III SA/Wa 1003/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. oddala skargę W. W. (dalej jako strona, podatnik lub skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US) stwierdził, iż podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. z siedzibą w W. naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej - ustawa o VAT). Z kolei w związku z fakturami wystawionymi na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W., strona zobowiązana jest do zapłaty "podatku", o którym mowa w art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnika US podatnik dokonał pozornych transakcji zakupu i sprzedaży usług pośrednictwa. Otrzymane i wystawione przez niego faktury VAT nie obrazują rzeczywistych operacji gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. Podatnik dokonywał jedynie dalszego przefakturowania usług wyszczególnionych w treści faktur i umowy, na których jako wystawca figuruje T. sp. z o.o. oraz odbiorca M. sp. z o.o. Ponadto w toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji ustalił, że strona w rejestrze zakupów za czerwiec i wrzesień zaewidencjonowała faktury dotyczące opłat za usługi telekomunikacyjne świadczone przez O. S.A. Zakup usług telekomunikacyjnych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie był jednak związany ze sprzedażą opodatkowaną, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zawyżenie podatku naliczonego za czerwiec 2014 r. i za wrzesień 2014 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Naczelnik US decyzją z [...] maja 2017 r. określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i wrzesień 2014 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia 3 faktur z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. za czerwiec i wrzesień 2014 r. W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] maja 2017 r. Dyrektor IAS, na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej oraz w toku czynności sprawdzających ustalił, że strona brała udział w pozornych transakcjach usług pośrednictwa nieruchomościami z udziałem: M2. sp. z o.o., T. sp. z o.o, M. sp. z o.o. W przedmiocie nabyć (T. sp. z o. o.) organ odwoławczy ustalił, co następuje: Strona odpowiednio w czerwcu i we wrześniu 2014 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez powyższą spółkę, tj.: – fakturę VAT nr [...] z [...] czerwca 2014 r., – fakturę VAT nr [...] z [...] czerwca 2014 r., – fakturę VAT nr [...] z [...] czerwca 2014 r., – fakturę VAT nr [...] z [...] września 2014 r., dotyczących usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. w okresie od [...] stycznia do [...] września 2014 r. nie dokumentowały dostawy towarów i świadczenia usług; nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych i stwierdzały czynności, które nie miały miejsca. Spółka dokonała jedynie dalszego przefakturowania towarów i usług wyszczególnionych w treści faktur, na których jako wystawca figurowała M2. sp. z o.o. z siedzibą w W., NIP: [...], dalej - M2. sp. z o.o., na rzecz kilkunastu podmiotów krajowych, w tym na rzecz Podatnika. T. sp. z o.o. nie dokonała nabycia towarów i usług od M2. sp. z o.o. według faktur VAT przedłożonych do kontroli i ujętych w rejestrach zakupów VAT. a do kontroli nie przedłożono żadnych innych dowodów potwierdzających nabycie towarów i świadczenie usług, o których mowa w treści faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży VAT za I-III kwartał 2014 r. Z uwagi na ustalony stan zatrudnienia, brak środków trwałych i wyposażenia, brak zaplecza technicznego, maszyn, narzędzi i urządzeń T. sp. z o.o. nie mogła również sama świadczyć usług i dostarczyć towarów, o których mowa w treści wystawionych przez T. sp. z o.o. faktur. Organ odwoławczy ocenił, że odpowiedzi udzielone przez stronę w toku przesłuchania były ogólnikowe i wskazywały, że strona niewiele wiedziała na temat usług pośrednictwa, świadczonych przez T. sp. z o.o. W stosunku do M2. sp. z o. o., organ odwoławczy poczynił natomiast następujące ustalenia: W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tej spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie okazała żadnych dokumentów dotyczących: nabycia i dostaw towarów i usług; najmu terenu lub powierzchni magazynowej; świadczących o posiadaniu zaplecza technicznego niezbędnego do rodzaju prowadzonej działalności, potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością, dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie okazała żadnych dokumentów , nikt z osób uprawnionych do reprezentowania spółki nie brał czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Powyższe pozwoliło na stwierdzenie, że M2. sp. z o.o.. w okresie objętym kontrolą wystawiała na rzecz T. sp. z o.o. "puste" faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dalej, w zakresie dostaw (M. sp. z o. o.) organ odwoławczy ustalił, że strona dokonała sprzedaży usług zgodnie z umową agencyjną z [...] sierpnia 2011 r. na rzecz tej spółki, które udokumentowała fakturami VAT: – nr [...] z [...] czerwca 2014 r., – nr [...] z [...] czerwca 2014 r. oraz – nr [...] z [...] września 2014 r. Żadna z osób reprezentujących M. sp. z o.o. nie stawiła się na wezwanie organu pierwszej instancji na czynności sprawdzające. Kontroli podatkowej w spółce tej nie wszczęto, niemniej zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego z pominięciem dowodów będących w posiadaniu M. sp. z o.o. W związku z tym, że przedmiotowe usługi pośrednictwa w wynajmie nieruchomości dotyczyły powierzchni handlowych na działalność S. sp. z o.o. w wybranych centrach handlowych, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony, Naczelnik US wystosował zapytania do podmiotów zarządzających przedmiotowymi centrami handlowymi z prośbą o udzielenie informacji czy S. sp. z o.o. faktycznie wynajmowała powierzchnię handlową na prowadzenie działalności gospodarczej. