III SA/Wa 1019/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. wszczął z urzędu w stosunku do M. W. postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w roku podatkowym 2003, po uzyskaniu informacji, że Skarżący wraz z żoną K. W. ponieśli w 2003r., wydatki, w łącznej kwocie 219.096,60 zł., związane z nabyciem w dniu 5 kwietnia 2003 r. zabudowanej nieruchomości w B.. W toku postępowania ustalono, iż Skarżący z żoną sfinansowali ten wydatek częściowo z prezentów ślubnych, stanowiących ich majątek wspólny w kwocie 50.000,00 zł. Zgodnie z zeznaniami Skarżącego, pozostała część wydatków tj. 169.096,60 zł (219.096,60 zł - 50.000,00 zł) była sfinansowana z majątku odrębnego każdego z małżonków. Z majątku osobistego K. W. sfinansowano wydatki w kwocie 60.096,60 zł, z czego 19.000,00 zł stanowiła darowizna pieniężna od rodziców, a 41.096,60 zł oszczędności zgromadzonych w latach panieńskich. Natomiast z majątku odrębnego Skarżącego pokryto wydatki w kwocie 109.000,00 zł. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż Skarżący udowodnił, że źródłem przychodów stanowiących majątek odrębny, które posłużyły do sfinansowania wydatków w 2003 r., był dochód uzyskany ze sprzedaży w dniu 31 stycznia 2003 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 70.000,00 zł. oraz darowizna pieniężna od rodziców w kwocie 19.000,00 zł. Natomiast, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. w kwocie 20.000,00 zł, były oszczędności, które zgromadził będąc zawodnikiem drużyn piłki siatkowej w klubach sportowych, w latach 1993 – 1994 i przyjął, że Skarżący uzyskał w 2003 r. dochody z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 20.000,00 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., wydaną na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił M. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 15.000,00 zł, która stanowi 75% podstawy opodatkowania, określonej w kwocie 20.000,00 zł. Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie tej decyzji i uznanie za udowodnione oszczędności zgromadzone z okresu gry w piłkę siatkową w klubach sportowych. Decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. i art. 121 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej O.p. poprzez: nieuwzględnienie zgłoszonego wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka osoby sprzedającej zabudowaną nieruchomość położoną w B. na okoliczność sprawdzenia bądź uprawdopodobnienia częściowej zapłaty dokonanej w walucie obcej; nieuznanie uprawdopodobnienia uzyskania dochodu z gry w piłkę siatkową w latach 90-tych, mimo uznania udokumentowania przez Skarżącego faktu gry w klubach sportowy, tylko dlatego, że kluby sportowe nie posiadają dokumentacji płacowej lub kadrowej z tamtych lat. Skarżący podniósł, iż nie można obciążać podatnika brakiem dokumentacji sprzed 10 lat. Jego zdaniem organ powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu ustalenie możliwości uzyskania powyższego wynagrodzenia, ale tego nie uczynił. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż unormowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter restrykcyjny, mający na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Rzeczą organów podatkowych jest wszechstronna i odpowiednio wnikliwa ocena przedstawionych wyjaśnień podatnika i zebranych dowodów, jednakże zgodnie z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do zgromadzenia przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga, zgodnie z zasadą współdziałania, aktywnego uczestnictwa strony w toku całego postępowania, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 122 O.p. oraz art. 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ich bezzasadność. Podkreślił, iż Skarżący w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji nie występował o przesłuchanie w charakterze świadka J. K. na okoliczność częściowej zapłaty w walucie obcej nieruchomości położonej w B.. Z protokołu przesłuchania nie wynika, by Skarżący zgłaszał wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka. Ponadto podczas tego przesłuchania Skarżący nie wskazał, iż kwota została przekazana w walucie obcej. Dopiero w piśmie z dnia 4 września 2008 r. Skarżący podniósł tę okoliczność. Wcześniej, przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. nie podał faktu przekazania części ceny nieruchomości w walucie obcej przy czym z aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2003 r. wynika, iż zapłata umówionej ceny sprzedaży została dokonana w walucie polskiej. Odnośnie zarzutu nieuznania, iż Skarżący uzyskiwał dochody z gry w piłkę siatkową w latach 90-tych, zaznaczył, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji uznał, że Skarżący w toku postępowania nie udowodnił, że podczas swej kariery siatkarskiej zgromadził dochody, które utworzyły określony zasób majątkowy, istniejący jeszcze w 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. argumentował to faktem, iż żaden z klubów nie potwierdził faktu wypłat z tego tytułu. Stwierdził także, iż Skarżący nie wskazał żadnego dowodu na tę okoliczność jak też nie był w stanie podać kwoty zgromadzonej na koniec kariery. Organ pierwszej instancji wskazał również, iż jeżeli przyjąć, że Skarżący rozpoczął w 1982r. karierę sportową, to musiał mieć wtedy 13 lat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewiarygodne jest, by Skarżący w tak młodym wieku zawodowo uprawiał grę w piłkę siatkową i otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., dokonał właściwych ustaleń, tym bardziej, że są poparte dokumentami przesłanymi przez polskie kluby sportowe wskazane przez M. W. w piśmie z dnia 22 lutego 2008 r. Z pism nie wynika, by Skarżący uzyskiwał wynagrodzenie, grając w nich w piłkę siatkową. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie uprawdopodobnił również faktu gry w zagranicznym klubie sportowym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w decyzji organu I instancji uznano za niewiarygodne posiadania oszczędności oraz przechowywania ich do końca 2002 r. i dlatego nie badano kwestii ich lokowania w walucie obcej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił jej brak powtórnego rozpatrzenia sprawy i ograniczenie się do kontroli prawidłowości dokonanych ustaleń organu I instancji; podawanie nieprawdziwych danych poprzez przyjęcie, że Skarżący mając 13 lat zarabiał pracując w klubach sportowych; dowolną interpretację faktów poprzez nieprzyjęcie za wiarygodne tego, że Skarżący uzyskiwał wynagrodzenie w klubach sportowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a. " - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny, Sąd, w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej jak też, czy wydana w sprawie, zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący M. W. nie wykazał wszystkich źródeł przychodów, z których została zakupiona, wraz z żoną K. W. zabudowana nieruchomość w B.. Pozostała nieudowodniona przez Skarżącego kwota 20.000 zł. Zaznaczyć należy, że podział dochodów i wydatków na dotyczące majątku odrębnego i wspólnego małżonków ma uzasadnienie w przepisach art. 31 - 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, póz. 59 ze zm.). Majątek odrębny stanowią między innymi przedmioty nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej (w tej sprawie – mieszkanie, oszczędności), przedmioty majątkowe nabyte poprzez darowiznę (w tej sprawie darowizny pieniężne od rodziców Skarżącego). Należy też podkreślić, że w ramach analizy prawnej, że istnieją przychody, których nie da się jednoznacznie zakwalifikować do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, ustawodawca stworzył jeszcze jedno źródło przychodów, nazywając je "innymi źródłami". Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Wprowadzanie innych źródeł przychodu ma zapewnić realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. W przepisie tym w § 3, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stwierdzono, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów, lecz opodatkowane są w sposób zryczałtowany. Stawka podatkowa jest w tym przypadku wyjątkowo restrykcyjna, wynosi bowiem 75% osiągniętego (a raczej oszacowanego) przychodu. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że stawka podatkowa od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 75% dochodu. Uznać zatem należy, że opodatkowaniu ryczałtowym 75% podatkiem podlegają przychody ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W przypadku przychodów nieujawnionych decyzja ustalająca ich wysokość i jednocześnie nakładająca 75% podatek ma charakter konstytutywny. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo zakwalifikował ustalony stan faktyczny stwierdzając podstawy do ustalenia obowiązku podatkowego Skarżącego. Podatnik, aby mógł uniknąć konsekwencji, ujętej w cytowanych przepisach jest zobowiązany do określenia w sposób precyzyjny przychodów i wydatków, łącznie z przytoczeniem dowodów. Postępowanie w tych sprawach, w sposób odmienny od każdego postępowania podatkowego, nakłada na podatnika nie zaś organ podatkowy ciężar dowodzenia. Jest to odejście od zasady określonej w art. 187 § 1 O.p. i zgodnie, z którą to organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na poparcie tezy o konieczności przyjęcia przez podatnika, w tego typu sprawie, aktywnej postawy procesowej, można zacytować fragment komentarza autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego do przepisu art. 20 u.p.d.o.f. (Komentarz Lex 2009) "W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu." Należy też zacytować tezy dwóch wyroków sądowych: - "O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach" (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/WM90S/9S, niepubl.). - "To w jego [tj. podatnika] interesie jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., l SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie Skarżący wykazał, jako źródła przychodów, otrzymane pieniądze ze sprzedaży mieszkania, które stanowią jego majątek odrębny, darowiznę od rodziców dokonaną na jego rzecz oraz darowiznę otrzymaną w postaci połowy pieniężnych prezentów ślubnych. Natomiast, skoro podatnik zdecydował się wykazać organowi podatkowemu, oszczędności, poczynione w odległych latach podatkowych, winien wskazać też dowody potwierdzające tę okoliczność. Kluby sportowe, do których zwrócono się w toku postępowania podatkowego, nie potwierdziły, aby Skarżący otrzymywał, będąc członkiem tych klubów, wynagrodzenia. Nie można wykluczyć, że przyczyną treści dowodowej są odległe lata, ale to właśnie Skarżący takie lata wskazał jako właściwe do przedstawienia źródeł poczynionych oszczędności. Bez znaczenia jest ta okoliczność, że oszczędności mogły być lokowane i przechowywane w dolarach, czego organy podatkowe nie uwzględniły, nie przeprowadzając dowodu z zeznań sprzedającego nieruchomość, gdyż nie zostało potwierdzone źródło pochodzenia pieniędzy. Skarżący, w tym postępowaniu, winien udowodnić, że mógł zgromadzić oszczędności w kwocie 20.000 zł., a sposób lokowania czy przechowywania pieniędzy jest w tym przypadku obojętny podatkowo. Skarżący nie wykazał też, aby będąc za granicą otrzymywał takie wynagrodzenie, które mógłby odłożyć, a nie przeznaczyć na konsumpcję. Znamienne są przy tym, dla oceny stanu faktycznego tej sprawy, że Skarżący przedstawia się jako człowiek niepracujący w sposób zorganizowany, a więc bez stałego przychodu, bez majątku poza nabytą nieruchomością, bez kapitałów, bez możliwości wykończenia domu posadowionego na przedmiotowej nieruchomości i obecnie mieszkający z rodzicami. Wynika to z zeznań samego Skarżącego oraz tej okoliczność dowodowej, że dom wykończany jest sposobem gospodarczym przez ojca i brata K. W.. Okoliczności te stawiają pod znakiem zapytania możliwość powstania oszczędności jak też ich utrzymania w kwotach, pozwalających na inwestycje. Z tych przyczyn, badając ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu, należy uznać, że prawidłowe i uzasadnione są wnioski podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, raz jeszcze poddane analizie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Ze wskazanych przyczyn Sąd nie ujawnił okoliczności przemawiających za uwzględnieniem skargi i skargę M. W., na podstawie art. 152 p.p.s.a., oddalił.