II FSK 628/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1481/15 w sprawie ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1481/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych co do tego, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym za 2008 r. nie uległo przedawnieniu przez wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w tej sprawie oraz że faktury wystawione przez J.R. (F. w J.) na rzecz skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą w ramach s.c. M. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Dlatego, zdaniem sądu, słusznie odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił tym samym zrzutów skargi, jakoby doszło do naruszenia: 1) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) przez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów żądanych przez stronę oraz oparcie się przy ustaleniu stanu faktycznego na dowodach pośrednich oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym; 2) art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) przez nieuznanie wydatków poniesionych w ramach s.c. M. na nabycie usług transportowych oraz usług montażu mebli za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu; 3) art. 70 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008, co nastąpiło skutecznie – zdaniem skarżącego – z dniem 31 grudnia 2014 r. W kwestii przedawnienia sąd odwołał się do treści art. 70 § 6 pkt O.p. oraz sposobu jego rozumienia przedstawionego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) i stwierdził, że postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczął m in. dochodzenie w sprawie złożenia w 2009 r. przez skarżącego nierzetelnego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie należność w tym podatku na kwotę 34.809,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu, że w 2009 r., prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik s.c. M. w W. złożył niezgodne z rzeczywistością zeznanie PIT-36L za 2008 r., w którym wykazał dochód z działalności gospodarczej zaniżony o 166.431,94 zł, w szczególności przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych w 2008 r. przez F. za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane i w ten sposób naraził na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę 34.809,00 zł, tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 17 października 2014 r. zawiadomił skarżącego, zgodnie z art. 70c O.p., że w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło z dniem 25 sierpnia 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 4 listopada 2014 r. Zdaniem sądu, wypełnione zostały zatem wszystkie warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazane w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze sąd uznał za wykazane przez organy podatkowe, że usługi, które udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez J.R. działającego pod firmą F. nie zostały wykonane przez ten podmiot gospodarczy. Zdaniem sądu, przekonuje o tym niemożność ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawcy tych dokumentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski sąd ocenił jako prawidłowe i zupełne, które sprowadzają się do tezy negującej możliwość wykonania spornych usług przez ww. podmiot. Ani wystawione w 2008 r. przez F. faktury (31 szt.), ani przedłożone przez Spółkę "zlecenia montażu" nie pozwoliły na ustalenie jakich usług, tj. montażu czy transportu dotyczą, na rzecz jakich konkretnie podmiotów (klientów Spółki) te usługi wykonano i za jaką cenę. We wszystkich fakturach wystawionych w 2008 r. na rzecz s.c. M. przez firmę F. jako nazwę usługi wskazano "transport i montaż mebli", wymieniając nazwy kliku firm, do których miały być przewożone i transportowane meble, bez wskazania ich siedzib czy miejsc dostarczenia mebli lub ich montażu. Do faktur nie dołączono ani specyfikacji, ani kalkulacji dotyczących wyliczenia ceny dla poszczególnych firm. Brak także dokumentów wskazujących terminy wykonania usług, ilość przejechanych kilometrów. Nie wyodrębniono też cen za usługi transportu i usługi montażu mebli. W fakturach, mimo że wskazywano kilku odbiorców, cenę usług wskazywano w jednej kwocie (łącznie dla wszystkich). Także przedłożone przez stronę "zlecenia montażu mebli" nie dały podstaw do przyjęcia, że określone zlecenia zostały wykonane przez firmę F., w większości zleceń brak bowiem było