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało, że S. sp. z o.o. najmowała powierzchnię handlową w ustalonych przez organ galeriach (w przypadku Centrum Handlowego Ogrody - spółka złożyła ofertę na podjęcie współpracy, lecz nie doszła ona do skutku). Nie wszystkie jednak podmioty, do których wystosowano wnioski, udziel iły na nie odpowiedzi. Odpowiedzi udzielone przez stronę w toku przesłuchania wskazywały, że nie była ona zorientowana za co otrzymywała wynagrodzenie i jaką pracę faktycznie wykonała. Na podstawie zeznań strony organ przyjął, że nie realizowała ona żadnych usług pośrednictwa, które udokumentowała fakturami VAT wystawionymi dla M. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego podatnik dokonywał jedynie dalszego przefakturowania usług wyszczególnionych w treści faktur i umowie, na których jako wystawca figurowała T. sp. z o.o. oraz odbiorca M. sp. z o.o. Dyrektor IAS ustalił następujący łańcuch tych transakcji: M2. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. – strona - M. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego wystawca spornych faktur nie był faktycznym wykonawcą usług. W rezultacie faktury te nie mogły stanowić dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. sp. z o.o. ustalenia dowiodły, że z uwagi na ustalony stan zatrudnienia, brak środków trwałych i wyposażenia, brak zaplecza technicznego, maszyn, narzędzi i urządzeń zakwestionowane usługi nie mogły zostać zrealizowane przez tę spółkę, która nie dokonała także ich nabycia od M2. sp. z o.o. (według dokumentów dostawca T. sp. z o.o.). Ponadto do kontroli nie przedłożono żadnych innych dowodów potwierdzających nabycie towarów i świadczenie usług, o których mowa w treści faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży VAT za analizowany okres. Takich dokumentów nie przedstawiła także strona. Przedstawione przez podatnika faktury VAT oraz umowy nie są przesądzającymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. W ocenie Dyrektora IAS zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", tzn. że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, tzn. nie nastąpiło wykonanie usług, nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach. Za uznaniem transakcji nabycia i dostaw za nierzeczywiste przemawiają, między innymi, okoliczności wynikające z dowodów przedstawionych przez stronę w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, a mianowicie: a) zarówno T. sp. z o.o. dostawca usług dla podatnika, jak i nabywca usług wykonanych przez stronę, tj. M. sp. z o.o. świadczą usługi pośrednictwa najmu i sprzedaży nieruchomości. Uwzględniając zasady doświadczenia życiowego i ekonomii bezzasadnym jest angażowanie dodatkowego podmiotu (pośrednika) do wykonania usług, które odbiorca i dostawca mogliby wykonać sami; b) treść zeznań złożonych przez stronę w toku przesłuchania [...] marca 2016 r., z których wynikało, że strona: - nie pamięta dokładnie, czego dotyczyły poszczególne faktury wystawione na rzecz M. sp. z o.o., przy czym wykonała tylko 3 usługi. Ponadto nie była zorientowana za co otrzymywała wynagrodzenie i jaką pracę wykonała; - nie pamiętała jak ustalana była kwota; - nie była w stanie przyporządkować umów najmu nieruchomości do poszczególnych faktur VAT; - nie wiedziała, czy ostatecznie S. sp. z o.o. podpisała umowę najmu z M. sp. z o.o., i niewiarygodnym jest, że osoba biorąca udział w negocjacjach nie zna finału prowadzonych rozmów, natomiast podatnik zeznał, że wydaje mu się, iż M. sp. z o.o. uczestniczyła w rozmowach związanych z warunkami umowy, nie wie jednak czy były w tym zakresie podpisywane umowy; c) nierzetelne sporządzanie dokumentów, tj.: - do faktury VAT nr [...] wystawionej przez T. sp. z o.o. dotyczącej pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości podatnik okazał zestawienie, z którego wynika, że nabyta usługa dotyczyła "wstępnej analizy rynku nieruchomości, między innymi, w L. pod kątem wynajmu powierzchni użytkowej na potrzeby punktów odchudzania dla sieci S.". Podatnik zapytany dlaczego przedmiot nabytej usługi wskazany na fakturze nie jest zgodny ze wskazanym w okazanym zestawieniu oraz czego faktycznie dotyczyła ta usługa, odpowiedział, że usługa dotyczyła analizy rynku, a on nie zwracał na to wcześniej uwagi, sprawdził tylko czy zgadza się kontrahent i kwota. Nie potrafił także wyjaśnić, dlaczego na dowodzie wpłaty wpisano miejscowość G., jak zeznał prawdopodobnie tam wystawiono ten dokument. