III SA/Wa 1001/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"; "organ zażaleniowy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] stycznia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez T. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. W dniu 20 września 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. z wykazaną do zwrotu w wysokości 11.411,00 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w tej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, nie później niż do dnia 21 lutego 2017 r. Na podstawie upoważnienia z dnia 22 listopada 2016 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r. i aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Przebieg czynności kontrolnych został udokumentowany protokołem kontroli doręczonym w dniu 31 maja 2017 r. Z uwagi na niezakończenie kontroli podatkowej przed upływem wyznaczonego uprzednio terminu zwrotu, postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, nie później niż do dnia 31 maja 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. (doręczonym w tym samym dniu) NUS przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do dnia 30 listopada 2017 r. 2. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. NUS wszczął wobec Spółki z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za maj 2016 r., czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r. i sierpień 2016 r. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r.:  - postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., doręczonym w dniu 21 listopada 2017 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony, nie później niż do dnia 30 maja 2018 r.; - postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., doręczonym w dniu 15 maja 2018 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony, nie później niż do 30 listopada 2018 r.; na to postanowienie Spółka wniosła zażalenie do DIAS, który postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał je w mocy; prawomocnym wyrokiem z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2330/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na powyższe orzeczenie organu zażaleniowego; - postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., doręczonym w dniu 19 listopada 2018 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony, nie później niż do dnia 31 maja 2019 r.; na to postanowienie Spółka wniosła zażalenie do DIAS, który postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał je w mocy; to orzeczenie organu zażaleniowego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 931/19 oddalił skargę Strony; od tego wyroku została wniesiona przez Stronę skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego; - postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r.. doręczonym w dniu 13 maja 2019 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony, nie później niż do dnia 29 listopada 2019 r.; - postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., doręczonym w dniu 8 listopada 2019 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do dnia 29 maja 2020 r.; - postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r., doręczonym w dniu 28 kwietnia 2020 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do dnia 30 listopada 2020 r., pismem z dnia 5 maja 2020 r. Strona wniosła zażalenie na to postanowienie organu pierwszej instancji; postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji; - postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., doręczonym w dniu 5 listopada 2020 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do dnia 31 stycznia 2021 r.; na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie do DIAS, który postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał je w mocy. 1.3. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do dnia 30 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu tego postanowienia NUS wskazał m.in., że kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest związane z niezakończonym postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu wobec Spółki w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r. 4. Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie. 1.5. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż w rozliczeniu za maj 2016 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 97.235,78 zł wynikającego z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży samochodu [...]. Uzyskaną z tego tytułu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym Spółka przenosiła na kolejne okresy rozliczeniowe, wykazując w sierpniu 2016 r. nadwyżkę podatku w kwocie 75.523.00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.411.00 zł. Z ustaleń kontrolnych wynika, że kontrahent Strony jest tzw. "znikającym podatnikiem". W deklaracji VAT-7 za II kwartał 2016 r. nie rozliczył podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu, udokumentowanej fakturą VAT zaliczkową o nr 4/05/16/01 oraz fakturą VAT końcową o nr 5/05/16/01. DIAS wskazał, że w celu sprawdzenia zasadności zwrotu organ pierwszej instancji podjął szereg niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, m.in: - zwrócił się z prośbą do stron transakcji o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów dotyczących transakcji zakupu samochodu [...], udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. Sp. z o.o., - zwrócił się z prośbą do kontrahenta, tj. L. Sp. z o.o., o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów dotyczących transakcji, - powołał na świadka oraz dwukrotnie wezwał na przesłuchanie Pana A.Z., który w okresie od dnia 5 kwietnia 2016 r. do 7 grudnia 2016 r. figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu L. Sp. z o.o., - wezwał w charakterze