III SA/Wa 1024/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Z. O. i B. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości. 1) stwierdza nieważność zaskarżanego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008r., nr [...] 2) określa, że postanowienia, których nieważność stwierdzono w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. O. i B. O. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. O. i B. O. (dalej "Skarżący") na wstępie pisma z [...] grudnia 2007r. skierowanego do Ministra Finansów wnieśli o zwolnienie (podkreślenie Sądu) ich z podatku od przychodu uzyskanego w wyniku zbycia nieruchomości. Na końcu poprosili o zaniechanie ustalania i wymierzania oraz o całkowite zwolnienie i nie pobieranie ww. podatku. We wniosku wyjaśnili, okoliczności dotyczące nabycia ([...] maja 2002r.) i zbycia nieruchomości ([...] grudnia 2005r.) przy ul. [...] wskazując że z uwagi na upływ 5-letniego terminu od nabycia nieruchomości, wynikającego z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mają obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu. Wprawdzie akt notarialny na zakup ww. nieruchomości podpisano [...] maja 2002r., ale za datę odpłatnego zbycia należy przyjąć otrzymanie przez zbywcę ceny nieruchomości, co miało miejsce [...] stycznia 1996r. Tym samym zdaniem Skarżących okres 5 lat opodatkowania przychodu z ewentualnego zbycia tej nieruchomości minął, w świetle art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, [...] grudnia 2001r.; a nawet, gdy przyjąć, że w związku z przymuszeniem Skarżących przez wykonawcę do wejścia w posiadanie tej nieruchomości [...] czerwca 1998r., okres ten minął [...] grudnia 2003r.; czyli na długo przed datą sprzedaży tego lokalu – [...] grudnia 2005r. W piśmie do Ministra Finansów z [...] grudnia 2007r. Skarżący wyjaśnili, że wpłacili na konto Urzędu Skarbowego – do depozytu, w celu zapobieżenia ewentualnym sankcjom karno-skarbowym – podatek od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, choć nie godzą się z interpretacją przepisów. Naczelnik Urzędu Skarbowego W (dalej NUS), po otrzymaniu wniosku, zgodnie z właściwością wszczął wobec Skarżących [...] stycznia 2008r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat. Skarżący w piśmie do NUS z [...] marca 2008r. wyjaśnili, że nie złożyli deklaracji podatkowych PIT-23 z braku podstawy faktycznej do obciążania ich zobowiązaniem podatkowym. Wskazali też, że nie wszczęto postępowania o wydanie decyzji o zaniechaniu ustalenia i odstąpieniu od wymierzania oraz zwolnieniu i nie pobieraniu zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, równocześnie z wszczęciem postępowania w sprawie określenia ww. podatku. NUS w decyzjach z [....] czerwca 2008r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w 2005r. z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Skarżący do Dyrektora Izby Celnej w W (dalej "DIS") wnieśli ponaglenie, w którym wyjaśnili, że w piśmie z [...] grudnia 2007r. wnosili o udzielnie indywidualnej ulgi polegającej na zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku od zbycia nieruchomości (podkreślenie Sądu). Podnieśli, że stwierdzenie zawarte w uzasadnieniach decyzji NUS z [...] czerwca 2008r., że niemożliwe jest uwzględnienie wniosku z [...] grudnia 2007r., ze względu na niespełnienie ustawowych warunków nie jest zadawalające, bo nie wskazano, o jakie warunki chodzi. Zdaniem Skarżących art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") również nie uzasadnia łącznego rozpoznania ich wniosku z [...] grudnia 2007r. o "zwolnienie" z wszczętym z urzędu postępowaniem o ustalenie podatku. NUS zlekceważył ich wniosek najprawdopodobniej dlatego, że otrzymał pieniądze. Zaniechanie wszczęcia postępowania narusza art. 165 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, wskazuje na lekceważący stosunek organu podatkowego do podatników, ignorowanie ich praw. DIS w piśmie do NUS z [...] sierpnia 2008r. wyjaśnił, że skoro Skarżący wnieśli o zwolnienie z podatku od przychodu uzyskanego w wyniku zbycia, NUS winien ich wezwać o doprecyzowanie wniosku – określenie trybu, w jakim żądanie złożono. W odpowiedzi na wezwanie NUS o doprecyzowanie trybu, w jakim złożono wniosek, Skarżący w piśmie z [...] listopada 2008r. wyjaśnili, że wniosek ma być rozpatrzony na podstawie Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Kodeksu cywilnego, Kodeksu postępowania administracyjnego, Konstytucji RP oraz z uwzględnieniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wskazali również, iż wnoszą o nieobciążanie zryczałtowanym podatkiem od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, przez wydanie decyzji: "o zaniechaniu ustalenia, o odstąpieniu od nałożenia i od wymierzenia, o zastosowanie indywidualnej ulgi, o zwolnieniu z obowiązku zapłacenia, o niepobieraniu z braku podstawy itp.". Oprócz wskazania okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości oraz ich wpływu na brak opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, Skarżący uznali, że ich wniosek z [...] grudnia 