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzone nieprawidłowości polegające na nieuprawnionym pomniejszeniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dotyczących zakupów pozostałych, spowodowało zawyżenie wartości netto i kwot podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS nie dał wiary oświadczeniom, wyjaśnieniom ani zeznaniom strony. Ponadto organ wskazał, że zarówno strona, jak i kontrahent T. sp. o. o., nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. W ocenie Dyrektora IAS strona była świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Materiał dowodowy potwierdził, że Naczelnik US zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o., jak również określił w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. Strona poza spornymi fakturami VAT oraz umowami nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że usługi pośrednictwa ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT zostały rzeczywiście wykonane. Odnosząc się do zaewidencjonowanych i rozliczonych w deklaracjach VAT kwot podatku naliczonego z faktur dotyczących opłat za usługi telekomunikacyjne świadczonych przez O. S.A., Dyrektor IAS wskazał, że w piśmie z [...] lutego 2016 r. strona oświadczyła, że w działalności gospodarczej używała telefonów o nr [...], [...], [...], udostępnionych przez M. sp. z o.o. (zleceniodawca). Z załączników do faktur wynikało, że dotyczą one opłat za telefony o numerach [...], [...], [...], [...], tj. niewykorzystywanych w działalności prowadzonej przez stronę. W związku z powyższym, zdaniem organu, zakup usług telekomunikacyjnych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną, co spowodowało naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zawyżenie podatku naliczonego za czerwiec 2014 r. o kwotę 43,13 zł za wrzesień 2014 r. o kwotę 16,85 zł. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS z [...] stycznia 2018 r. i decyzji Naczelnika US z [...] maja 2017 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. naruszył art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zaewidencjonowanie faktur, które rzekomo stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy podatnik prawidłowo zaewidencjonował w rejestrze zakupu faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o., albowiem faktury te dotyczyły usług pośrednictwa, które zostały wykonane i były usługami wykonanymi na rzecz sieci S. sp. z o.o., a ponadto sam fakt nie doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości - nie stanowi dowodu na to, że usługi w ogóle nie były świadczone; 2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT od wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. 3 faktur VAT w okresie czerwiec — wrzesień 2014 r., które to faktury miały dokumentować czynność pozorną, podczas gdy podatnik z uwagi na realność wykonanych usług posiadał możliwość odliczenia wystawionych przez T. sp. z o.o. faktur VAT, jak również uprawniony był do zmniejszenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT od faktur wystawionych na rzecz M. sp. z o.o., albowiem w ocenie organu faktury dokumentowały pozorną, a nie rzeczywistą sprzedaż usług, podczas gdy czynności objęte fakturami VAT na rzecz M. sp. z o.o. zostały wykonane, a podatnik przedstawił dokumenty potwierdzające ich wykonanie; 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, ze podatnik poprzez zakup usług telekomunikacyjnych dotyczących numerów telefonów [...], [...], [...], [...], udokumentowanych fakturami VAT w sposób nieprawidłowy obniżył wartość podatku należnego poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwoty 43,13 zł w czerwcu 2014 r. oraz 16,85 zł we wrześniu 2014 r., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że podatnik naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy podatnik używając usług objętych tymi fakturami VAT wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach prowadzonej działalności, przy czym działalność podatnika nie obejmowała wyłącznie czynności objętych spornymi fakturami VAT, a numery telefonów były wykorzystywane przez podatnika w innych prowadzonych sprawach. II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej w skrócie: O.p.), polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające na błędnym przyjęciu, że usługi świadczone przez T. sp. z o.o. na rzecz podatnika nie były w ogóle wykonane, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zeznania podatnika, pisma przesłane przez galerie handlowe, umowy, zestawienia wynajętych lokali, wystawione faktury potwierdzały wykonanie tychże czynności; 2. art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawne, poprzez arbitralne i błędne przyjęcie, że podatnik dokonał pozornych czynności w czerwcu i wrześniu 2014 r. w zakresie transakcji zakupu usług pośrednictwa ze spółką T. sp. z o.o., wskazując, że T. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego i osobowego do wykonania czynności, podczas gdy z zeznań podatnika wynikało, iż osobą odpowiedzialną za wykonanie czynności była spółka, którą reprezentował T. K., opisał jego rolę w całej transakcji, sposób kontaktu, miejsce oraz częstotliwość kontaktów, organ arbitralnie przyjął, iż T. sp. z o.o. nie mógł wykonać zlecenia przy udziale osób trzecich nie badając tej okoliczności, jak również organ błędnie i bezpodstawnie przyjął, że T. sp. z o.o. nie mógł wykonać usług objętych spornymi fakturami VAT wyłącznie za pośrednictwem T. K. z wyłączeniem spółki M2. sp. z o.o., podczas gdy wykonywanie usług w zakresie pośrednictwa nie wymaga specjalistycznych narzędzi czy maszyn oraz rozbudowanego zaplecza technicznego czy osobowego; 3. art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie poprzez arbitralne i błędne przyjęcie, że podatnik dokonał pozornych czynności w czerwcu i wrześniu 2014 r. w zakresie transakcji sprzedaży usług pośrednictwa na rzecz spółki M. sp. z o.o. pomimo faktu, iż podatnik opisał szczegółowo przebieg transakcji, wskazał podmiot, na rzecz którego usługi zostały wykonane, natomiast organ z uwagi na brak kontaktu z M. sp. z o.o. przyjął, iż usługi pośrednictwa wykonane przez skarżącego były pozorne; 4. art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, poprzez arbitralne i błędne przyjęcie, że czynności w zakresie pośrednictwa były czynnościami pozornymi, ponieważ objęte zostały tylko fakturami VAT i umowami, bez dodatkowej dokumentacji, podczas gdy powyższe dokumenty w świetle zeznań podatnika, pism z galerii handlowych, zestawienia wynajętych lokali i innych dowodów byty wystarczające do przyjęcia, iż usługi zostały wykonane tym bardziej, że organ podatkowy miał możliwość ustalenia, czy kioski wynajęte dla spółki S. sp. z o.o. zostały realnie wynajęte czy też nie, a nadto organ odstąpił od przeprowadzenia kontroli w M. sp. z o.o. w sposób dobrowolny, jak również nie przeprowadził ostatecznie kontroli w spółce M2. sp. z o.o.; 5. art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie usługi pośrednictwa na rzecz M. sp. z o.o. oraz od T. sp. z o.o. były czynnościami pozornymi, podczas gdy szereg galerii handlowych potwierdziło, że doszło w ostateczności do zawarcia umów na rzecz S. sp. z o.o. z poszczególnymi galeriami handlowymi, jak również inne dowody w postaci, umów, zeznań podatnika potwierdzały wykonanie usług; 6. art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie usługi pośrednictwa na rzecz M. sp. z o.o. oraz od T. sp. z o.o. były czynnościami pozornymi, w sytuacji posiadania obszernych zeznań podatnika przy jednoczesnym pominięciu zeznań T. K., bez szczegółowej próby nawiązania kontaktu z w/w oraz bez przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec M. sp. z o.o.; 7. art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie usługi pośrednictwa na rzecz M. sp. z o.o. oraz od T. sp. z o.o. były czynnościami pozornymi, poprzez przyjęcie, iż wszystkie podmioty działały w branży pośrednictwa nieruchomości i mogły samodzielnie wykonać usługi, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego oraz relacji biznesowych pośredników pozwalają wbrew twierdzeniom organu podatkowego przyjąć, iż w branży pośrednictwa w obrocie nieruchomościami często dochodzi do korzystania z usług dalszych pośredników, albowiem niemożliwym jest aby jeden pośrednik posiadał szczegółowe informacje o klientach w całej Polsce oraz o powierzchniach do wynajęcia czy też sprzedaży; 8. art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, poprzez całkowite pominięcie pism przesłanych przez galerie handlowe, które potwierdzały czynności, wykonane przez podatnika i T. sp. z o.o., objęte spornymi fakturami; 9. art. 11 k.p.a. w związku z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek, którymi kierował się organ drugiej instancji, albowiem organ ten nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, iż podatnik dokonał pozornych transakcji z T. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., zaniechując prowadzenia czynności kontrolnych wobec M. sp. z o.o. oraz odstępując od prowadzenia dalszych czynności dowodowych, które winny zostać wykonane; 10. art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, pomimo wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania opisanych powyższej, w sytuacji, gdy zakres sprawy konieczny do wyjaśnienia ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 11. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, podczas gdy brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; 12. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, 121 i 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie powielenia oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ pierwszej instancji. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się chybione. Zdaniem sądu Dyrektor IAS zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o., jak również zaakceptował określenie przez organ pierwszej instancji podatku do zapłaty z tytuły faktur wystawionych na rzecz M. sp. z o. o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez T. sp. z o. o. na rzecz skarżącego oraz w faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. sp. z o. o stwierdzały czynności (usługi), które nie miały miejsca. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 121 § 1 O.p. ustanawia zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 powołanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W toku przedmiotowego postępowania strona nie powołała żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organy podatkowe, tj. takich, które potwierdziłyby, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości wykonane we wskazanym zakresie i przez wskazane w nich podmioty. Podkreślić należy, że obowiązek przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 dostępny, tak jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z 27 października 2009 r. sygn. akt SA/G1 379/09). Ponadto organ podatkowy nie może bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach podatnika, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy (wyrok WSA w Lodzi z 10 lutego 2009 r. sygn. akt 1 SA/Łd 1031/08). Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i uznaje za własne. Strona nie przedstawiła dowodów przede wszystkim na to, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach w ogóle zostały wykonane. Zdaniem sądu pierwszej instancji ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Wbrew stanowisku skarżącego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób realizujący powyżej wskazane zasadny postępowania wymienione art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób wyczerpujący, dlatego też fakt odstąpienia od przeprowadzenia kontroli w M. sp. z o. o. przez organ podatkowy oraz nieprzeprowadzenie kontroli w M2. sp. z o. o. samo w sobie nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w zakresie uchybienia obowiązkowi gromadzenia materiału dowodowego. Strona nie zgłosiła żadnych dodatkowych wniosków dowodowych, które zostałyby pominięte przez organy podatkowe. Nie wskazywała, jakie ewentualnie dowody, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, organ mógłby pozyskać z przeprowadzonej kontroli w wyżej wymienionych spółkach. W zaskarżonej decyzji przedstawiono wnioski wynikające z analizy materiałów uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla powyżej wymienionych kontrahentów skarżącego z danymi wynikającymi z materiałów uzyskanych w toku kontroli podatkowej u niego przeprowadzonej. Wyjaśnić też należy, ze zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/17). Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wypełnił ciężący na nim ustawowy obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwił nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwolił na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, zawiera opis stanu faktycznego, a także wskazanie dlaczego taki stan organ odwoławczy przyjął za udowodniony oraz jego ocenę prawną (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Dyrektor IAS wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że usługi wykazane na spornych fakturach (transakcje z T. sp. z o. o. oraz z M. sp. z o. o.) nie miały w rzeczywistości miejsca (jak to ujął organ – były to transakcje pozorne, w tej sprawie uznając pozorność w sensie potocznym, jako niedokonanie czynności w ogóle). Strona błędnie zarzuciła naruszenie art. 11 w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a, jako że ustawa ta nie ma w sprawie w ogóle zastosowania. Niemniej, sąd oceniał powyższe zarzuty w ramach odpowiedników powyższych przepisów, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uznając je za bezzasadne. Powyższa uwaga dotyczy także błędnego zarzucenia naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Powyżej powołane argumenty stanowią także podstawę do zakwestionowania zarzutu skarżącego, że zaskarżona decyzja została wydana bez własnej, autonomicznej analizy zebranych dowodów, szczególnie w zakresie powielenia oceny materiału dowodowego dokonane przez organ pierwszej instancji. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w tej sprawie znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, który dokonał własnych ustaleń i ponownej samodzielnej oceny prawnej materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (przykładowo str. 11, 13-18, 20-21 decyzji). Zasadnie podnosi się w orzecznictwie, ze w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. (tak wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16). Z tych względów sąd nie stwierdził też naruszenia powyższych przepisów procesowych, w tym art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Przechodząc do analizy zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać przede wszystkim należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11). Przedstawione przez skarżącego faktury VAT czy pisemne umowy - umowa z [...] stycznia 2014 r. zawarta z T. sp. z o. o. oraz umowa agencyjna z 1 sierpnia 2011 r. zawarta z M. sp. o o., nie stanowiły dowodu na to, że usługi, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty wskazane w tychże fakturach. Co więcej, zrealizowania tych usług (a zatem wykonywania powyższych umów) nie potwierdził nawet dowód z zeznań samej strony. Skarżący nie potrafił nawet podać jakie czynności wykonywane zostały w ramach tychże usług, w tym usług świadczonych przez niego jako agent n a podstawie umowa zawart6ej z M. sp. z o. o. I tak, skarżący w ramach umowy zawartej z T. sp. z