III SA/Wa 1009/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. oddala skargę M.M. (dalej: "podatnik" lub "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z dnia [...] lutego 2024 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. poza terytorium lądowym państw do kwoty 0 zł. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Strony wskazał, że w 2023 r. Podatnik uzyskuje i będzie uzyskiwał wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej - na podstawie kontraktu w charakterze lst Engineer - na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. LTD z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Ponadto Podatnik świadczy i będzie świadczył pracę na statku S(1)., nr IMO: [...] w systemie rotacji i będzie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości: 6.206 GBP, od którego są odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy. Pełnomocnik Strony wskazał na możliwość skorzystania przez Podatnika z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2024 poz. 226 ze zm., dalej "ustawa o PIT") w pełnym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z [...] czerwca 2023 r. odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. utrzymał, w mocy decyzje organu I instancji, wskazując, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy określona w art. 22 § 2a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p."), może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Skarżący - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - powinien był wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Skarżący, występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r., wskazał, że jest marynarzem na statku S(1)., w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Ponadto wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2023 r. na mocy art. 27g ustawy o PIT uprawniony jest do skorzystania z ulgi abolicyjnej, wykonuje pracę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony oraz otrzymuje wynagrodzenia z pracy za granicą. Rozpoznając przedmiotowy wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek w pierwszej kolejności zasadne było zbadanie, czy w niniejszej sprawie możliwe jest zastosowanie, zapisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, tj.: - wykonywania pracy najemnej na statku morskim, - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, - podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W złożonym wniosku z 18.02.2023 r. o ograniczenie poboru zaliczek Skarżący wskazał, że w 2023 r. uzyskuje i będzie uzyskiwał wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej - na podstawie kontraktu w charakterze lst Engineer - na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. LTD z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i pod adresem: [...], United Kingdom. Podatnik świadczy i będzie świadczył pracę na statku S(1)., nr IMO: [...] w systemie rotacji i będzie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości: 6.206 GBP, od którego są odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy. Do wniosku załączył następujące dokumenty (kopie): • książeczkę marynarską nr [...] (12 stron), z której wynika, że Skarżący wykonywał pracę na statku S(1)., • PRINCIPLE STATEMENT OF EMPLOYMENT z 1 OCT 2022 r. z S. PTE LTD w języku angielskim, • S. PTE LTD PRINCIPLE STATEMENT OF EMPLOYMENT w języku angielskim, • This Seafarers Agreement ("SEA") w języku angielskim, • wydruk ze strony internetowej w języku angielskim oraz w języku polskim: https://www.[...], • Pay Advicw Month: December, Pay Period: 01-31.12.2022,28.03.2023 r. oraz 2.04.2023 r. W uzupełnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek pełnomocnik Skarżącego przesłał niżej wymienione dokumenty (kopie): • PRINCIPLE STATEMENT OF EMPLOYMENT z 1 OCT 2022 r. z S. PTE LTD w języku angielskim oraz tłumaczenie robocze na język polski, • S. PTE LTD GŁÓWNE OŚWIADCZENIE DOT. ZATRUDNIENIA - tłumaczenie robocze na język polski, • Pay Advice Month: December, Pay Period: 01-31.12.2022 w języku angielskim oraz tłumaczenie robocze na język polski, • książeczkę marynarską nr [...] (12 stron), z której wynika, że Skarżący wykonywał pracę na statku S(1). w okresie: 6.10.21 do 3.11.21,15.12.21 do 26.01.22, 11.03.22 do 8.04.22, 18.05.22 do 29.07.22, 17.08.22 do 20.09.22, 2.11.22 do 14.12.222, 25.01.23 do 8.03.23. Korzystając z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik Skarżącego przedłożył następujące dokumenty: • książeczkę żeglarską nr [...], strony 30-31, • wydruk ze strony www.[...].com wraz z tłumaczeniem roboczym na język polski • tłumaczenie przysięgłe dokumentu "Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem" z [...].09.2019 r. Skarżący w 2023 r. wykonywał pracę najemną na statku morskim oraz że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Z przedłożonych do wniosku dokumentów wynika bowiem, że Skarżący jest marynarzem i w 2023 r. (w okresie 25.01.2023 r. - 8.03.2023 r.) wykonywał pracę na statku S(1).. Zgromadzony materiał nie wskazuje natomiast, aby Skarżący świadczył pracę na ww. statku przez cały 2023 r. Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, iż Skarżący uprawdopodobnił wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, jednakże nie w całym 2023 r. Kolejną przesłanką wynikającą z postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, wymagającą ustalenia w przedmiotowej sprawie było ustalenie czy Skarżący uprawdopodobnił, że statek S(1). eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Na podstawie ogólnodostępnych informacji z sieci internet (www.[...].com, www.[...].com, www.[...].com,www.[...].com) ustalono, że statek S(1).: jest statkiem typu Offshore Support Vessel (OSV), Diving Support Vessel (DSV), tj. morskim statkiem pomocniczym, wielozadaniowym statkiem do budowy i wsparcia nurkowania, może wykonywać ciężkie i lekkie prace budowlane i umożliwia działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Jest wyposażony, m.in. w żuraw (dźwig), dwa baseny księżycowe do nurkowania, dwukierunkowy system do nurkowania saturacyjnego z dwoma dzwonami nurkowymi. DIAS uznał, że statek S(1). nie jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest bowiem statkiem pomocniczym, którego konstrukcyjnym przeznaczeniem nie jest działalność w zakresie transportu osób i towarów. Statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Tego typu jednostka nie trudni się przewozem ładunków lub pasażerów w celach zarobkowych ani nie świadczy usług związanych z transportem. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Przedłożone przez Skarżącego kopie dokumentów potwierdzają, że Skarżący jest marynarzem wykonującym w 2023 r. pracę najemną na pokładzie tego statku morskiego (S(1).) eksploatowanego poza terytorium lądowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (S. Ltd.), jednakże nie można uznać, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (zgodnie z np. książeczką żeglarską nr [...], wydrukiem ze strony www.