adnotacji dotyczących osób realizujących zlecenie. W przypadkach, gdy były takie adnotacje, nie dotyczyły one firmy F.. Brak było także potwierdzenia wykonania przez firmę F. usług transportowych dla konkretnych firm (kontrahentów Spółki). Z wyjaśnień firm, które dostarczały Spółce meble wynikało, że meble często były dostarczane transportem producenta, albo wynajętym przez producenta, do magazynów Spółki, a w przypadku dużych zleceń bezpośrednio do miejsca montażu. Jak sąd podkreślił, organy podatkowe ustaliły, iż w 2008 r. firma F. nie dysponowała środkami transportu do przewozu mebli ani własnymi, ani uzyskanymi od innych podmiotów, nie nabywała paliwa do takich środków transportu, nie zatrudniała też pracowników - nie składała deklaracji PIT-4, PIT-11 i PIT-8 (materiał zebrany w toku postępowania dot. J.R. zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2013 r). Twierdzenia P.R. o używaniu samochodów należących do: wuja, szwagra, kolegi nie zostały potwierdzone w prowadzonym postępowaniu. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania dotyczącego J.R. wynika też, że był on zarejestrowanym podatnikiem VAT, lecz nie składał deklaracji VAT-7, a w zeznaniu dla celów podatku dochodowego (PIT-36) za 2008 r. wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 15.273 zł, podczas gdy z wystawionych faktur na rzecz s.c. M. wartość sprzedaży netto wyniosła 374.740.91 zł i VAT 82.442,99 zł. Uwzględniając te ustalenia sąd uznał za zasadne przyjęcie, że firma F. nie miała możliwości wykonania zafakturowanych usług. Firma ta nie deklarowała także faktu wykonania tych usług, ani w zakresie podatku od towarów i usług, ani w podatku dochodowym. Oceny tej nie zmienia także fakt przekazywania należności wynikającej z zakwestionowanych faktur na rachunek bankowy J.R., wpłacone pieniądze były bowiem niezwłocznie wypłacane z rachunku. Ponadto rachunek ten faktycznie nie służył do realizacji żadnych innych płatności świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez J.R., w szczególności ponoszenia opłat, płatności za towar czy usługi, zapłaty podatków itp. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przywołane okoliczności świadczą o tym, iż realizacja płatności poprzez rachunek bankowy miała jedynie stworzyć pozory rzeczywistej transakcji. Sąd odwołał się także do zeznań świadków i stwierdził, że nie potwierdzili oni wykonywania usług transportu i montażu mebli przez firmę F. (z wyjątkiem zeznań wspólników Spółki – W.C. i P.L., tj. osób bezpośrednio zainteresowanych oraz A.M., która prowadziła sekretariat w Spółce, wystawiała i przyjmowała faktury). Sąd wskazał, że dowód z zeznań świadków (T.K., T.Z., Z.S., W.C., H.B., J.C., P.L., A.M., P.R. oraz J.R.) przeprowadzono w ramach postępowania prowadzonego wobec J.R. i włączono do niniejszej sprawy. Ponadto organ pierwszej instancji ponownie przeprowadził dowód z zeznań pracowników Spółki: T.K., Z.S., W.C., H.B. oraz S.G. i P.S., którzy podtrzymali zeznania złożone wcześniej. Organ pierwszej instancji podjął także próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań J.R., P.R. i T.Z., jednak ci uchylali się od złożenia zeznań (nie stawiali się w wyznaczonym terminie, o którym zostali powiadomieniu, bądź usprawiedliwiali swoją nieobecność, a kolejnych wezwań nie odbierali). Wobec tego organ pierwszej instancji uwzględniając, że zeznania tych osób na okoliczność wykonywania przez firmę F. spornych usług zostały włączone do akt, a także że nie współpracowały one z organami podatkowymi – odstąpił od realizacji wniosku dowodowego strony. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. osób strona ponowiła w odwołaniu. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 11 maja 2015 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Wskazał na uchylanie się tych osób od złożenia ponownie zeznań oraz na fakt, że osoby te zeznawały w innym postępowaniu na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i zeznania te zostały włączone do akt sprawy. Sąd uznał, że nie uchybia to przepisom procesowym. Organy podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieszcząca się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Za chybione uznał sąd zarzuty skargi zarówno co do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, oparcia rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach oraz pozorności postępowania odwoławczego. Jak