o. o. zobowiązał się, między innymi, do prowadzenia negocjacji w imieniu klientów poleconych przez powyższą spółkę w celu podpisania umów najmu i sprzedaży lokali użytkowych (§4 umowy). Według tej umowy rozliczenia stron następować miały w postaci prowizji za usługę pośrednictwa wykonanej przez klientów poleconych przez spółkę, prowizja natomiast ustalana miała być każdorazowo w drodze negocjacji stron (§6 umowy k.113 akt administracyjnych). Biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, realizacja tego typu usług wymagała niewątpliwie chociażby dojazdów na spotkania, połączeń telefonicznych, czy kontaktów mailowych tak pomiędzy stronami umowy, jak i w szczególności ze strony samego skarżącego, który miał prowadzić negocjacje cenowe w imieniu klientów. Skarżący zatem, gdyby usługi były wykonywane, w związku z powyższymi czynnościami musiałby dysponować np. rachunkami za paliwo, wyciągami z bilingów dotyczących rozmów telefonicznych, korespondencją mailową, itp., a także nazwiskami osób z którymi podejmowano ewentualnie kontakt w celu wykonania tej umowy (negocjacje). Takich dowodów, tj. realizowania zadań powierzonych powyższą umową na obie strony, skarżący nie dostarczył, dowodów takich nie dostarczyła także kontrola podatkowa prowadzona wobec T. sp. o. o. W przypadku umowy agencyjnej zawartej z M., skarżący jako agent miał za zadanie, w szczególności: pozyskiwanie klientów na rzecz zleceniodawcy (powyższej spółki), przechowywanie i dostarczanie klientom dokumentacji nieruchomości i ofert, zaznajomienie klientów z ofertą zleceniodawcy, czy aktualizacje bazy danych (§2 umowy k.105 akt administracyjnych). W tym przypadku zatem, gdyby skarżący w rzeczywistości wykonywał powyższe usługi, niewątpliwie musiał dysponować dowodami potwierdzającymi ich realizację, np. rachunkami potwierdzającymi wydatki w związku z dojazdami do klientów, czy wyciągami z bilingów dotyczących rozmów telefonicznych z klientami, korespondencją mailową z potencjalnymi klientami dotyczącą terminów spotkań, przedstawiania czy negocjacji warunków ofert, chociażby w drodze mailowej. Tymczasem skarżący, nawet jeżeli nie pamiętał szczegółów dotyczących okoliczności wykonywanych wszystkich usług, w przypadku gdyby wykonywał je w rzeczywistości powinien wskazać przynajmniej, co wchodziło w ich zakres – jakie czynności podejmował, z kim, jak często się spotykał, czy też kontaktował telefonicznie lub drogą mailową. Powinien dysponować listą takich osób, ich danymi osobowymi i numerami telefonów albo adresami mailowymi, wskazać w jakie miejsca dojeżdżał w calu rozmów z potencjalnymi klientami, w jaki sposób przeprowadzał analizę atrakcyjności lokalizacji lokalu lub punktu, i analizę cen i w odniesieniu do jakich konkretnie lokali. Żaden taki dowód nie został w sprawie przedstawiony ani nawet powołany. Znamienne, że w piśmie opatrzonym datą [...] listopada 2017 r. – uzupełnienie materiału dowodowego, skarżący podnosił, że znalezienie lokalu, właściwego punktu, wymaga wiele czasu i nakładu starań, i nie ma możliwości aby zrobiła to jedna osoba - "potrzebny jest sztab ludzi" (pismo k. 250 akt administracyjnych). Skarżący tymczasem nie nie pamiętał czego konkretnie dotyczyły poszczególne faktury wystawione na rzecz M. sp. z o.o.. przy czym – jak trafnie zauważył organ odwoławczy – były to tylko 3 faktury VAT. Skarżący nie wiedział za co otrzymywał wynagrodzenie i jaką pracę faktycznie wykonał. Nie pamiętał jak ustalał kwotę wynagrodzenia, nie był w stanie przyporządkować jakich umów najmu nieruchomości dotyczyły poszczególne faktury, nie wiedział też czy ostatecznie S. sp. z o.o. zawarła umowę najmu z M. sp. z o.o., przy czym niewiarygodnym wydaje się aby osoba biorąca udział w negocjacjach nie znała rezultatu prowadzonych negocjacji (dowód z zeznań strony k.44 akt administracyjnych). W sposób uprawniony zatem Dyrektor IAS uznał zeznania strony za zbyt ogólnikowe i niepotwierdzające wobec tego wykonania jakichkolwiek czynności w ramach realizacji zakwestionowanych usług i to w odniesieniu tak do umowy zawartej z M. sp. z o. o., jak i z T. sp. z o. o. Skarżący w istocie nie miał wiedzy na temat usług pośrednictwa, które rzekomo świadczyła na jego rzecz T. sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń Dyrektora IAS, że wystawca spornych faktur nie był faktycznym wykonawcą usług. W rezultacie faktury te nie mogły stanowić dokumentów uprawniających do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. sp. z o.o.. dowiodły, że z uwagi na ustalony stan zatrudnienia, brak środków trwałych i wyposażenia, brak zaplecza technicznego, maszyn, narzędzi i urządzeń zakwestionowane usługi nie mogły zostać zrealizowane przez powyższą spółkę. Kontrahent ten nie dokonał także ich nabycia od swojego kontrahenta M2. sp. z o.o. Faktem też było, że w toku kontroli spółka powyższa nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających nabycie towarów i świadczenie usług, na rzecz skarżącego za analizowany okres. Takich dokumentów nie przedstawiła także strona. Przedstawione przez stronę faktury VAT oraz umowy – jak wyjaśniono powyżej - nie były wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. W orzecznictwie podkreśla się, że na gruncie podatku od towarów i usług musi sama okoliczność wystawienia faktury czy umów nie jest wystarczająca. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia. Z uwagi na specyfikę usług niematerialnych okoliczności ich wykonania wymagają udokumentowania w taki sposób, aby pozwolił on w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić ich realizację. Szczególnie istotnym jest także zatem wykazanie niebudzących wątpliwości dowodów materialnych wykonania takich usług, gdyż samo wystawienie faktur nie jest wystarczającym dowodem ich świadczenia. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług (a także dalszą ich sprzedaż) konieczne jest zatem odpowiednie ich udokumentowanie, niebudzące wątpliwości co do faktycznie podjętych przez usługodawcę czynności. Ciężar dokumentacyjny i dowodowy w tym zakresie ciąży zaś na podatniku, co potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotycząca opodatkowania i prawa do odliczenia związanego z nabyciem usług o charakterze niematerialnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14 wskazał, że samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi jeszcze czy dana usługa została wykonana. Podatnik nie może bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli takich dowodów nie dostarczył on sam, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków. Strona, w obliczu obciążającego ją materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe jest uprawniona w drodze przeciwdowodu do wykazania korzystnych dla siebie tez dowodowych - w oparciu o konkretne i przekonywujące dowody (tak np. NSA w wyroku z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08. oraz WSA w Lodzi z 12 kwietnia 2017 r.. sygn. akt I SA/Łd 138/17. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się także pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt 1 SA/Op 326/08). Trafnie też organ odwoławczy stwierdził, że T. sp. z o.o. - dostawca usług dla skarżącego, jak i nabywca usług wykonanych przez skarżącego - M. sp. z o.o. świadczą usługi pośrednictwa najmu i sprzedaży nieruchomości. Uwzględniając zasady doświadczenia życiowego i ekonomii bezzasadnym jest angażowanie dodatkowego podmiotu (pośrednika) do wykonania usług, które odbiorca i dostawca mogliby wykonać sami. Strona tymczasem nie przedstawiła logicznego uzasadnienia przemawiającego za koniecznością skorzystania z usług dodatkowego pośrednika. Brak dokonania rzeczywistych transakcji pisanych w zakwestionowanych fakturach potwierdzał także, oprócz powyższych okoliczności oraz powołanego już dowodu z zeznań samej strony, fakt sporządzania dokumentów w sposób nierzetelny. Mianowicie do faktury VAT nr [...] wystawionej przez T. sp. z o.o. dotyczącej pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości skarżący okazał zestawienie, z którego wynikało, że nabyta usługa dotyczyła "wstępnej analizy rynku nieruchomości w m.in. L. pod kątem wynajmu powierzchni użytkowej na potrzeby punktów odchudzania dla sieci S.". Skarżący zapytany dlaczego przedmiot nabytej usługi wskazany na fakturze nie jest zgodny ze wskazanym w okazanym zestawieniu oraz czego faktycznie dotyczyła ta usługa, odpowiedział, że usługa dotyczyła analizy rynku, nie zwracał na to wcześniej uwagi, sprawdził tylko czy zgadza się kontrahent i kwota. Skarżący nie potrafił także wyjaśnić, dlaczego na dowodzie wpłaty wpisano miejscowość G., zeznał że prawdopodobnie tam wystawili ten dokument. Nierzetelne sporządzenie opisanych dokumentów potwierdza, że przedmiotowe dokumenty zostały podpisane dla stworzenia fikcji zawarcia transakcji. Niewątpliwie nieprecyzyjny opis usług na fakturze nie powoduje, że cała faktura jest wadliwa i winna być uznana za niedokumentującą rzeczywistej transakcji nabycia lub dostawy. W sprawie natomiast istotne jest to, że u podstaw zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez T. s o. o. legła nie tylko wyżej wskazana okoliczność, ale przede wszystkim ustalenia Dyrektora IAS dotyczące braku dowodu wykonania usług tego kontrahenta. W związku z tym, że przedmiotowe usługi pośrednictwa w wynajmie nieruchomości dotyczyły powierzchni handlowych na działalność S. sp. z o.o. w wybranych centrach handlowych, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego, Naczelnik US wystosował zapytania do podmiotów zarządzających przedmiotowymi centrami handlowymi z prośbą o udzielenie informacji czy S. sp. z o.o. faktycznie wynajmowała powierzchnię handlową na prowadzenie działalności gospodarczej. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało, że S. sp. z o.o. najmowała powierzchnię handlową w galeriach wskazanych w poszczególnych odpowiedziach, lub też - że spółka złożyła ofertę na podjęcie współpracy, lecz nie doszła ona do skutku. Okoliczność, że nie wszystkie podmioty udzieliły odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego nie stanowiła o tym, że materiał dowodowy nie został przez organy podatkowe zgromadzony w sposób wyczerpujący. Udzielone odpowiedzi wskazywały, że S. sp. z o.o. najmowała dane lokale czy punkty, w żaden sposób nie potwierdzały, że zawarcie umowy najmu czy też prowadzenie negocjacji w tym przedmiocie nastąpiło w ramach realizacji umów zawartych przez skarżącego z T. sp. z o. o., czy z M. sp. z o. o. Nie stanowiły potwierdzenia na to, że usługi wykonane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane (odpowiedzi - pisma karty 61. 