III SA/Wa 1032/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] s.r.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] s.r.o. z siedzibą w C. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2016 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 22 listopada 2016r. Skarżąca złożyła do NUS deklarację VAT-7 za październik 2016 r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie [...] zł. Termin ten upłynął w dniu 17 grudnia 2016 r. Z uwagi na fakt, iż termin zwrotu przypadał na dzień ustawowo wolny, zgodnie z art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017. poz. 201. z późn. zm., dalej: "O.p."), zwrot powinien nastąpić w dniu 19 grudnia 2016r. W związku z powyższym, NUS pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. wezwał Spółkę na podstawie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, do dostarczenia: rejestru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wraz ze wszystkimi fakturami wskazanymi w rejestrze oraz dokumentami CMR, a także z rejestru nabyć towarów wszystkie wymienione w nim faktury wraz z potwierdzeniami ich płatności. Powyższe pismo doręczono Stronie w dniu 9 grudnia 2016 r. NUS w ww. wezwaniu zakreślił 4-dniowy termin do dokonania powyższej czynności liczony od dnia doręczenia wezwania. Termin ten upłynął w dniu 13 grudnia 2016 r. Ponieważ organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi, a termin zwrotu VAT mijał w dniu 19 grudnia 2016 r., NUS w ramach prowadzonych czynności sprawdzających wydał w dniu 13 grudnia 2016 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do dnia 19 kwietnia 2017 r. w związku z weryfikacją zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 5 grudnia 2016 r. wystosował wezwanie do Podatnika o przedstawienie dokumentów potwierdzających transakcje ujęte w przedmiotowej deklaracji, a także podjęte zostały czynności sprawdzające celem weryfikacji transakcji z kontrahentami Strony. Na dzień wydania przedmiotowego postanowienia weryfikacja rozliczenia Strony w ramach prowadzonych czynności sprawdzających nie została zakończona. Przedmiotowe postanowienie doręczono Spółce w dniu 19 grudnia 2016 r. Następnie organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. Przedmiotowe pismo doręczono Stronie w dniu 16 grudnia 2016 r. Z uwagi na powyższe okoliczności NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. w kwocie 304 354 zł do dnia 20 kwietnia 2017 r. W wyniku złożonego przez Stronę zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...].12.2016r., Kolejnym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za października 2016 r. w kwocie [...] zł do dnia 31 sierpnia 2017 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 5 maja 2017 r. z pouczeniem o możliwości złożenia zażalenia. W ramach wydanego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu organ pierwszej instancji poinformował również o fakcie wydania postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. W związku ze złożonym przez Stronę zażaleniem DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 30 listopada 2017 r. W ramach wydanego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu organ pierwszej instancji poinformował również o fakcie wydania postanowień z dnia: [...].12.2016r. nr [...] oraz [...].04.2017r. nr [...]. Na postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. Strona złożyła zażalenie z dnia 6 września 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2017r. W dniu 4 września 2017 r. doręczono pełnomocnikowi Spółki protokół kontroli podatkowej za okres wrzesień - październik 2016 r., w którym zakwestionowano zasadność całości kwot zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W dniu 20 września 2017r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli. NUS udzielił odpowiedzi na ww. zastrzeżenia w dniu 3 października 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres wrzesień - październik 2016 r. Powyższe postanowienie doręczono Podatnikowi w dniu 23 października 2017 r. Ponadto NUS pismem z dnia 15 listopada 2017 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Podatnika, tj. [...] Sp. z o.o., w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy spółkami w okresie sierpień - październik 2016 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 31 maja 2018 r. Postanowienie to skarżone jest w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał na nw. okoliczności: doręczenia pełnomocnikowi Spółki ww. protokołu kontroli podatkowej, złożenia ww. zastrzeżeń i odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia oraz wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres wrzesień - październik 2016 r. Jednocześnie NUS zauważył, że dodatkowo w toku wszczętego postępowania podatkowego zostaną zbadane inne okoliczności istotne dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy m.in. organ pierwszej instancji pismem z dnia 15 listopada 2017 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (w ślad za przesłanymi w dniu 28.04.2017 r. czynnościami sprawdzającymi za okres wrzesień - październik 2016r.) o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Podatnika, tj. [...] Sp. z o.o. za okres sierpień - październik 2016 r., w zakresie wskazania źródła pochodzenia wyrobów farmaceutycznych. Ponadto NUS podkreślił, że z uwagi, iż po zakończeniu kontroli wskazano, że nie wszystkie leki są zagrożone brakiem dostępności na terytorium Polski, w toku postępowania zobowiązany jest do wystąpienia do Głównego Inspektora Farmaceutycznego o informację w powyższym zakresie. Zatem w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym NUS postanowił przedłużyć terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. w kwocie [...] zł do dnia 31 maja 2018 r. Powyższe postanowienie doręczono w dniu 22 listopada 2017 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowaniem skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle dotychczasowych czynności prowadzonych przez organ oraz wyników zakończonej kontroli podatkowej; 2. przepisów postępowania, a mianowicie art. 125 § I. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, podejmowanie czynności w celu ustalenia okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione w toku zakończonej kontroli podatkowej za ten okres, a które to czynności zmierzają wyłącznie do uzyskania podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego wobec Podatnika. W zażaleniu Spółka wskazała, że w toku kontroli podatkowej wyczerpująco zebrany został cały materiał dowodowy, który pozwala na wydanie decyzji w tej sprawie. Zdaniem Podatnika, podejmowane w toku niniejszego postępowania działania organu, w szczególności wystąpienie do innych organów administracji skarbowej miały charakter iluzoryczny. Czynione były tylko po to, aby uzyskać podstawę do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. I tak w szczególności kwestia pochodzenia towarów nabywanych od kontrahenta [...] Sp. z o.o. została już wyjaśniona w toku kontroli podatkowej. Organ kontroli podatkowej nie miał żadnych zastrzeżeń do analizowanych transakcji po kątem podatkowym. W konsekwencji wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u ww. kontrahenta Spółki było działaniem zbędnym. Ponadto Podatnik podkreślił, że nie ma żadnego uzasadnienia wystąpienie do Głównego Inspektora Farmaceutycznego o wydanie opinii w zakresie treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Strony, działanie to miało na celu przedłużenie postępowania i przerzucenie na inne organy administracji obowiązków, które ciążą na organie podatkowym. Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia NUS z dnia [...] listopada 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, iż w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. najpierw w ramach czynności sprawdzających, później w ramach kontroli podatkowej, a następnie w ramach postępowania podatkowego. DIAS wskazał, że w Spółce trwają kontrole zasadności zwrotu VAT w ramach postępowania podatkowego za okresy: 10/2015r. - 2/2016r., 3/2016r., 4-5/2016r., 6-7/2016r., 8/2016r., 9-10/2016r. DIAS zaznaczył, iż rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki za październik 2016r. były badane w toku kontroli podatkowej za okres 9-10/2016r. W protokole kontroli zakwestionowano zasadność całości kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. [...] zł. Na zastrzeżenia wniesione do protokołu kontroli organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi w dniu 3 października 2017 r., ponadto fakty i wyjaśnienia przywołane w tych zastrzeżeniach zostaną rozważone w toku postępowania podatkowego. DIAS zaznaczył, iż protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez NUS nie zawierał wszystkich ustaleń, o które wnioskowano, wobec czego uniemożliwił weryfikację poprawności transakcji dokonanych pomiędzy kontrahentami, z tego powodu NUS wystąpił pismem z dnia 15 listopada 2017 r. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec [...] Sp. z o.o., będącej jedynym kontrahentem zakupowym Strony w październiku 2016 r. Ponadto z uwagi na to, iż po zakończeniu kontroli wskazano, że nie wszystkie leki są zagrożone brakiem dostępności na terytorium Polski, organ pierwszej instancji w toku postępowania zobowiązany jest do wystąpienia do Głównego Inspektora Farmaceutycznego o informację w powyższym zakresie. Zdaniem DIAS opisane w powyższym zakresie i potwierdzone stosownymi dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki za październik 2016 r. dawały podstawy do dalszej jego weryfikacji. NUS w sposób właściwy uprawdopodobnił zatem zasadność dalszego sprawdzenia rozliczenia Strony za ww. miesiąc. Powołane w powyższym zakresie okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu. DIAS podkreślił, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej. sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała również w przedmiotowej sprawie. Organ zaskarżonym postanowieniem dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogły by potwierdzić łub nie prawidłowość dokonanego przez Podatnika rozliczenia. W ocenie DIAS, gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklarację VAT-7 za październik 2016 r. Odnosząc się do stawianych w złożonym zażaleniu zarzutów, DIAS stwierdził, że są one niezasadne. DIAS uznał, iż działania organu pierwszej instancji w powyższym zakresie były prawidłowe, a opisane okoliczności faktyczne sprawy oraz przedstawione uzasadnienie wykazało, że prawidłowo zastosowano dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] lutego 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] listopada 2017 r. Spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 216 § 1 i § 2, art. 280 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące bezzasadnym przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku podstaw do takiego przedłużenia. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż ewentualne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku jest nieprawidłowe na podstawie uznania przez Organ w protokole kontroli, że czynności podejmowane przez Podatnika zmierzają do obejścia ustawy Prawo farmaceutyczne i są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Skarżąca podniosła, iż przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne nie przewidują skutku w postaci bezprawności czynności, o którym mowa w art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, jedyną sankcją jest możliwość nałożenia kar administracyjnych na podmiot, który narusza przepisy tej ustawy oraz możliwość pozbawienia tego podmiotu pozwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Sankcje te nie są skierowane do nabywcy takich towarów, jakim jest Spółka. Podatnik podkreślił, że zasady współżycia społecznego, do których odsyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy rozumieć w kontekście nadużycia prawa jako zachowania sprzecznego z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia VAT. W niniejszej zaś sprawie organ wyraźnie stwierdził w protokole kontroli, że nie miały miejsca żadne nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych. Skarżąca zarzuciła, iż organy dokonują błędnej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Organ przy powzięciu wątpliwości odnośnie tego, czy transakcje Spółki są zgodne z ustawą, miał na uwadze tylko art. 58 Kodeksu cywilnego. W ocenie Strony, aby znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy, organ nie tylko powinien powziąć wątpliwość, czy transakcje Spółki są zgodne z prawem (co jest stwierdzeniem całkowicie bezpodstawnym), ale również odnieść się do artykułu 83 Kodeksu cywilnego. Zatem niemożliwym jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko z tego powodu, iż organ powziął wątpliwość, czy transakcje Podatnika nie naruszają ustawy Prawo farmaceutyczne. W ocenie Skarżącej, dalsze oczekiwanie na przesłanie kolejnych już informacji od Głównego Inspektora Farmaceutycznego nie powinno mieć miejsca. Okoliczności te bowiem nie mają znaczenia dla dokonania zwrotu podatku naliczonego, o który wnioskowała Spółka. Ponadto Strona wskazała, że przedłużenie terminu o kolejny okres może doprowadzić do upadłości Spółki. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Stronę jest postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2016 r. Warto zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 290/18 uchylił postanowienie DIAS z [...] listopada 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 17 sierpnia 2017 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do 30 listopada 2017 r. Ww. orzeczenie dotyczyło więc postanowienia NUS, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które bezpośrednio poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie, tj. z 16 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 290/18 stwierdził, że uzasadnienie postanowienia NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. WSA w Warszawie odwołał się w tym zakresie do wyroku tego Sądu z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3051/17. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] lipca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] kwietnia 2017 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. Ww. orzeczenie dotyczyło więc poprzedniego postanowienia NUS, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 3051/17 stwierdził, że uzasadnienie postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. narusza art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak uzasadnienia faktycznego. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017r. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu, za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przystępując w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia należy mieć przede wszystkim na uwadze to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3051/17 stwierdził, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. wdane przez NUS 18 kwietnia 2017 r. nie może być uznane za prawidłowe i w związku z tym uchylił skarżone postanowienie. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 290/18 uchylił postanowienie DIAS z [...] listopada 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] sierpnia 2017 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do 30 listopada 2017 r. Powyższa ocena prawna w sposób oczywisty rzutuje na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2017 r. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji w której WSA w Warszawie we wspomnianym powyżej wyroku z 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 290/18 rozstrzygnął, że wydane przez NUS w dniu [...] sierpnia 2017 r. postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny postanowieniem NUS z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymanym następnie w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem DIAS z dnia [...] lutego 2018 r. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są bowiem terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Ponadto Sąd stwierdza, iż w istocie uzasadnienia obu postanowień sprowadzają się do stwierdzenia, że w ocenie organu zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Pozostałe zawarte w treści uzasadnienia elementy, jak przywołanie treści odpowiednich przepisów ustawy o VAT oraz wskazanie na okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej (znaną przecież Skarżącej) nie mają w sprawie znaczenia. W ocenie Sądu, trudno z zaskarżonych postanowień ustalić, czy Skarżąca mogła uczestniczyć w "karuzeli podatkowej", czy też jej działania zmierzały do obejścia prawa farmaceutycznego, czy też była to działalność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Potencjalna możliwość uczestniczenia Skarżącej w "odwróconym łańcuchu dystrybucji produktów leczniczych", czyli nielegalnej praktyce stosowanej przez przedsiębiorców w celu niezgodnego z prawem pozyskania preparatów leczniczych dla celów eksportowych, nie jest bezpośrednio związana z zasadami i warunkami dotyczącymi rozliczeń podatku VAT (w tym przypadku przedłużenia terminów dokonania zwrotu tego podatku). W tym zakresie istnieją bowiem inne instrumenty prawne (np. decyzje Głównego Inspektora Farmaceutycznego w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w związku z uczestnictwem w "odwróconym łańcuchu dystrybucji leków" – por. np. wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 952/14). Fakt ewentualnych (potencjalnych) naruszeń ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 2211; dalej: prawo farmaceutyczne) nie może mieć bowiem bezpośredniego wpływu na zasadność zwrotu podatku VAT. Podatek VAT nie pełni bowiem roli "sankcji" czy też swoistej "kary" (w przypadku braku zwrotu podatku VAT) dla przedsiębiorcy. Organy podatkowe nie mogą zatem "karać" podatnika brakiem zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy podejrzewane są naruszenia innej (niepodatkowej) ustawy – w tym przypadku prawa farmaceutycznego. Podatek VAT nie może spełniać roli kolejnej sankcji, której istotą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 180/15). Podatek VAT, jego charakter i funkcje fiskalne nie może być zatem pojmowany jako dodatkowa sankcja finansowa. Idąc tokiem rozważań organów podatkowych, można bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że wszystkie nielegalne (lub wykonywane bez zezwolenia) usługi (bez względu na ich sankcjonowanie w innych trybach, np. karnych, karnych skarbowych, administracyjnych) powinny być opodatkowane podatkiem VAT lub w przypadku takiego naruszenie – zwrot podatku VAT (nawet w sytuacji gdyby dochowano wszystkich zasad wynikających z ustaw podatkowych) nie byłby zasadny, bo potencjalnie naruszono inne ustawy (niepodatkowe). Biorąc pod uwagę powyższe, niewątpliwie uzasadnienie analizowanego postanowienia NUS narusza art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak uzasadnienia faktycznego. Sąd wskazuje, że podziela stanowisko, że w zakresie stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy nie musi na tym etapie sprawy przedstawiać dowodów podważających zasadność dokonania zwrotu, ale jego obowiązkiem jest uprawdopodobnienie konieczności weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT. Postanowienie NUS oraz utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS nie spełniają powyższego obowiązku i dlatego zostały uchylone. Zważyć należy, iż w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu skarbowego musi uprawdopodobnić konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku a nie organ odwoławczy. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie również argumentacja organu odwoławczego nie uprawdopodobniła konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy w skarżonym postanowieniu wskazał jedynie, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmował w ramach prowadzonej kontroli podatkowej czynności dowodowe w stosunku do dostawcy towarów dla Skarżącego, wystąpił z pytaniami do Głównego Inspektora Farmaceutycznego, czy też z prośbą o udzielenie informacji przez inne organy podatkowe. Zdaniem Sądu, w żaden sposób organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły i nie wskazały w uzasadnieniu wydanych postanowień okoliczności, które wywołały konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT. Przedstawione w skarżonym postanowieniu okoliczności mogłyby równie dobrze być wskazane w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).