III SA/Wa 1014/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 359 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") złożyła 18 marca 2015r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") deklarację VAT-7 za luty 2015r., z wykazaną nadwyżką podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") – [...] zł, do zwrotu w terminie 60 dni. 2. NUS postanowieniem z [...] maja 2015r., wydanym na podstawie art. 274b i art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, zwana dalej "O.p.") i w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2015r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2353/15 uchylił oba ww. postanowienia. 5. NUS postanowieniem z [...] maja 2017r. przedłużył termin ww. zwrotu do 27 października 2017r. 6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] sierpnia 2017r., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. 7. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie DIAS. 8. NUS postanowieniem z [...] października 2017r. przedłużył termin zwrotu www. nadwyżki do 30 marca 2018r. W uzasadnieniu wskazał, że w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. wszczęto 2 lipca 2015r. kontrolę podatkową i w wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, że głównym dostawcą towaru była [...] sp. z o.o., wobec której wszczęto kontrolę podatkową, a jej wyniki będą miały decydujący wpływ na wynik kontroli prowadzonej wobec Skarżącej. Kontrola ta zostanie zakończona do 30 listopada 2017r. 9. Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie ww. postanowienia NUS, z uwagi na naruszenie: art. 274b § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W jej ocenie NUS, wydając ww. postanowienie nie przedłużył skutecznie terminu ww. zwrotu, gdyż postanowienie doręczył po upływie terminu, który miał być przedłużony. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika. Przy czym decyzja w tym zakresie nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Prowadzenie i przedłużenie kontroli podatkowej nie jest wystarczającym powodem d przedłużenia terminu zwrotu VAT. NUS w treści postanowienia nie wskazał uzasadnionych wątpliwości warunkujących przedłużenie terminu zwrotu. Postanowienie to nie zawiera więc pełnego uzasadnienia, ze wskazaniem okoliczności, które przesądzałyby o konieczności przedłużenia terminu zwrotu, co powoduje naruszenie wymogów wynikających z art. 121 i art. 124 O.p. Do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT naliczonego nad należnym należy zachować swoistą ciągłość przedłużenia, natomiast pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z 18 maja 2015r. i postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. z 30 czerwca 2015r. uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2353/15. Tym samym każde kolejne postanowienie, z uwagi na uchwałę z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, nie było prawnie skuteczne. Termin na dokonanie zwrotu upłynął 18 maja 2015r. 10. DIAS, postanowieniem z [...] stycznia 2018r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z [...] października 2017r. Zdaniem DIAS, NUS zasadnie przedłużył termin ww. zwrotu, gdyż na dzień wydania postanowienia nie dysponował dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość rozliczenia Skarżącej, a okoliczności sprawy wskazywały, że na dzień wydania postanowienia, mimo deklarowania przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, towary nie opuściły terytorium kraju. Okoliczności wskazywały także, że na etapie fakturowania sprzedaży tych samych co do gatunku i ilości towarów w łańcuchu dostaw poprzedzających dostawę na rzecz Skarżącej doszło do wystawiania faktur niezgodnych ze stanem rzeczywistym. DIAS za bezzasadny uznał zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na fakt, że postanowienie z [...] października 2017r. doręczono po upływie terminu, który miał być przedłużony. Deklaracja VAT-7 za luty 2015r. wpłynęła do urzędu skarbowego 18 marca 2015r., więc zwrot przypadał na 18 maja 2015r. NUS postanowieniem z [...] maja 2015r. przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, ale postanowienie to uchylił WSA w Warszawie. Okoliczności te pozostają bez wpływu na możliwość rozpatrywania sprawy przez organ w zakresie przedłużania terminu ww. zwrotu, gdy jeszcze go nie dokonano, ze względów faktycznych (ujawnionych na dzień wydawania postanowienia) dokonany być nie może z uwagi na możliwość bezprawnego uszczuplenia budżetu państwa. Postanowienie NUS z [...] października 2017r., przedłużające termin zwrotu VAT, wydano przed upływem terminu na jego dokonanie. Postanowienie doręczono Skarżącej 31 października 2017r., więc twierdzenie, że postanowienia to nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, jest bezpodstawne. Przepisy O.p. odróżniają datę wydania decyzji (postanowienia) od daty jej (jego) doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji (postanowienia) informuje o sporządzeniu decyzji (postanowienia), wyrażeniu aktu woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji (postanowienia) pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie. Literalne określenie "wydanie" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p.) odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji (postanowienia) jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. 11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowień DIAS i NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274 b § 1 O.p. oraz art. 120,121 § 1, art. 124 O.p. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIAS, że postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT za luty 2015r. wydano przed upływem terminu na jego dokonanie. Stwierdziła, wskazując na uzasadnienie uchwały NSA z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, że z prawa unijnego wynika możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, oraz respektowanie zasad neutralności, proporcjonalności i "rozsądnego terminu" na zwrot VAT. Skarżąca, nawiązując do art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., stwierdziła, że gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika. Decyzja organu o zasadność zwrotu nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem DIAS, że organ nie posiadał dokumentów wystarczających do prawidłowej weryfikacji zasadność zwrotu. Prowadzenia kontroli podatkowej, nie jest wystarczającym powodem do przedłużenia zwrotu VAT za luty 2015r., gdy organ w postanowieniu nie wskazał wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu, co potwierdził de facto DIAS dokonując samodzielnej analizy stanu taktycznego sprawy. Skarżąca z postanowienia z 27 października 2017r. nie dowiedziała się, z jakiego powodu przedłużono termin zwrotu, więc postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 86 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. Wobec tego również postanowienie DIAS jest nieprawidłowe przez utrzymania w mocy postanowienia NUS, które nie zawierało pełnego uzasadnienia ze wskazaniem okoliczności, które przesądziłyby o konieczności przedłużenia terminu zwrotu, co powoduje naruszenie wymogów wynikających z art. 121 i art. 124 O.p. 12. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga okazała się zasadna. 2. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 2. W sprawie przedmiotem zaskarżenia jest ww. postanowienie DIAS z [...] stycznia 2018r., na mocy którego utrzymano w mocy ww. postanowienie NUS z [...] października 2017r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. - do 30 marca 2018r. Warto zauważyć, że z akt administracyjnych sprawy, które w całości nie zostały ponumerowane wynika, że ww. postanowienie NUS z [...] października 2017r. doręczono Skarżącej 31 października 2017r. – czyli 3 dni po upływie terminu przedłużonego po raz kolejny zwrot VAT za luty 2015r. DIAS przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stan faktyczny sprawy wyraźnie natomiast wskazuje, że NUS postanowieniem z [...] maja 2017r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. do 27 października 2017r. Tym samym NUS do 27 października 2017r. powinien wydać i doręczyć w niniejszej sprawie postanowienie NUS, w którym przedłużał po raz kolejny termin zwrotu ww. nadwyżki VAT za luty 2015r. NUS natomiast, choć wydał ww. postanowienie [...] października 2017r., doręczył je po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z [...] maja 2017r. Sąd stwierdza, że na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016r., poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Sąd uznał, że w sprawie możliwe było odwołanie się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne na www.nsa.gov.pl), w którym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Przepisy prawa mające zastosowanie do rozpoznawanej sprawy nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Skoro postanowienie NUS z [...] października 2017r. doręczono Skarżącej po upływie okresu, do którego przedłużono ww. zwrot VAT w poprzednim postanowieniu NUS z [...] maja 2017r., a ustanowione w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. terminy mają charakter materialnoprawny, należało uznać, że ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie Sądów administracyjnych stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie więc skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Już z tego powodu należało uznać, że wydane w sprawie postanowienia pierwszej i drugiej instancji naruszają art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Warto też wskazać na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p., czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyprowadzić z niej można bowiem wniosek, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw u obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do organu podatkowego, który powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko i wziąć pod uwagę okoliczność, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Wynika to zarówno z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, jak również z innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem składów orzekających NSA wskazanie konkretnej daty zwrotu VAT w postanowieniu o jego przedłużeniu daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 1392/16, dostępny na www.nsa.gov.pl). Z orzecznictwa Sądów administracyjnych wynika więc zwrot VAT powinien być dokonany w rozsądnym terminie. Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. lub w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy VAT nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. W związku z tym Sąd uznał, że brak doręczenia Skarżącej przed 27 października 2017r. kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT za luty 2015r. narusza, oprócz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., także art. 120, art. 121 O.p. w związku z art. 212, art. 218 art. 219 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje ponadto, że o wadliwość zaskarżonego postanowienia DIAS, jak również poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] października 2017r. świadczy również i to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wiążącym, na mocy art. 153 P.p.s.a., wyroku z 14 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3548/17 uchylając postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2017r. i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] maja 2017r. uznał, że nie spełniały one wymagań zakreślonych w przywołanej uchwale. Sąd wskazał też, że uchylenie przez WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 29 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2353/15 postanowień DIS z [...] czerwca 2015r. i postanowienia NUS z [...] maja 2015r. wywołało skutek w postaci upływu terminu zwrotu różnicy VAT. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT za luty 2015r. okazało się prawnie nieskuteczne. Wydanie kolejnego postanowienia przez ten organ nastąpiło zatem po upływie ww. terminu, a więc nie mogło również wywołać skutku prawnego w postaci przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. Sąd, rozpoznając sprawę wskazuje, że oba ww. orzeczenia WSA w Warszawie wiązały w sprawie, na mocy art. 153 P.p.s.a. Skoro zatem poprzednie składy orzekające, a w szczególności WSA w Warszawie w wyroku z 14 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3548/17 uznał, że termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. wyekspirował, należało przyjąć, że niemożliwie było jego kolejne przedłużenie przez organy podatkowe – w rozpoznawanej sprawie przez NUS w postanowieniu z [...] października 2017r. Nieprawidłowe było więc utrzymanie w mocy przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu ww. postanowienia NUS. DIAS znał bowiem prawomocne i wiążące - także na mocy art. 170 P.p.s.a. - orzeczenie WSA w Warszawie z 29 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2353/15. 3. Sąd, z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis sądowy - 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł i koszty zastępstwa procesowego - 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153).