świadka na przesłuchanie pana V.K., obecnego prezesa zarządu L. Sp. z o.o., - wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przesłanie deklaracji złożonych przez L. Sp. z o.o. oraz informacje dotyczące kontrahenta, - wystąpił do Centralnego Ośrodka Informatyki o udostępnienie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów dotyczących samochodu osobowego marki [...], - wezwał L. Sp. z o.o. do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Spółką w okresie od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r., w związku z brakiem odpowiedzi kontrahenta na wysłaną wcześniej korespondencję, - zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie aktualnych informacji, czy wobec L. Sp. z o.o. organ podatkowy podejmował czynności w celu wszczęcia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź czynności sprawdzających w tej spółce lub prowadził postępowania kontrolne, postępowania podatkowe bądź czynności sprawdzające za okres od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r., - zwrócił się z do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o informację, czy Spółka wystąpiła z wnioskiem do organu podatkowego o potwierdzenie, czy L. Sp. z o.o. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, - zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie informacji, czy L. Sp. z o.o. sprowadziła na terytorium kraju i zgłosiła do opłat celnych samochód marki [...]; dodatkowo poproszono o informacje dotyczące tego pojazdu, tj. kraju pochodzenia, ceny nabycia, daty nabycia, pojemności silnika, roku produkcji, informacji o przebiegu tego pojazdu, a także kwoty naliczonej akcyzy, daty zapłaty akcyzy oraz wskazania, jakie dokumenty ten podmiot przedstawił do oclenia tego samochodu, - podjął działania w celu ustalenia danych dotyczących A. Sp. z o.o., m.in. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem o podjęte wobec tego podmiotu czynności, - wezwał A. Sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów oraz złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży samochodu marki [...], - wystąpił z wnioskiem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o aktualne informacje dotyczące historii rejestracji pojazdu marki [...] oraz historii właścicieli tego pojazdu, - wystąpił do Działu Rejestracji Pojazdów i Wydawania Uprawnień Urzędu Miasta W. o przekazanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów przedłożonych do rejestracji powyższego samochodu. Ponadto w celu ustalenia przebiegu transakcji między Spółką oraz L. Sp. z o.o. organ podatkowy postanowił przesłuchać A.R. (obecnego prezesa zarządu Spółki) w sprawie transakcji zawartych przez Spółkę w okresie od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r. Pismem z dnia 19 maja 2020 r. organ podatkowy wezwał A.R. na przesłuchanie w charakterze Strony. W dniu 22 czerwca 2020 r. pan A.R. stawił się w siedzibie organu pierwszej instancji. Podczas przesłuchania oświadczył, iż składał już wyjaśnienia na powyższą okoliczność w toku prowadzonej kontroli podatkowej i że nie ma nic do dodania w tej sprawie. W wyniku weryfikacji powyższych zeznań Strony organ pierwszej instancji ustalił, iż w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki składane były jedynie oświadczenia w imieniu Spółki, przesłuchanie przedstawiciela Strony nie miało miejsca. W tej sytuacji organ pierwszej instancji wezwał Stronę do przekazania szczegółowych informacji dotyczących okoliczności składanych wyjaśnień w zakresie transakcji zakupu/sprzedaży samochodu marki [...], a także o przedłożenie wszelkich dokumentów potwierdzających fakt złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Strony poinformował, że wyjaśnienia złożył w momencie przedłożenia dokumentów do kontroli podatkowej w dniu 6 grudnia 2016 r. Nie otrzymał żadnego dokumentu potwierdzającego złożone wyjaśnienia. Mając na uwadze powyższe oraz konieczność ustalenia szczegółów transakcji zakupu samochodu marki [...] i okoliczności zawarcia tej transakcji organ pierwszej instancji ponownie postanowił przesłuchać w charakterze strony prezesa zarządu Spółki – A.R. W wyznaczonym na przesłuchanie dniu 18 lutego 2021 r. pan A.R. nie stawił się w siedzibie organu pierwszej instancji w celu złożenia zeznań. Na tę okoliczność pełnomocnik Strony przesłał do organu pierwszej instancji pismo informujące o podtrzymaniu stanowiska w piśmie z dnia 8 października 2020 r. W treści pisma wyjaśnił, że w dniu 6 grudnia 2016 r. pan A.R., przedkładając dokumenty oraz podpisując upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, najprawdopodobniej udzielił odpowiedzi na pytania kontrolujących. Organ pierwszej instancji wystosował szereg pism do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika [...] Urzędu W. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji dotyczących rozliczenia kontrahentów Spółki. Informacje wskazanych organów podatkowych właściwych dla podmiotów stanowiących źródło pochodzenia towaru nabytego przez Stronę są niezbędne dla ustalenia prawidłowości rozliczenia transakcji między podmiotami. DIAS wskazał także, że z uzyskanych informacji w dniu 17 lutego 2021 r. od organu pierwszej instancji wynika, że postępowanie podatkowe wobec Spółki nie zostało zakończone. Przewidywany termin jego zakończenia to 30 kwietnia 2021 r. Jednocześnie w dalszym ciągu nie dokonano zwrotu VAT, wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., bowiem organ pierwszej instancji oczekuje na podjęcie czynności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (ponownie organu właściwego dla podmiotu — L. Sp. z o.o. po zmianach od dnia 1 stycznia 2021 r.) oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (ewentualnie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., po zmianach od dnia 1 stycznia 2021 r.) w przypadku podmiotu A. Sp. z o.o. NUS zachował ciągłość terminów (wyznaczonych dat przedłużenia) pomiędzy kolejnymi wydawanymi postanowieniami. W związku z powyższym DIAS uznał zarzuty podniesione przez Stronę za bezzasadne. 1. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów sądowych. Strona podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad należnym, wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r., w sytuacji gdy w sprawie brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu; 2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nadużycie uprawnień do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na niewykazaniu okoliczności, które budzą wątpliwości organu podatkowego, jak i czynności, które organ pierwszej instancji zamierza podjąć w celu ich wyjaśnienia; 4. art. 274b w zw. z art. 120 O.p. poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; 5. art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ pierwszej instancji w sposób wadliwy powołał podstawę prawną postanowienia, tj. oparcie spornego rozstrzygnięcia na nieobowiązującej w dacie wydania postanowienia treści prawa materialnego; 6. art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie tej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., podczas gdy zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest niezasadna. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. Postanowienie zostało utrzymane w pomocy zaskarżonym postanowieniem DIAS z dnia [...] marca 2021 r. 3.3. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach wskazanych w tym przepisie procedur podatkowych. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.4. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 "[z] powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych – możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu – 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu". Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. m.in. w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego); a zarazem 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych. Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). 3.5. Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. np. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. K 16/07. W wyroku tym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. TK rozważył także zgodność tej regulacji z prawem Unii, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347. s. 1, dalej: Dyrektywa 112). Powołując się na orzecznictwo TSUE, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo Unii dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. TK nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". 3.6. W świetle orzecznictwa jest jasne, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 308/18). W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu należy wykazać okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. sformułowanie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że przedłużenie powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w tym przepisie. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić zachodzące w tym przedmiocie wątpliwości. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o zasadności zwrotu. Powinien więc wskazać okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji tej zasadności (por. np. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). 3.7. Formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego nie przesądza sama w sobie, że trwa dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia jednej z tych procedur nie przesądza automatycznie o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że procedura ta zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (tak w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). Jeżeli sama procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku, zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu – "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte. Sąd podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej – przyjmuje je za własne. 3.8. Oceniane z punktu widzenia przedstawionych wyżej kryteriów, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Po pierwsze, organ podatkowy trafnie wskazał na konieczność zbadania zasadności odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego od L. Sp. z o.o. z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – w sytuacji, gdy z ustaleń kontroli podatkowej wynikają wątpliwości co do tej zasadności. Po drugie, przedłużając termin dokonania zwrotu do 30 kwietnia 2021 r., NUS trafnie wskazał na potrzebę usuwania tych wątpliwości przez informacje uzyskane od innych organów podatkowych, właściwych dla kontrahenta Spółki – L. Sp. z o.o., oraz kontrahenta tego ostatniego (tj. podmiotu stanowiącego poprzednie ogniwo w łańcuchu dostaw) – A. Sp. z o.o. Korespondencja w tej sprawie, prowadzona m.in. pismami z dnia 30 listopada 2020 r. i dnia 8 stycznia 2020 r., nie pozwoliła na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji stwierdzić w szczególności, czy kontrahenci Spółki rozliczyli się z podatku w sposób zgodny z przepisami prawa. Inaczej niż uważa Spółka, poprawność rozliczenia transakcji dotyczących samochodu osobowego przez tych kontrahentów może rzutować na jej własne prawo do odliczenia. Organy podatkowe powzięły podejrzenie, że L. Sp. z o.o. jest "znikającym podatnikiem". Stwierdzenie, że w łańcuchu dostaw prowadzącym do Spółki doszło do oszustwa podatkowego (podatnik uchylił się od opodatkowania), zaktualizuje potrzebę badania dobrej wiary samej Skarżącej: badania, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym. Dlatego zasadnie wskazano na potrzebę uzyskania od organów podatkowych precyzyjnej i pewnej informacji na temat rozliczenia podatkowego kontrahentów Spółki. Organ pierwszej instancji zasadnie także podjął ponowną próbę przesłuchania w charakterze strony pana A.R. (termin przesłuchania wyznaczono na dzień 18 lutego 2021 r.; ten stawił się i odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania). Zeznania strony są kluczowe dla oceny dobrej wiary Spółki. Dążenie do ich uzyskania było więc uzasadnione. Przesłuchanie Strony nie jest przy tym w pełni równoważne jej wyjaśnieniom pisemnym – m.in. ze względu na fakt, że podczas przesłuchania strona wypowiada się w sposób spontaniczny, a zarazem pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. 3.9. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że w postępowaniu zażaleniowym w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT organ odwoławczy (zażaleniowy) bada sprawę po raz drugi. Sprawa ta jednak to zasadność przedłużenia terminu dokonanego konkretnego dnia i do konkretnego dnia (w rozpatrywanym przypadku – przedłużenia dokonanego w dniu 8 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.). Zdarzenia, które miały miejsce już po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji (takie jak na przykład odmowa złożenia zeznań przez stronę), nie mogą rzutować na ocenę prawidłowości (zgodności z prawem) przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT dokonanego w postanowieniu tego organu. Organ pierwszej instancji nie mógł przewidzieć, czy strona wezwana na przesłuchanie udzieli odpowiedzi na pytania oraz czy i kiedy uzyska odpowiedzi od innych organów podatkowych, właściwych dla podmiotów poprzedzających Spółkę w łańcuchu dostaw. 3.10. Strona ma oczywiście rację, że odmowa wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony na podstawie art. 199 O.p. stanowi prawo podatnika. Nikt tego jej prawa jednak nie kwestionuje, ani nie wywodzi z faktu skorzystania z niego negatywnych konsekwencji procesowych lub materialnoprawnych. Powołując się na wezwanie strony na przesłuchanie, organ odwoławczy uzasadniał przedłużenie zwrotu podatku VAT, a nie winił Spółkę za to przedłużenie. 3.11. W skardze Spółka wskazuje na fakt, że zaskarżone postanowienie jest już jedenastym z kolei, a postępowanie podatkowe w sprawie toczy się bez mała cztery lata – chociaż weryfikacja rozliczenia podatkowego dotyczy tylko jednej czynności, dokumentowanej dwoma fakturami. Zarzuca także organowi pierwszej instancji opieszałość, bierność i pragmatyczną bezsensowność podejmowanych przez niego czynności (m.in. ponownego wezwania na przesłuchanie w charakterze strony pana A.R.). Zarzuty te nie mogły być skuteczne w tej sprawie. Wątpliwości co do zasadności zwrotu obiektywnie zachodzą – niezależnie od tego, czy postępowanie podatkowe w sprawie Spółki jest prowadzone prawidłowo, tj. czy nie jest ono przewlekłe. Także duża liczba postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie rzutuje – sama w sobie – na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, którą wskazano w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy. Przesłanką tą jest wystąpienie potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Jeśli obiektywnie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do takiej zasadności – a tak jest zdaniem Sądu w tej sprawie – organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu usunięcia tych wątpliwości. Usuwa się je natomiast w trybie jednego z kilku postępowań wskazanych w tym przepisie; jednym z nich jest postępowanie podatkowe. 3.12. Sąd zwraca uwagę, że – zgodnie z żądaniem Strony, reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika – orzeka obecnie w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT (na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.). Jeżeli Skarżąca uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością, może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności. Skarga ta może mieć na przedmiot w szczególności przewlekłość postępowania podatkowego (art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 1 p.p.s.a.). Powyższe zarzuty będą mogły zostać ocenione w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym w stosownym trybie i stosowną skargą – jeżeli zostanie ona wniesiona przez Stronę (po uprzednim wniesieniu do właściwego organu ponaglenia – por. art. 53 § 2b p.p.s.a.). Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw. Sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 3.13. Nie mają znaczenia dla sprawy wytknięte przez Stronę usterki zaskarżonego postanowienia. Przywołanie w postanowieniu organu pierwszej instancji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu nieobowiązującym w dacie wydania tego postanowienia jest błędem, ale błąd ten nie miał wpływu na zgodność z prawem przedłużenia terminu zwrotu podatku. Podstawowa reguła przedłużania terminu zwrotu pozostaje bowiem niezmienna w ciągu wszystkich lat funkcjonowania w Polsce podatku od wartości dodanej. Sąd nie podziela natomiast poglądu, że błędem jest wskazanie adresu publikacyjnego ustawy z pominięciem bieżącego tekstu jednolitego. Ogłoszenie tekstu jednolitego ma bowiem tylko charakter porządkujący i nie zmienia stanu prawnego. 3.14. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, w tym nie narusza przepisów wymienionych w skardze, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. 3.15. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia standard wymagany przez przepisy art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. i w zw. z art. 219 O.p. 3.16. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3.17. Sprawa została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.