63, 65. 67, 70, 72, 75 akt administracyjnych). Faktury wystawione przez T. sp. z o.o nie dokumentowały rzeczywistych usług wykonanych przez ten podmiot, ale także przez jakikolwiek inny podmiot. W związku z tym zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", tzn. że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiło wykonanie usług, nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonane przez stronę usługi pośrednictwa na rzecz M. sp. z o.o. nie stanowią także czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżący nie orientował się także w zakresie usług świadczonych przez siebie na rzecz tego podmiotu, co potwierdził dowód z jego zeznań. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. W takiej sytuacji podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary. Ustalenie dobrej (złej) wiary jest także istotne z punktu widzenia orzecznictwa TSUE. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie wie, że otrzymuje faktury, ale bez wykazanego w nich usługi oraz nie wie z czego to wynika. Odliczenie podatku naliczonego z takich faktur może być tylko świadomym działaniem podatnika nakierowanym na nieuprawnione obniżenie podatku należnego (tak m.in. wyrok NSA z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1326/15). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne. Taki pogląd wyraził także Dyrektor IAS, chociaż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ten wykazywał brak istnienia dobrej wiary skarżącego oraz niedochowanie należytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami. Skoro zakwestionowane transakcje dokonywane z T. sp. z o. o. oraz z M. sp. z o. o. miały charakter fikcyjny, w rzeczywistości nie miały miejsca, badanie dobrej wiary skarżącego przy ich dokonywaniu nie było przez organy podatkowe ani potrzebne ani celowe. Okoliczność, że organy badały tę kwestię nie ma wpływu na ocenę prawną sądu, co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji jednoznacznie bowiem przyjęły, że sporne transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a jedynie fikcyjny. Jako, że dokonane przez stronę usługi pośrednictwa na rzecz M. sp. z o.o. nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, prawidłowo wobec skarżącego zostawano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty. Skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Okoliczność ta w ocenie sądu została przez organy podatkowe prawidłowo ustalona. W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach nawet jeśli nie dokumentowały one żadnej sprzedaży. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, co miało miejsce w zakończonej zaskarżoną decyzją sprawie. Regulacja art. 108 ustawy o VAT wprowadza więc specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. W doktrynie i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczący sytuacji pozostającej poza zakresem obowiązku podatkowego, należy więc oddzielić od zasad rozliczenia podatku od udokumentowanych fakturą czynności objętych obowiązkiem podatkowym w tym podatku, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego. Zatem sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Konstrukcja tego przepisu ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika (wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 748/10). Bez znaczenia jest przy tym, czy wystawca faktury wystawił ją działając świadomie, pod wpływem błędu, czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. W świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. (wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13). Sąd podziela także, jako prawidłowe, ustalenia faktyczne i ocenę prawną organów obu instancji dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości odnośnie zaewidencjonowanych i rozliczonych w deklaracjach VAT kwot podatku naliczonego z dwóch faktur dotyczących opłat za usługi telekomunikacyjne świadczonych przez O. S.A. Skarżący twierdził, że w ramach działalności gospodarczej używał telefonów o nr [...], [...], [...], udostępnionych przez zleceniodawcę M. sp. z o.o. Z załączników do tych faktur wynikało natomiast, że dotyczą one opłat za telefony o numerach [...], [...], [...], [...], a zatem niewykorzystywanych w działalności prowadzonej przez stronę. W związku z powyższym nie można było uznać, że zakup usług telekomunikacyjnych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami jest związany ze sprzedaż opodatkowaną. W tej sytuacji Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie powyższego przepisu spowodowało jednoczenie zawyżenie podatku naliczonego za czerwiec 2014 r. o kwotę 43,13 zł. za wrzesień 2014 r. o kwotę 16,85 zł. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Z tych względów za chybione należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Brak też było podstaw do stwierdzenia, ze zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.