podkreślił, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Nie istnieje przy tym prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać innych przepisów O.p. Przy czym – jak podkreślił sąd – w rozpoznanej sprawie nie były to, wbrew twierdzeniom skarżącego, jedyne dowody w sprawie, gdyż organ pierwszej instancji przeprowadził ponownie dowód z zeznań szeregu świadków. W przeprowadzeniu tych dowodów uczestniczył pełnomocnik skarżącego, a ponownie zeznający świadkowie podtrzymali swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu prowadzonych wobec J.R.. Zasadnie też, zdaniem sądu, odmówiono przeprowadzania ponownego dowodu z zeznań świadków J.R., P.R. i T.Z., którzy uchylali się od ponownego złożenia zeznań. Sąd zwrócił uwagę, że zeznania świadków J.R. i P.R. w istocie potwierdzają fakt wykonywania usług na rzecz s.c. M., a zatem tezę prezentowaną także przez skarżącego. I zeznania te zostały ocenione na tle całości materiału dowodowego jako niewiarygodne. Za niezasadny sąd uznał też zarzut pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Fakt, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał ponownego rozpoznania sprawy i odniósł się do formułowanych przez stronę w odwołaniu zarzutów. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. uznając, że uzasadnienie decyzji jest prawidłowe. Nie stwierdził też zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, ani innych – nie wskazanych w skardze – przepisów prawa. W skardze kasacyjnej od tego wyroku P.L. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 14a § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez: a) odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów żądanych przez stronę oraz oparcie się przy ustaleniu stanu faktycznego na dowodach pośrednich; b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniósł, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w oparciu o niekompletny materiał dowodowy z powinięciem środków dowodowych żądanych w trakcie postępowania przez stronę. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organu, który je wywodził i opierał na dowodach pośrednich – uwierzytelnionych kserokopiach protokołów zeznań i wyciągów z protokołów przesłuchań pochodzących z innych postępowań. Tymczasem, zdaniem skarżącego, zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ nie jest całkowicie zwolniony z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy. Jest tak dlatego, że ustalenia w "obcych postępowaniach" opierają się na zeznaniach świadków, w przesłuchaniach których strona nie mogła uczestniczyć. Strona wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków J.R. - na okoliczność świadczenia usług transportu i montażu mebli na rzecz M., zakresu współpracy i sposobu wykonywania usług przez F., P.R. - na okoliczność świadczenia usług transportu i montażu mebli na rzecz M., zakresu współpracy i sposobu wykonywania usług przez F. i P. i T.Z. na okoliczność świadczenia usług transportu i montażu mebli na rzecz M., zakresu współpracy i sposobu wykonywania usług przez F. oraz zasad współpracy M. z podwykonawcami – F. i P.. Skarżący podkreślił, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego tylko wtedy, gdy żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonej na korzyść strony. Natomiast jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony. Organy podatkowe, odmawiając przesłuchania ww. osób w charakterze świadków naruszyły przepisy regulujące postępowanie dowodowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei postępowanie organu odwoławczego nosi znamiona pozorności – organ odwoławczy nie wykonał bowiem jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do ponownego wyjaśnienia sprawy. Nie może być też zaakceptowane uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji wskazujące na zasadność odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów. Dlatego też wadliwe jest orzeczenie sądu pierwszej instancji, który podobnie jak organy przyjął, że skarżący nie wykazał faktu wykonania na jego rzecz przez firmę F. usług transportu i montażu mebli. Przedłożona przez skarżącego dokumentacja jednoznacznie wskazuje, jego zdaniem, na fakt realizacji tych usług. Sam natomiast fakt, że nie stwierdzono na nich czytelnego podpisu P.R., J.R. lub pieczęci firmy F. o niczym nie świadczy, żaden przepis prawa nie nakłada bowiem obowiązku składania na dokumentach