III SA/Wa 1018/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. s siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r. nr 1401-IEE3.711.1.243.2021.ŁS przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej także organ pierwszej instancji) z [...] października 2021 r., w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec F. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: strona, zobowiązana, spółka lub skarżąca). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z 30 grudnia r. oraz nr [...] z 4 października 2021 r., wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., obejmujących należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okres od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2015 r., w kwocie należności głównej: 2.768.366,00 zł wraz z należnymi odsetkami. W toku prowadzonego postępowania, organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, odpowiednio w [...] S.A. oraz [...] S.A. Pismem z 31 grudnia 2020 r. [...] S.A., powiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na brak środków. Następnie, zawiadomieniami z 21 października 2021 r., organ egzekucyjny dokonał kolejnych zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego odpowiednio w [...] S.A. oraz [...] S.A. W odpowiedzi na ww. zawiadomienia, obydwa banki poinformowały organ egzekucyjny, iż przedmiotowe zajęcia nie mogą zostać zrealizowane z powodu braku środków. Postanowieniem nr [...] z [...] października 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, wskazując, że zobowiązana nie ma majątku, z którego możliwe jest egzekwowanie zobowiązań podatkowych, wynikających z tytułów wykonawczych z uwzględnieniem możliwości wyegzekwowania kwoty na pokrycie powstałych kosztów i wydatków egzekucyjnych. W sprawie nie odnotowano wpłat w ramach realizacji zajęć egzekucyjnych. Zdaniem tego organu, dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie, będzie generowało jedynie koszty postępowania związane z dokonaniem kolejnych czynności egzekucyjnych, w tym koszty przejazdu egzekutora, sporządzania dokumentów, koszty uzyskania informacji o zobowiązanym, a także koszty pracodawcy, związane z czasem pracy osoby prowadzącej postępowanie, przeznaczonym, m.in., na pozyskanie informacji o możliwości dalszej egzekucji oraz dokonywanie czynności związanych z obsługą sprawy. Wskutek rozpoznania zażalenia strony, powołanym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2022 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Dyrektor IAS przytoczył art. 59 § 2 u.p.e.a., wskazując ten przepis jako podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, zgodnie z którym, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; przy czym rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 2 u.p.e.a. ma charakter uznaniowy. Organ drugiej instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie egzekucyjne w sposób wyczerpujący i kompleksowy. Organ egzekucyjny wykazał, że strona nie ma żadnego majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Mianowicie, spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości (Centralna Ewidencja Ksiąg Wieczystych), ani pojazdów (Centralna Ewidencja Pojazdów). Z uzyskanych informacji (system OGNIVO oraz baza Cerber) wynikało też, że w niniejszej sprawie jedynymi znanymi składnikami majątkowymi strony, są rachunki bankowe w [...] S.A. oraz [...] S.A. Na rachunkach tych jednak brak jest środków finansowych. Dyrektor IAS ustalił ponadto, że w toku postępowania egzekucyjnego, przedmiotowe tytuły wykonawcze przydzielane były również do służby w terenie poborcy skarbowemu w celu ustalenia majątku ruchomego spółki. Pod wskazanym adresem spółka nie posiada żadnego majątku i brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia tam przez nią działalności gospodarczej (brak szyldu, skrzynki pocztowej). Dodatkowo, w niniejszej sprawie ustalono, że w bazie Jednolitych Plików Kontrolnych we WRO-System brak jest kontrahentów spółki, a z rejestrów Urzędu Skarbowego P. wynika, iż spółka wykazała ostatni przychód w deklaracji CIT-8 za 2018 rok, natomiast ostatnia deklaracja spółki za 2020 rok wykazuje stratę w wysokości 22.925,00 zł. Co istotne też, spółka 29 października 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Dyrektor IAS, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, przyjął w rezultacie, że jeżeli nie można ustalić znanego majątku zobowiązanego, to tym samym należy