[...].com warz z tłumaczeniem roboczym na język polski, certyfikatem bezpieczeństwa statku S(1). nr IMO [...] z [...].09.2019 r.). W niniejszej sprawie przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. Tym samym, w ocenie Organu, z uwagi na nie spełnienie ww. przesłanki, w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające naruszeniu: a) art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 Nr 250, poz. 1840) wskutek przyjęcia, że przesłanką przedmiotowego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek jest wykonywanie przez statek S(1). transportu międzynarodowego, podczas Skarżący nie twierdził, że statek wykonuje przewóz osób lub rzeczy; podstawą wniosku był art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz w zw. z art. 27g ustawy o PIT, co oznacza, że organ winien był badać niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku Skarżącego przewidywanego na rok podatkowy 2023, jak również fakt zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Skarżącego wskutek osiągania wynagrodzenia za pracę za granicą na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Singapurze świadczoną poza terytorium lądowym państw; jak wynika z zebranych w sprawie dokumentów od dochodu Skarżącego były pobierane zaliczki na podatek na rzecz Wielkiej Brytanii, co oznacza, w świetle nieograniczonego opodatkowania w Polsce, że Skarżący podlega podwójnemu opodatkowaniu i będzie podlegał konwencji polsko-brytyjskiej; w rzeczywistości organ przeprowadził postępowanie na okoliczność badania przesłanki operowania statku w transporcie międzynarodowym, która jest przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej, podczas gdy podatnik w tym postępowaniu jest zobowiązany uprawdopodobnić niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek w stosunku ewentualnego podatku do zapłaty, nie zaś fakt wykonywania przez statek działalności transportowej; b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a ustawy o PIT oraz w zw. z art. 22 § 2a O.p. - poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku Skarżącego przewidywanego na rok 2023, ponieważ statek S(1). nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy jedynym obowiązkiem Skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że, w związku z osiąganiem dochodu za granicą osiąganego z tytułu świadczenia pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, prawdopodobnie dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia, skutkiem czego - prawdopodobnie - należny podatek, który miałby być zapłacony w Polsce będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego - zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie; organ pominął fakt, że Skarżący odprowadza od dochodu zaliczki na podatek na rzecz Wielkiej Brytanii oraz nie poddał tego faktu analizie; c) art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, podczas gdy z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że Skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, jak również, że od dochodu Skarżącego pobierana jest zaliczka na podatek w zależności od strefy operowania statku, co oznacza, iż istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu Skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie 0 zł; 2) przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz 123 art. 180, 187-188 oraz art. 191 O.p. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. "organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy". W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony. W uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Wymaga jednak zauważenia, że Skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej. Na przepisy tej Konwencji powołał się zresztą skarżący we wniosku inicjującym postępowanie w kontrowanej sprawie. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wskazywana przez skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zobowiązane były do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w przepisach art. 14 ust. 3 Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organy zobowiązane byłyby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, Skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej z uwagi na ustalenie, że Skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji "(...) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie". Aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, Skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. W tej sprawie niesporne jest pomiędzy stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący wykonywał w 2023 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zaś wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Dokonując wykładni tego pojęcia DIAS zwrócił uwagę na konieczność odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. Nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 141, s. 29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Takie ujęcie tego zagadnienia przez organ odwoławczy nie świadczy jednak, jak podniesiono w skardze, o pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania, lecz o dogłębnej analizie obowiązującego stanu prawnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zdaniem Sądu, powołana w tym przepisie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać ten transport. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie. Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, "Studia prawnicze KUL" 2022, nr 1, s. 177-182. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów statku morskiego S(1). IMO: [...], na którym Skarżący wykonywał pracę najemną w 2023 r. Statek ten nie dokonywał bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, gdyż jest statkiem pomocniczym (serwisowym) dla nurków. Strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Prawidłowa jest przy tym konstatacja DIAS, że pomimo zdolności tego statku do przemieszczania się między różnymi portami, jednostka ta z uwagi na charakter i przeznaczenie, nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Sąd podziela również stanowisko DIAS, że w przypadku takiej jednostki (stricte specjalistycznej), przeznaczonej m.in. do wsparcia nurków, trudno w rzeczywistości uznać realizację takiego transportu (rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób) z jednoczesnym wyłączeniem takiej jednostki z normalnej eksploatacji (do jakiej została zbudowana i przeznaczona) i przystosowanie jej do odpłatnego międzynarodowego transportu morskiego. Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Op. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS tych przepisów. W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów O.p., nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała natomiast poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku na pokładzie którego skarżący jest zatrudniony. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, (takie jak: potwierdzenie zatrudnienia, książeczka żeglarska, certyfikat bezpiecznej obsługi statku, umowa o pracę) posiadają natomiast taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek S(1). nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, chybiony jest zarzut naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187-188, art. 191 O.p. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji