III SA/Wa 1023/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił T. T. - zwanemu dalej "Skarżącym" i B. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 132.871 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2006 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło wspólne zeznanie, na druku PIT- 36, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 przez małżonków T. T. i B. T.. W dniach od 7 września 2007 r. do 17 października 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzili u Skarżącego kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 17 października 2007 r. W wyniku tej kontroli a także w oparciu o protokoły z czynności sprawdzających stwierdzono zaniżenie wykazanego dochodu oraz związane z tym nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego w związku z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych pod nazwą "M." – T. T.. Zdaniem organu podatkowego, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na ogólną kwotę 328.192,23 zł., na którą składają się: - nie uznana za koszty uzyskania przychodów kwota 251.400 zł wynikająca z faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot P.H.U. "D." W. K. na rzecz Skarżącego; - nie uznana za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 12 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", kwota podatku naliczonego VAT zawartego w kilku fakturach, w łącznej wysokości 722,23 zł; - uwzględniona przez organ podatkowy prawidłowa wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie 76.070 zł, poprawiona przez kontrolowanego podczas postępowania kontrolnego. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie wskazanych przepisów postępowania w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów u.p.d.o.f., przez co nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z powołanych przepisów (art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej). Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy pierwszej instancji nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności, organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kwestii: - kiedy i jakie prace zostały przez Skarżącego wykonane na rzecz Zleceniodawcy na obiekcie rozbiórki szpitala MSWiA w W. w 2005 r. oraz - czy i w jakim zakresie usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane i kto je w istocie wykonał. Mając na względzie konieczność wyjaśnienia wszelkich kwestii objętych toczącym się postępowaniem podatkowym pełnomocnik Skarżącego wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków osób zasiadających w organach zarządzających podmiotów wykazanych na liście z dnia 16 września 2008 r. Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto, że protokół kontroli nie powinien stanowić dowodu w sprawie, na podstawie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ został sporządzony niezgodnie z przepisami prawa. Pełnomocnik zarzucił także, iż organ podatkowy naruszył postanowienia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż doręczył protokół z kontroli z nie zakończonymi czynnościami sprawdzającymi. Wskazał, że kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokółu kontroli. Protokół kontroli powinien zawierać, m.in. dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów (pkt 6 § 2 art. 290 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, przepisy działu VI Ordynacji podatkowej nie dają uprawnień Naczelnikowi do wszczęcia czynności sprawdzających w ramach postępowania kontrolnego. Pełnomocnik zarzucił ponadto, że organ podatkowy nie przeprowadził z należytą starannością postępowania kontrolnego i nie dokonał pełnej analizy w zakresie przysługującego lub nie przysługującego prawa odliczenia podatku VAT na gruncie ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że nie wyjaśniono stanu faktycznego dotyczącego transakcji z firmą Przedsiębiorstwo [...] P. T. P.. Wskazał, że pomimo, iż u kontrahenta Skarżącego organ podatkowy dokonujący czynności sprawdzających znalazł dodatkowo 5 faktur wystawionych przez firmę Skarżącego, to organ pierwszej instancji nie odniósł się w skarżonej decyzji do kwestii - czy dodatkowo znalezione faktury zostały zaewidencjonowane jako przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. Organ odwoławczy podniósł, że aktach sprawy brak jest również dowodów, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził jakiekolwiek postępowanie wyjaśniające tej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił również stanu faktycznego w zakresie transakcji dokonywanych przez Skarżącego z innymi jego kontrahentami: Firmą Usługowo-Handlową H. S. S., PHU M. M. K., W. Usługi Transportowe C. W., Firmą [...] M. S.. Z uwagi na niewyjaśnione okoliczności, które mogą mieć zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie oraz z uwagi na to, że rozmiar tego postępowania przekracza uprawnienia organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że istnieją uzasadnione przyczyny do uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przytoczył treść tego przepisu i wskazał, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, kieruje się zasadą wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, która wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch etapach. Wyjaśnił, że oznacza to, iż organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji. Istotą dwuinstancyjności jest zatem nie tylko kontrola organu pierwszej instancji, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej udzielił organowi podatkowemu pierwszej instancji szczegółowych wytycznych co do zakresu koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w odniesieniu poszczególnych kontrahentów Skarżącego. Ponadto wskazał, iż organ pierwszej instancji winien również rozważyć uwzględnienie wniosku dowodowego z odwołania Skarżącego z dnia 8 listopada 2008 r., a dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków osób zasiadających w organach zarządzających podmiotów wskazanych na liście z dnia 16 września 2008 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] marca 