przyjąć, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. To samo należy odnieść do sytuacji, gdy w wyniku toczącego się postępowania egzekucyjnego organ ustali brak jakiegokolwiek majątku podlegającego egzekucji. Spółka nie ma obecnie żadnego majątku podlegającego egzekucji. Brak możliwości ustalenia majątku zobowiązanej powoduje, iż w prowadzonym przez organ egzekucyjnym postępowaniu egzekucyjnym, brak jest możliwości wyegzekwowania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ponadto dalsze prowadzenie egzekucji i związane z tym koszty wygenerują kolejne wydatki egzekucyjne, które powiększą już istniejące koszty egzekucyjne. W rezultacie, w ocenie Dyrektora IAS, dalsze prowadzenie egzekucji prowadziłoby do generowania kosztów postępowania egzekucyjnego co byłoby sprzeczne z jego celem, którym jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. Odnosząc się do zarzutu strony, dotyczącego braku wyjaśnienia, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., a następnie przez Naczelnika Skarbowego w P., Dyrektor IAS wskazał, iż w związku z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 28 grudnia 2020 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, dla spółki od 1 stycznia 2021 r., właściwym organem podatkowym i egzekucyjnym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zobowiązany był do przekazania akt egzekucyjnych strony do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. celem dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto Dyrektor IAS wyjaśnił, że postępowanie sądowoadministracyjne, na które powołała się strona w zażaleniu, dotyczy skargi strony z 21 stycznia 2021 r., zakwalifikowanej jako zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne (zdaniem strony przedmiotowe pismo winno być rozpatrzone jako skarga w trybie art. 54 u.p.e.a.). Toczące się w ww. sprawie postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie ze skargi spółki na postanowienie Dyrektora IAS nr [...] z [...] sierpnia 2021 r., nie stoi na przeszkodzie w prowadzeniu postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. Dyrektor IAS wyjaśnił też, że wyegzekwowana od spółki kwota 18.678,88 zł, nie pokryła naliczonych kosztów egzekucyjnych. Jak wynika z akt niniejszej sprawy (stan zaległości spółki na 27 grudnia 2021 r.), naliczone w postępowaniu egzekucyjnym koszty stanowią 120.315,18 zł. Odnosząc się do zarzutu strony, że od spółki należy uzyskać wiedzę, czy i w jakim zakresie oraz gdzie prowadzi działalność gospodarczą, a także jaka jest struktura jej majątku, organ ten podkreślił, że organ egzekucyjny nie znalazł żadnego majątku spółki, a pod adresem jej siedziby nie stwierdził jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. Również skarżąca nie wskazała miejsca prowadzenia tej działalności ani własnego majątku, jeśli taki istnieje. Organ egzekucyjny natomiast nie ma obowiązku poszukiwać w nieskończoność hipotetycznego majątku spółki i prowadzić postępowanie egzekucyjne zakładając, iż taki majątek się odnajdzie. Organ egzekucyjny może "podjąć" umorzone postępowanie egzekucyjne, gdyż zgodnie z art. 61 u.p.e.a., w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 ww. ustawy, wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie art. 77 § 1, art. 80, art, 124 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.0.735 t.j., dalej k.p.a.) w związku z art. 59 § 2, art. 64, art. 64a, art. 64b u.p.e.a., polegające na niewykazaniu, że w postępowaniu egzekucyjnym faktycznie nie uzyskano środków przewyższających koszty egzekucyjne. Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji w ogóle nie wykazał jaka była wysokość kosztów egzekucyjnych, natomiast organ odwoławczy, próbując naprawić błąd poprzednika, wprawdzie w postanowieniu określił zbiorczą kwotę kosztów, ale nie zbadał czy kwota ta odpowiada prawu, czy została wyliczona rzetelnie. Uchybienie organów powoduje szereg prawnych implikacji, omówionych w uzasadnieniu, a w szczególności, ani strona wnosząc skargę, ani sąd administracyjny skargę rozpoznający, nie mogą zweryfikować czy przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. został prawidłowo zastosowany, skoro z postanowień organów nie wynika jakie spośród utrwalonych w aktach sprawy okoliczności zostały przyjęte za faktyczną podstawę rozstrzygnięć administracyjnych i czy te okoliczność (wysokość kosztów egzekucyjnych) odpowiadają prawu. W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie dopowiada prawu. Strona skarżąca kwestionuje formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, poprzez jego przedwczesne umorzenie, zarzucając, że organ egzekucyjny nie przedstawił ewentualnej kalkulacji, która wskazywałaby, iż w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zarzuca, ze organ drugiej instancji, co prawda określił zbiorczą kwotę kosztów, ale nie zbadał, czy kwota ta odpowiada prawu – czy została wyliczona rzetelnie. Podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 59 § 2 u.p.e.a. zgodnie z którym, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Nie ulega wątpliwości, że użycie w treści wskazanego przepisu słowa "może" wskazuje na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia wydawanego na jego podstawie. Nie oznacza to rzecz jasna niczym nieskrępowanej swobody organu administracyjnego (egzekucyjnego) w wydawaniu postanowienia w oparciu o art. 59 § 2 u.p.e.a. W demokratycznym państwie prawnym organy administracyjne nie mogą bowiem wydawać rozstrzygnięć w ramach swobodnego uznania, a jeżeli nawet ustawodawca nie ukształtował kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, warunkujących możliwość takiego lub innego orzekania, ogranicznikiem uznania administracyjnego są przepisy ustawy zasadniczej. Zawsze też w uzasadnieniu decyzji uznaniowej (postanowienia uznaniowego), wydający ją organ zobowiązany jest wskazać, dlaczego sformułował określone rozstrzygnięcie. W przypadku art. 59 § 2 u.p.e.a. okolicznością warunkującą fakultatywne umorzenie postępowania egzekucyjnego (kierunkową dyrektywą wyboru konsekwencji) jest stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4275/21, zauważył przy tym, że przez wzgląd na uznaniowy charakter postanowienia wydawanego na tej podstawie, ustawodawca nie określa, w jaki konkretnie sposób organ powinien stwierdzić (wykazać) tę okoliczność. Istotą uznania administracyjnego jest bowiem stworzenie wspomnianemu podmiotowi swoistego "luzu decyzyjnego" - pewnej przestrzeni uznaniowego orzekania, ograniczonej jedynie kierunkowymi dyrektywami wyboru konsekwencji. Już z tego powodu nie jest trafne oczekiwanie, że organ pierwszej instancji, a w ślad za nim Dyrektor IAS, stosownie do art. 59 § 2 u.p.e.a. powinien sporządzać i prezentować zobowiązanej kalkulację, z której wynikałoby, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wystarczające jest natomiast wykazanie tej okoliczności w jakikolwiek sposób i wyjawienie argumentacji w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie (por. także wyrok NSA z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2656/18, publik. CBOSA). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. W przekonaniu sądu pierwszej instancji, tak właśnie stało się w przedmiotowej sprawie. Dyrektor IAS, w ślad za organem pierwszej instancji przywołał podjęte czynności egzekucyjne, ukierunkowane na uzyskanie zaspokojenia zaległości podatkowych spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okres od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2015 r. w kwocie należności głównej: 2.768.366,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Jednocześnie wskazano na bezskuteczność tych działań. Poza wyegzekwowaniem od spółki kwoty 18.678,88 zł, która nawet nie pokryła naliczonych kosztów egzekucyjnych (określonych na kwotę 120.315,18 zł) nie odnaleziono żadnego majątku spółki. Brak było bowiem środków na rachunkach bankowych, wkładach oszczędnościowych, majątku nieruchomego lub ruchomego, a w dodatku skarżąca zaprzestała prowadzenia swojej działalności, o czym świadczy wykreślenie jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W sprawie bowiem ustalono, a ustalenia te nie były kwestionowane przez skarżącą, że zobowiązana spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości (Centralna Ewidencja Ksiąg Wieczystych), ani pojazdów (Centralna Ewidencja Pojazdów). Z uzyskanych informacji (system OGNIVO oraz baza Cerber) wynikało posiadanie przez spółkę rachunków bankowych w [...] S.A. oraz [...] S.A., niemniej na rachunkach tych brak było środków pieniężnych. Tytuły wykonawcze przydzielone były również do służby w terenie poborcy skarbowemu w celu ustalenia majątku ruchomego spółki. Organ egzekucyjny ustalił, że pod wskazanym adresem spółka nie ma żadnego majątku i brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia tam przez nią działalności gospodarczej (brak szyldu, skrzynki pocztowej). Ponadto w bazie Jednolitych Plików Kontrolnych