prywatnych czytelnych podpisów. Natomiast gdy te dokumenty budziły wątpliwości organu, powinien on je usunąć przez przesłuchanie osób wykonujących usługi na rzecz strony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie jako niezawierającej usprawiedliwionych podstaw i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, organy podatkowe dopełniły obowiązku stosowania się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.), jak i gromadzenia materiału dowodowego (art. 180, art. 187 § 1 O.p.). Nie zmienia tej oceny fakt, że organy skorzystały z dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Pozwalał im na to bowiem przepis art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten, wyrażający zasadę otwartego katalogu dowodów i pośredniości postępowania dowodowego, jest w orzecznictwie rozumiany jako podstawa dopuszczalności czynienia przez organ podatkowy ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., II FSK 179/06, CBOSA). Tak też trafnie wyłożył go sąd pierwszej instancji, podobnie jak uczyniły to organy podatkowe. Skarżący wprawdzie nie kwestionował dopuszczalności zastosowania tego przepisu, ale zarzucał, że organy skorzystały zeń w sposób nieuprawniony, bowiem powinny uzupełnić materiał dowodowy o dowody zgłoszone przez stronę. W tym kontekście sformułował zarzut nieuwzględnienia jego wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków J.R., P.R. i T.Z.. Świadkowie ci mieli zeznawać na okoliczności wykonania przez F. na rzecz skarżącego usług transportu i montażu mebli udokumentowanych fakturami, które organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji, uznały za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do uchybień w tym zakresie rzeczywiście doszło. W aktach sprawy znajduje się postanowienie organu odwoławczego z dnia 11 maja 2015 r. o odmowie uwzględniana wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków J.R. i P.R. na okoliczność świadczenia usług transportu i montażu mebli na rzecz spółki M., zakresu współpracy i sposobu wykonywania usług przez F. oraz T.Z. – na okoliczność świadczenia wskazanych wyżej usług, zakresu współpracy oraz sposobu wykonywania usług przez F. oraz zasad współpracy M. z podwykonawcami. O odmowie przeprowadzenia dowodu przesądził fakt, że próby ponownego przesłuchania tych świadków okazały się nieskuteczne, bowiem "osoby te nie współpracują z organem podatkowym". Jak wyjaśniono, organ odwoławczy w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków m.in. J.R., P.R. i T.Z.. Ten pierwszy bądź nie odbierał wezwań, bądź mimo ich odbierania nie stawiał się na przesłuchanie. Podkreślono, że zachowanie świadka polegające na uchylaniu się od składania wyjaśnień przez powtarzające się nieodbieranie korespondencji jest znane organowi z innych, prowadzonych "z jego udziałem", postępowań. Podobnie rzecz się miała z P.R., który wezwań nie odbierał, bądź wnosił o przesunięcie terminu przesłuchania z uwagi na chorobę lub nawał pracy. Takie zachowanie świadka organ uznał za typowe, biorąc pod uwagę inne postępowania podatkowe. Również T.Z. na pierwszy termin przesłuchania nie stawił się z powodu urlopu, kolejnego zaś wezwania nie odebrał. Z uwagi na to organ odwoławczy uznał, że "dalsze zabieganie o realizację wniosku dowodowego w tym zakresie jest w ocenie organu odwoławczego bezcelowe i niezasadne z punktu widzenia ekonomiki postępowania, powodowałoby tylko dalsze nieefektywne przedłużanie przedmiotowego postępowania w czasie" (s. 4 postanowienia dowodowego). Stanowisko to podtrzymano w uzasadnieniu poddanej kontroli sądowej decyzji. Sąd pierwszej instancji ocenę tę zaakceptował uznając, że "zasadnie (...) odmówiono przeprowadzania ponownego dowodu z zeznań świadków J.R., P.R. i T.Z., którzy jak wynika z akt, uchylają się od ponownego złożenia zeznań" (s. 18 zaskarżonego wyroku). Sąd podkreślił przy tym, że "włączone do niniejszej sprawy zeznania świadków J.R. i P.R. w istocie potwierdzają fakt wykonywania usług na rzecz s.c. M., a zatem tezę prezentowaną także przez skarżącego. I zeznania te zostały ocenione na tle całości materiału dowodowego jako niewiarygodne. Zeznania T.Z., który twierdził, że nie zna ani firmy F., ani P.R., ani J.R., znalazły potwierdzenie także w zeznaniach innych pracowników Spółki (także tych ponownie zeznających), a także osób wskazanych jako zatrudnione (bez umowy) w firmie F. (S.G. i P.S.). Uwzględniając powyższe zasadnie organ odwoławczy wskazał w postanowieniu, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków dla realizacji czynnego udziału strony w postępowania jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne w sprawie okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach, w porównaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Na takie okoliczności strona nie wskazała" (tamże). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji ujęcie kwestii dopuszczalności odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego narusza przepis art. 188 O.p. Zgodnie z jego treścią, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że jeśli przedmiotem dowodu jest okoliczność o istotnym znaczeniu dla sprawy, objęty wnioskiem strony dowód powinien być przeprowadzony, chyba że okoliczność, na którą wniosek został zgłoszony jest już wystarczająco stwierdzona innym dowodem – zgodnie z twierdzeniem strony (zob. np. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04 z tezą: "Zawarte w art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ sformułowanie >>chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem<< odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej /tzw. przeciwdowód/ powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów", czy z dnia 20 marca 2008 r., II FSK 44/07, gdzie stwierdzono, że "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie w.w. regulacji prawnej oznaczające wadliwość decyzji", pogląd ten jest prezentowany także w najnowszym orzecznictwie - zob. np. wyroki NSA z dnia 31 października 2017 r., I FSK 1/16, czy z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3497/15, CBOSA; na ten temat zob. także. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Błędne więc było stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro wskazani we wniosku dowodowym świadkowie zeznawali w innych postępowaniach zgodnie z tezą dowodową skarżącego (wykonanie usług przez F. na rzecz M.), to zgodna z art. 188 O.p. była odmowa uwzględnienia tego wniosku w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Wbrew temu, co stwierdził sąd pierwszej instancji, odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego byłaby uzasadniona tylko wówczas, gdyby organy na podstawie innych dowodów uznały już za udowodnione fakty, na okoliczność których mieliby zeznawać świadkowie. Wówczas wchodziłaby w grę sytuacja wystarczającego stwierdzenia innym dowodem na korzyść strony okoliczności objętej wnioskiem dowodowym. Tak jednak nie było – powodem wydania decyzji podatkowej oraz oddalenia wniesionej na nią skargi była właśnie okoliczność przeciwna w postaci stwierdzenia niewykonania usług przez F. na rzecz M.. Za nieuzasadnione też należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że powodem oddalenia wniosku dowodowego może być niecelowość przeprowadzenia dowodu z uwagi na brak współpracy świadków z organem podatkowym. Należy podkreślić, że o dopuszczeniu lub nie wniosku dowodowego przesądzać może tylko to, czy jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Jeśli odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca, wniosek dowodowy powinien być uwzględniony, chyba że – jak już wspomniano – okoliczność w nim wskazana jest już wystarczająco stwierdzona innym dowodem na korzyść strony. Przy ocenie zastosowania przepisu art. 188 O.p. nie ma więc miejsca na dywagacje, czy i jak świadek zachowuje się w kontaktach z organem w tym, czy innym postępowaniu. Z całą pewnością powodem odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego nie może być brak po stronie świadka woli złożenia zeznań. Jak wiadomo, przepisy O.p. przewidują prawny obowiązek zeznawania (zob. art. 196 § 1 ab initio O.p., zgodnie z którym nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka), sankcjonowany przez przepis art. 262 O.p. karą porządkową, którą organy podatkowe mają prawo i obowiązek nałożyć na opornego świadka. Organ nie może więc uwolnić się od obowiązku przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z powołaniem się na uchylanie się świadka od złożenia zeznań. Sąd natomiast nie może zaniechań w tym zakresie aprobować. Mimo stwierdzenia zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień prawu procesowemu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie miały one wypływu na wynik sprawy. Wynika to z faktu, że na okoliczność wykonania usług przez F. na rzecz M. organy powołały dowód w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2013 r. wydanej dla J.R., której podstawę stanowiło stwierdzenie fikcyjności usług objętych fakturami wystawionymi w 2008 r. na rzecz M.. I choć ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie nie były wiążące dla organów w sprawie rozpoznanej (te organy obu instancji poczyniły samodzielnie), to jednak nie sposób zignorować faktu, że decyzja ta stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że organy podatkowe miały obowiązek respektować fakt istnienia ostatecznej decyzji podatkowej wydanej dla J.R. i uznawać ją za dowód na okoliczność tego, co zostało w niej orzeczone. Wobec tego, że skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 194 O.p., sąd odwoławczy nie mógł dokonać oceny jego zastosowania, a tym samym nie doszło do skutecznego podważenia mocy dowodowej tej decyzji jako dokumentu urzędowego. Z tej przyczyny uchybienie przepisowi art. 188 O.p. przez odmowę uwzględnienia dowodu z zeznań świadków na okoliczności wynikające z dokumentu urzędowego, którego mocy dowodowej skarżący nie zakwestionował, musiało być ocenione jako niemające wpływu na wynik sprawy. W tym kontekście należało też analizować podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., którego skarżący upatrywał w tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołano się do zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za aktualne w tym zakresie uwagi poczynione wcześniej. Zarzut ten mógłby okazać się uzasadniony, gdyby skarżący połączył go z zarzutem naruszenia art. 194 O.p. Jako że tego nie uczynił, uchybienie sądu pierwszej instancji polegające na akceptacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mimo że nie było ku temu pełnych podstaw, należało ocenić jako nie mające wpływu na wynik sprawy. Z tych samych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut pozorności postępowania odwoławczego, a przez to – naruszenia dwuinstancyjności postępowania, czego skarżący upatrywał w braku jakichkolwiek czynności procesowych organu odwoławczego, w tym jego aktywności dowodowej postulowanej przez stronę. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku skarżącego – zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na postawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji (jeszcze raz od początku sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski). Wynika to wprost z art. 229 O.p., gdzie mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że w razie kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nic ponadto nie musi gromadzić, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności – ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Nie jest to żadna wada procesowa. Natomiast w kontekście zarzutu odmowy uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego skarżącego za aktualne trzeba uznać poczynione wcześniej na tym tle uwagi wskazujące na brak wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14, CBOSA). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Ten sam wniosek nasuwa się po analizie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego, sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że skarżący nie wykazał faktu wykonania na jego rzecz usług przez F.. Odwołał się on przy tym do nieprawidłowej, jego zdaniem, oceny sądu pierwszej instancji co do znaczenia braku czytelnego podpisu P.R., czy J.R. lub pieczęci firmy F. na złożonej do akt dokumentacji. Zdaniem skarżącego, żaden przepis prawa składania czytelnych podpisów na dokumentach prywatnych nie wymaga. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10 i z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11, CBOSA). Ponadto, co najistotniejsze, samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., II FSK 3374/15, CBOSA). Wobec tego, że do tego zmierzał postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – należało go uznać za bezpodstawny. Zupełnie nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 14a § 1 O.p. Skarżący nie wyjaśnił, na czym to naruszenie polegało, w jakich warunkach do niego doszło, w żaden też sposób nie nawiązał do niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Trudno wręcz oprzeć się wrażeniu, że znalazł się on w skardze kasacyjnej zupełnie przypadkowo. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).