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wraz z orzeczeniem co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego: - art.120, art.121, art. 122 art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego i wobec naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy; oraz zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Pełnomocnik Skarżącego w ramach zastrzeżeń do ustaleń proceduralnych zwrócił uwagę, że protokół kontroli w razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów nie stanowi dowodu w sprawie - na podstawie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że Urząd Skarbowy w protokole na stronie 1 stwierdził, że kontrola została przeprowadzona w okresie od 7 września 2007 r. do 17 października 2007 r. co daje 29 dni kontroli. Zdaniem pełnomocnika, stanowi to rażące pogwałcenie fundamentalnych obowiązków, że czas trwania wszystkich kontroli u podatnika w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do Skarżącego 4 tygodni co daje 20 dni kontroli. Pełnomocnik podniósł, że wynika to wprost z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.). Pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przywołał żadnego przepisu prawnego zabraniającego zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. W jego ocenie, brak zachowania wymogu wynikającego z art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej narusza przepisy art. 120 i art. 121 co sprawia, że protokół nie może stanowić dowodu w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, doręczając protokół z kontroli z nie zakończonymi czynnościami sprawdzającymi organ podatkowy naruszył postanowienia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, co powinno stanowić przesłankę do uchylenia decyzji organu podatkowego. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2008 r., otrzymaną dnia 11 września 2008 r. postępowanie podatkowe powinno zostać zakończone do dnia 30 września 2008 r. Wskazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego musi zostać wydane i doręczone stronie do czasu upływu terminu, tj. do dnia 30 września 2008 r., natomiast postanowienie o przedłużeniu postępowania zostało nadane 3 dni po terminie określonym w postanowieniu, tj. dnia 3 października 2008 r. Skarżący otrzymał go w dniu 22 października 2008 r., tj. po upływie ustawowego terminu, który upłynął w dniu 30 września 2008 r. Wobec powyższego, w ocenie pełnomocnika Skarżącego, powyższe postanowienie nie powinno już wywoływać żadnych skutków prawnych. Pełnomocnik Skarżącego ponadto podniósł, że za datę postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego należy przyjąć moment skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia w sprawie. Wyjaśnił, że wprowadzenie do obiegu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego wymaga poznania jego treści przez podatnika. Niewystarczające jest więc samo sporządzenie postanowienia, konieczne jest również jego doręczenie. Przyjęcie za datę wydania postanowienia momentu jego sporządzenia umożliwiłoby w skrajnych przypadkach antydatowanie postanowień w celu dochowania ustawowego dwumiesięcznego terminu na załatwienie spraw. Pełnomocnik Skarżącego nie podzielił stanowiska organu podatkowego w przedmiocie niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Wyjaśnił, iż okoliczność wykonania operacji gospodarczej przez podmiot ewentualnie nieistniejący, sama przez się nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego. Taki skutek nie wynika ani z art. 22 u.p.d.o.f., ani też z przepisów rozporządzenia. Skarżący podniósł, że funkcją księgi jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może wyłącznie z przepisów prawa materialnego. Naruszenie przez podatnika całkowitego obowiązku prowadzenia ewidencji pociąga za sobą skutki w postaci konieczności ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Niezachowanie wymogów rozporządzenia nie oznacza automatycznej niemożliwości wykazania innymi dowodami poniesienia kosztu. Nie do przyjęcia jest dla pełnomocnika Skarżącego stanowisko, zgodnie z którym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. eliminował możliwość zastosowania art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż samo niezachowanie wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie oznacza w sposób automatyczny niemożności wykazania innymi dowodami faktu poniesienia wydatku. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, wobec braku zgromadzenia innych dokumentów potwierdzających wykonanie powyższych prac wynikających z kwestionowanych faktur organ podatkowy winien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia, czy prace te rzeczywiście zostały wykonane. Dopiero gdy i te nie odniosą oczekiwanego skutku może poprzestać na ocenie tylko tego, co udało mu się uzyskać. W aktach sprawy brak natomiast śladów jakiegokolwiek postępowania z urzędu mającego wyjaśnić sprawę rzeczywistego poniesienia tych kosztów, nawet brak wezwania Skarżącego do złożenia wyjaśnień i dokumentów. Pełnomocnik podniósł, że organ mógł wyjaśnić związane z tymi wydatkami wątpliwości korzystając z innych dowodów, w szczególności w oparciu o informacje uzyskane w wyniku oględzin czy zeznań świadków. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe naruszyły określony w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z powyższym pełnomocnik wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, tj. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04 i FSK 2716/04 stwierdził, że nieuzasadnione jest nieuwzględnienie wydatków w kosztach uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Zdaniem pełnomocnika, brak zbadania przez organ pierwszej i drugiej instancji, czy faktycznie wykonano zamówione przez Skarżącego usługi, jest naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej a rozstrzygnięcie w niej zawarte ma jedynie charakter formalny i polega na uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z przyczyn określonych w powyższym przepisie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jest to zatem decyzja kasacyjna, a to oznacza, iż nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla Skarżącego z prawa materialnego. Jak można wnosić z treści skargi, powyższa okoliczność uszła uwadze sporządzającego tę skargę pełnomocnika Skarżącego, albowiem sformułowane w niej zarzuty w żaden sposób nie korespondują z rozstrzygnięciem i uzasadnieniem zaskarżonego aktu. Wskazywane na wstępie skargi - jako naruszone, liczne przepisy prawa procesowego i materialnego ("II.a.", "II.b.") stanowią wierne odwzorowanie zarzutów przedstawionych w odwołaniu (łącznie wnioskiem o wydanie orzeczenia co do istoty sprawy), a te z nich, zawarte w uzasadnieniu skargi, które nie były wcześniej podnoszone, jak np. kwestia dotycząca wydawanego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, również odnosiły się do istniejących zdaniem pełnomocnika Skarżącego uchybień w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, zakończonym uchyloną następnie przez organ odwoławczy decyzją. U podstaw rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, legło przekonanie, iż postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji było niepełne, a przez to wadliwe, nie wyjaśniono bowiem w tym postępowaniu szeregu istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a więc nie ustalono w sposób należyty i prawidłowy stanu faktycznego sprawy, co stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W świetle takiego stanowiska organu odwoławczego, zupełnie nieuzasadnione są skierowane wobec zaskarżonej decyzji i oparte w istocie rzeczy na analogicznej argumentacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Pełnomocnik uzasadniając zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej stwierdza bowiem, że zgłasza je w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego (str. 4 skargi). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreśla znaczenie wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia oznacza, iż postępowanie przed tym organem będzie toczyło się ponownie. W postępowaniu tym Skarżącemu służyć będą wszelkie przyznane na mocy przepisów normujących postępowanie podatkowe gwarancje procesowe, a także w przypadku kwestionowania wydanego w wyniku przeprowadzenia tego postępowania rozstrzygnięcia, możliwość składania stosownych środków zaskarżenia. Z tego też względu, niecelowe i przedwczesne byłoby odnoszenie się zarówno przez podatkowy organ odwoławczy, jak też przez sąd administracyjny do wszelkich podnoszonych przez Skarżącego uchybień proceduralnych popełnionych, jego zdaniem, przez organ pierwszej instancji w tym pierwotnym postępowaniu. Niecelowe i przedwczesne byłoby także odnoszenie się przez Sąd do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Po pierwsze dlatego, iż ze względu na charakter rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy, brak jest wypowiedzi tego organu co do tych zarzutów, a ponadto, co jest najważniejsze i w czym w istocie rzeczy zgodni są - organ odwoławczy oraz Skarżący, mianowicie, że stan faktyczny sprawy nie został w sposób należyty wyjaśniony. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego i jego małżonki za 2005 r. Na wysokość tego zobowiązania (obok zastosowania właściwej stawki podatkowej) składa się cały szereg elementów zarówno po stronie osiąganych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Zastosowanie przepisów materialnoprawnych niezbędnych do określenia wysokości tego zobowiązania poprzedzone być musi prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego odnośnie wszystkich elementów składających się na wysokość podstawy opodatkowania, tj. uzyskanego w danym roku podatkowym dochodu. Nawet więc, jeżeli co do określonego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania nie ma sporu w płaszczyźnie stanu faktycznego, to przy założeniu, iż istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym, formuła takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje, aby organ odwoławczy odnosił się w nim do poszczególnych materialnoprawnych aspektów sprawy. Trzeba przy tym przypomnieć i zarazem podkreślić, iż jedyną i wyłączną podstawą prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i tylko naruszenie tego przepisu mogłoby prowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Na naruszenie tego akurat przepisu w skardze jednak nie wskazano. Mając jednak na względzie treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - Sąd ma obowiązek skontrolowania legalności zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, a więc także w aspektach nie podniesionych w skardze. Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak więc z powyższego przepisu wynika, sytuacja w nim określona wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyraźnie ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744). W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w powyższym przepisie, jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Niekwestionowane jest także to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a wskazania te mogą obejmować tylko okoliczności faktyczne. W świetle powyższych uwag oraz treści zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, zdaniem Sądu, podatkowy organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem istniały uzasadnione podstawy, aby przepis ten znalazł zastosowanie. W bardzo obszernym i szczegółowym uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił powody takiego rozstrzygnięcia. W pięciu wyodrębnionych punktach tego uzasadnienia odnoszących się oddzielnie do poszczególnych kontrahentów Skarżącego dokładnie wskazał, jakie zdarzenia i okoliczności faktyczne sprawy zostały pominięte, bądź nie wyjaśnione przez organ podatkowy pierwszej instancji, udzielając także w tej mierze temu organowi stosownych wytycznych. Zakres dostrzeżonych przez organ odwoławczy braków w postępowaniu dowodowym uzasadnia przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki określone w powyższym przepisie, a więc, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.