we WRO- System brak jest kontrahentów zobowiązanej, a z rejestrów Urzędu Skarbowego P. wynika, iż spółka wykazała ostatni przychód w deklaracji CIT-8 za 2018 rok, natomiast ostatnia deklaracja spółki za 2020 rok wykazuje stratę w wysokości 22.925,00 zł. Zobowiązana 29 października 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, powyższe okoliczności oznaczają, że brak jest jakichkolwiek perspektyw na uzyskanie przez zobowiązaną spółkę środków finansowych w przyszłości. Skoro bowiem podmiot ten nie składa deklaracji podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych, to nie uzyskuje on przychodów i w konsekwencji dochodów. Wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług oznacza zaś, że nie ma szans na osiąganie obrotów, objętych opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej. Tym samym, została spełniona przesłanka wskazana w art. 59 § 2 u.p.e.a. Naczelnik US oraz Dyrektor IAS stwierdził bowiem i wykazał w uzasadnieniu wydanych w sprawie postanowień, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zgodnie z art. 7 k.p.a., organy administracji publicznej stoją w toku prowadzonego postępowania na straży praworządności, wobec czego z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Prawodawca niniejszą zasadę rozwinął w treści art. 77 § 1 k.p.a. z którego wynika, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wedle zaś art. 80 k.p.a., organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ egzekucyjny przed wydaniem postanowienia w przedmiotowej sprawie zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący aktualnej sytuacji majątkowej spółki. Ustalenia i ocena prawna Dyrektora IAS oparte na tymże materiale dowodowym jest prawidłowa, dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów. Stosownie też do wymogów wynikających z art. 124 § 2 k.p.a., zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy. W niniejszej sprawie organy egzekucyjne wykazały jakie środki udało się pozyskać w toku postępowania egzekucyjnego. Była to jedynie kwota 16.678,88 zł, przy istniejących zaległościowych podatkowych w wysokości 2.768.366,00 zł plus odsetki, oraz przy naliczonych kosztach egzekucyjnych w wysokości 120.315,18 zł. Ponadto wykazały, że spółka nie ma majątku i zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, Dopóki istnieje majątek dający podstawy do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym, to brak jest podstaw do fakultatywnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jeżeli jednak organ egzekucyjny wykaże, że dłużnik nie ma już jakiegokolwiek majątku i stan ten ma charakter trwały, czyli w świetle obiektywnych okoliczności także w przyszłości majątek taki nie może zostać przez dłużnika zgromadzony, to organ egzekucyjny może umorzyć prowadzone postępowanie na podstawie u.p.e.a. (por. także wyro NSA z 2 czerwca 2011 r., II FSK 169/10). W postępowaniu egzekucyjnym, którego prawidłowość umorzenia jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego znaczenie ma realnie istniejący, możliwy do zidentyfikowania (również co do miejsca jego położenia) majątek zobowiązanego. Ta substancja jest bowiem przedmiotem działań organu egzekucyjnego i umożliwia zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Skarżąca natomiast, w trakcie postępowania egzekucyjnego nie wskazała organowi należących do niej składników majątkowych, z których możliwe jest egzekwowanie jej zobowiązań, nie mówiąc już o kosztach postępowania. Trafnie także Dyrektor IS wskazał, że w myśl art. 61 u.p.e.a., w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 tej ustawy, wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Brak jest więc przeszkód w tym, aby także obecnie spółka ujawniła Naczelnikowi US realnie istniejący majątek, umożliwiając tym samym zastosowanie dyspozycji art. 61 u.p.e.a. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, sąd uznał za bezzasadne zarzuty co do naruszenia przez Dyrektora IAS powołanych w skardze przepisów u.p.e.a. oraz przepisów art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 2 k.p.a. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). Sąd nie stwierdził konieczności rozpoznania sprawy na rozprawie, zgodnie z żądaniem skarżącej. Spółka wniosku tego zresztą nie uzasadniła, nie zgłaszała konieczności wyjaśnienie dodatkowego kwestii, jakie były przedmiotem rozstrzygnięcia w postepowaniu przez organami egzekucyjnymi. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.