzględnieniem zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zasugerowanie się przez podatników informacją nadesłaną z Fundacji Polsko-Niemieckiej "Pojednanie", a w szczególności pismem z dnia 19 kwietnia 2002r. (k. 12 akt podatkowych), z którego wynika, że przygotowane dla pracowników PIT-11 stanowią podstawę do indywidualnego rozliczenia się z właściwym ze względu na miejsce zamieszkania urzędem skarbowym w terminie do 30 kwietnia, nie oznacza, że winą za tak sformułowaną treść pisma można obarczyć działające w sprawie organy podatkowe. Jak wyżej wyjaśniono czym innym jest złożenie korekty zeznania podatkowego, a czym innym złożenie oświadczenia o wspólnym, bądź rozdzielnym (indywidualnym) opodatkowaniu małżonków. W zakresie wyboru jednej z form opodatkowania, wymienionej w treści art. 6 ust. 1 lub art. 6 ust. 2 ustawy o p.d.f. podatnik sam podejmuje decyzję i sam ponosi konsekwencję własnych działań. Musi też zastanowić się – bez przerzucania ciężaru odpowiedzialności na organy podatkowe - nad ekonomiczną sferą podejmowanych działań. W sprawie nie było również podstaw do zawieszenia postępowania – stosownie do dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tocząca się przed [...]Urzędem Skarbowym W. sprawa nie stanowiła zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższymi rozważaniami zasadne było oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 w związku z art.132 p.p.s.a.