2007r. zawiera wszelkie niezbędne dane oraz treść żądania, więc spełnia wymogi z art. 168 O.p. Wyrazili zdziwienie, że braków we wniosku dopatrzono się dopiero po 10 miesiącach od jego wniesienia, już po wydaniu decyzji określającej wysokość podatku. NUS postanowieniem z [...] listopada 2008r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, w podstawie prawnej podając m.in. art. 165a § 1 O.p. W uzasadnieniu wyjaśnił, że kierując się sformułowaniami zawartymi w pismach Skarżących potraktował wniosek jako prośbę o umorzenie w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżący nie posiadają zaległości podatkowych, których mógłby dotyczyć wniosek o ulgę w spłacie, co wykluczało wszczęcie postępowania w tym przedmiocie. W zażaleniu na ww. postanowienia Skarżący zarzucili obrazę przepisów prawa podatkowego, naruszenie zasady prawdy materialnej, zaniechanie rozpoznania istoty sprawy. Wskazali, że nie składali wniosku o umorzenia podatku dochodowego, więc nie rozpoznano wniosku zgodnie z żądaniem. Zarzucili ponadto, że postanowienie nie zostało podpisane przez wskazany w ustawie organ podatkowy, ani osobę działającą z jego upoważnienia. DIS postanowieniem z [...] marca 2009r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący nie wskazali wprost, iż wnoszą o umorzenie podatku dochodowego, ale wnioskowali o "udzielenie indywidualnej ulgi", o "zwolnienie z obowiązku zapłacenia" i "o niepobieranie z braku podstawy", więc NUS dokonał właściwej oceny, że wniosek w tej części należy rozpatrzyć jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Przepisy O.p. nie przewidują innej formy ulg w zapłacie lub poborze zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wniosek Skarżących w zakresie "zaniechania ustalenia" i "o odstąpienie od nałożenia i od wymierzenia" będzie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. DIS wskazał, że przedmiotem postępowania w trybie art. 67a §1 pkt 3 O.p. może być tylko istniejąca, w dniu wszczęcia postępowania podatkowego zaległość podatkowa. Na dzień wpływu wniosku z [...] grudnia 2007r. Skarżący nie złożyli deklaracji z podatkiem do zapłaty, nie było też decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Należności wraz z odsetkami za zwłokę Skarżący zapłacili dzień przed upływem terminu zawieszenia poboru podatku – [...] grudnia 2007r. Doszło więc do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Istniały więc przesłanki, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania, polegające na braku w przepisach podatkowych podstaw do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego. DIS odnośnie argumentów dotyczących nabycia i sprzedaży nieruchomości wyjaśnił, że nie można ich rozpatrzyć, bo dotyczą wymiaru zobowiązania podatkowego, które NUS określił Skarżącym w decyzjach z [...] czerwca 2008r., od których przysługiwało prawo wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. postanowienia DIS, w związku z naruszeniem: - art. 207 § 2 O.p. przez nierozpoznanie istoty sprawy; - art. 165 § 1 O.p. przez wydanie postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku, mimo braku wniosku o wszczęcie takiego postępowania; - art. 125 O.p. przez bezzasadne zwlekanie z wydaniem decyzji co do istoty sprawy; - art. 166 O.p. przez zbędne prowadzenie kilku postępowań zamiast jednego, skierowanego na rozpoznanie istoty sprawy. W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnili, że pismem z [...] grudnia 2007r. wnosili o wszczęcie postępowania zmierzającego do ustalenia, że w określonej sytuacji faktycznej nie powstały obciążające ich zobowiązania podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W piśmie tym obszernie i szczegółowo przedstawili fakty i dowody mające znaczenie przy dokonaniu powyższego ustalenia. W wyniku tego wniosku postępowanie wszczęto automatycznie, z mocy art. 165 § 3 O.p. W swoich wyjaśnieniach nie zmieniali jednak pierwotnego wniosku o ustalenie, że zobowiązanie podatkowe nie powstało, a mimo upływu [...] miesięcy ich wniosku nie rozpatrzono. Zbędne i przedwczesne było natomiast wszczynanie postępowań, w których określono wysokość zobowiązań podatkowych oraz wydawanie decyzji zaskarżonych w piśmie z [...] lipca 2008r., stanowiącym odwołanie. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Skarżący w piśmie do WSA z 6 listopada 2009r. wnieśli o nakazanie organom podatkowym ponownego rozpatrzenia ich wniosku z [...] grudnia 2007r. w celu ustalenia czy ciążył na nich obowiązek podatkowy z tytułu nieruchomości zbytej w 2005r. i o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasową argumentację zmierzającą do wykazania, że obowiązek ten na nich nie ciążył. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a zgodnie z art. 135 P.p.s.a w celu usunięcia naruszenia prawa stosuje środki przewidziane ustawą w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria doszedł do wniosku, że organy podatkowe dysponowały już od [...] grudnia 2007r. konsekwentnym żądaniem strony skarżącej, z którego w żaden sposób nie wynika, że domaga się ona umorzenia zaległości podatkowych. Strona skarżąca w swym pierwotnym piśmie skierowanym do Ministra Finansów z [...] grudnia 2007r. zwróciła się o zwolnienie z podatku od przychodu uzyskanego w wyniku zbycia nieruchomości. Na końcu tegoż wniosku poprosiła natomiast o zaniechanie ustalania i wymierzania oraz o całkowite zwolnienie i nie pobieranie ww. podatku. Wniosek ten został ponowiony [...] marca 2008r., co w sposób niewątpliwy wynika z akt administracyjnych sprawy. Strona skarżąca zwróciła się o zaniechanie ustalenia i odstąpieniu od wymierzania oraz zwolnienie i nie pobieranie zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wyjaśniając jednocześnie że żądanego przez nią postępowania nie wszczęto. Sąd wyjaśnia ponadto, że wprawdzie w piśmie z [...] lipca 2008r. strona skarżąca zwróciła się o udzielenie "indywidualnej ulgi", niemniej jednak sprecyzowała iż ulga ta ma polegać na zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku od zbycia nieruchomości. Zdaniem Sądu niczym nieuzasadnione i sprzeczne z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., było zatem żądanie przez organy podatkowe, przy jasno sprecyzowanym, choć wielorakim, żądaniu złożonym przez stronę skarżącą wyjaśnienie, w jakim trybie strona skarżąca złożyła swoje żądanie. Zaufania do organów podatkowych nie budzi również brak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do rozpatrzenia wniosku strony przez okres ośmiu miesięcy, a następnie zwrócenie się o doprecyzowania, jasnego skądinąd żądania. Narusza to również i to w sposób rażący zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe zostały powołane do rozpatrywania spraw, a nie do przewlekania postępowań oraz podejmowania działań, które w żaden sposób nie przyczyniają się do rozpatrzenia żądania wniesionego przez stronę, albo wyjaśnienia podatnikowi, z jakich przyczyn żądanie to nie może być rozpatrzone. Sąd stwierdza, że choć wniosek strony skarżącej z uwagi na wielość żądań mógł sprawiać kłopot co do trybu możliwego rozstrzygnięcia, wątpliwości co do tego, jak rozstrzygnąć wiele żądań zawartych we wniosku nie powinna obciążać strony. W sytuacji, gdy wniosek strony skarżącej spełniał przesłanki z art. 168 O.p. (zawierał treść żądania, był sporządzony w formie pisemnej, został podpisany), bezpodstawne było wezwanie strony skarżącej w trybie art. 169 § 1 O.p. do sprecyzowania żądania, przez wskazanie trybu żądania, skoro żądanie w sposób jasny wyrażono w treści wniosku z [...] grudnia 2007r. oraz konsekwentnie podtrzymywano w kolejnych pismach kierowanych do organu, jeszcze przed wezwaniem strony do jego doprecyzowania. Sąd stwierdza dodatkowo, że organ podatkowy ma obowiązek dążyć do wyjaśnienia żądania strony na dzień złożenia żądania. Sąd zwraca przy tym uwagę organów podatkowych, że przepis art. 22 § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999r. do 31 grudnia 2000r. dawał organowi podatkowemu na wniosek podatnika prawo do zaniechania w całości lub w części ustalania zobowiązania podatkowego, poboru podatku, gdy pobierania podatku zagrażało ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Z § 4 art. 22 wynikało natomiast, że wniosek o zaniechanie poboru podatku nie rozpatrzony przez organ podatkowy przed upływem terminu płatności podatku traktuje się jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Przepisy te jednak w dacie złożenia przez stronę skarżącą wniosku nie obowiązywały. Co zdaniem Sądu powinno być wzięte pod rozwagę. Zdaniem Sądu wydanie przez organy podatkowego rozstrzygnięć i to rozstrzygnięć formalnoprawnych – o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego - na podstawie nieistniejącego żądania strony skarżącej, nie budzi zaufania do organów podatkowych - w sposób rażący narusza wyżej powołaną zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. Rażąco narusza również art. 165 § 1 O.p. Skoro nie było żądania strony skarżącej, na co uwagę zwraca w zaskarżonym postanowieniu DIS, podkreślając, że wprawdzie Skarżący nie wskazali wprost, że wnoszą o umorzenie podatku dochodowego, to niczym nieuzasadnione jest uznanie, że mamy do czynienia z takim żądaniem. Co więcej - zdaniem Sądu - zbyteczne i bezpodstawne było wydawania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdy strona skarżąca nie złożyła wniosku w tym zakresie. Brak wniosku strony skarżącej o wszczęcie postępowania o umorzenie zaległości podatkowej, nie pozwala organom podatkowym wydać postanowienia w trybie art. 165a § 1 O.p. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne stwierdzenie nieważności postanowień wydanych w sprawie przez organy obu instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 219 O.p. (punkt pierwszy sentencji wyroku). W związku ze stwierdzeniem nieważność ww. postanowień Sąd nie mógł odnieść się do zagadnień merytorycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 10 lutego 1998r., sygn. akt I SA 1342/97, akceptowany przez J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" 2006r., s. 312 uw. 12). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a.