III SA/Wa 1033/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. B. (Skarżący) ze spółką C. Sp. z o.o. (Spółka) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 475.526 złotych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 23 czerwca 2003 r. do 15 grudnia 2008 r., a więc w okresie powstania zaległości podatkowych, a egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wykazując zaistnienie tej ostatniej okoliczności NUS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał 12 maja 2008 r. zajęć w centralach banków, które okazały się nieskuteczne, zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z zapytaniem czy na Spółkę zarejestrowane są środki transportowe oraz do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych czy Spółka jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości umieszczonej w Rejestrze. W odpowiedzi wskazano, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, nie figuruje także w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. NUS wezwał Prezesa Spółki do złożenia w organie egzekucyjnym informacji dotyczących majątku Spółki, do których można by prowadzić egzekucję. Wezwanie nie zostało odebrane. Spółka nie prowadzi działalności pod warszawskim adresem ul. [...], pod wskazanym adresem mieści się skrytka pocztowa Spółki. Z informacji uzyskanych od firmy W. wynika, że umowa na usługę wynajmu skrytki wygasła w czerwcu 2009 r. Postanowieniem z 9 listopada 2010 r. NUS wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem z 23 marca 2010 r. W okresie objętym decyzją Skarżący był jedynym członkiem Zarządu Spółki. NUS ustalił, że w przypadku Spółki nie wykonywanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług miało miejsce już w lutym 2005 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.). Zobowiązania kumulowały się w następnych okresach rozliczeniowych. Spółka posiada także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. Na podstawie rachunku zysków i strat oraz bilansu na dzień 31 grudnia 2004 r. ustalono, iż w 2003 r. Spółka poniosła stratę netto 245 319,11 zł, a w 2004 r. poniosła stratę netto w wysokości 141 401,09 zł. Zgodnie z bilansem Spółki w 2003 r. suma bilansowa wynosiła 1 155 335,80 zł, natomiast na 31 grudnia 2004 r. wynosiła 1 326 341,62 zł. Na dzień 31 grudnia 2004 r. występował kapitał własny w kwocie 441 669,06 zł . Z dokonanej analizy finansowej wynika, iż wskaźnik płynności bieżącej za 2004 r. kształtował się na poziomie 1,08 przy zalecanych przedziałach optimum od 1,3 — 2,0 . Spółka przez dłuższy czas ponosiła straty, o czym świadczy pozycja A.VII bilansu po stronie pasywów za 2004 rok, z której wynika iż według stanu na 1 stycznia 2004 r. Spółka posiadała skumulowane straty z poprzednich okresów rozliczeniowych na poziomie 1 017 091,38 zł. Wskaźnik rentowności sprzedaży brutto Spółki rozumiany jako stosunek zysku brutto do sprzedaży brutto w roku 2003 kształtował się na poziomie (-)0,14 natomiast w roku osiągnął wartość (-)0,25. Oznacza to, iż działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę była nierentowna w kolejnych okresach rozliczeniowych. Ponadto suma nieuregulowanych zobowiązań Spółki tylko z tytułu podatku od towarów i usług za 01,05,06,09-12/2005 r. wynosi 526 280,70 zł co znacznie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa wg stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. czyli na koniec okresu poprzedzającego rok, w którym powstały zaległości, a także wielokrotnie przekracza sumę bilansową wykazaną w skróconym bilansie według stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. Za rok 2005 Spółka złożyła bilans w wersji skrócone. z którego wynika, iż suma bilansowa wynosi 61076,14 zł, strata wynosi 1.996,33 zł. Na podstawie rachunku zysków i strat ustalono, iż przychody ze sprzedaży wynosiły 0,00 zł natomiast koszty działalności operacyjnej wynosiły 1.206,00 zł . Wskazać jednak należy, iż Spółka C. w deklaracji CIT-8 za 2005 rok wykazała przychody w wysokości 6.177.905,76 zł natomiast koszt uzyskania przychodów w wysokości 6.165.201,16 zł Z dokonanej analizy finansowej wynika, iż zarówno wskaźnik płynności bieżącej jak i wskaźnik szybkiej płynności za 2005 r. kształtowały się na poziomie 0,25 czyli znacznie poniżej zalecanego przedziału optimum wynoszącego od 1,3 do 2,0. Niskie poziomy tych wskaźników mogą oznaczać, iż Spółka miała kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań. Powyższa analiza sytuacji ekonomicznej Spółki wskazuje, iż z uwagi na kumulowanie się strat z działalności gospodarczej oraz zaległości w podatku od towarów i usług Zarząd Spółki winien nie później niż w lipcu 2005 r. podjąć działania zmierzające do zabezpieczenia zaspokojenia wierzycieli Spółki, w tym m. in. poprzez podjęcie działań w celu ogłoszenia upadłości Spółki. Z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego W. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w W. wynika, że 5 listopada 2010 r. nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie otwarto postępowania układowego lub naprawczego. W związku z powyższym na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zachodzi podstawa prawna do uznania odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zaległości powstały w okresie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Zarządu w Spółce, a zgromadzony materiał w sprawie nie wskazuje na zaistnienie przesłanek wyłączających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie w którym zarzucił naruszenie art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 130 § 3 O.p., 121 §2 O.p., 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. art. 123 O.p., art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 193 § 1 O.p. poprzez dokonane dowolnej oceny dowodów, wadliwą interpretację przepisów prawa w tym nie zapewnienie mu czynnego udziału w sprawie, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym zeznań prezesów obecnych i obecnego prezesa Zarządu, wadliwe ustalenie, że wobec Spółki nie wszczęto postępowania upadłościowego, nie zakomunikowanie stronie związku zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przepisami prawa podatkowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na materiałach sporządzonych lub uzyskanych z naruszeniem prawa, bezpodstawną odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, rażące przekroczenie granic swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie jako dowodu niewadliwe i rzetelnie prowadzonych ksiąg. Z uwagi na powyższe uchybienia Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał w jej uzasadnieniu, że w sprawie bezspornym jest, że Spółka posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., która to zaległość powstała na skutek nie uiszczenia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] lutego 2008 r. W powyższej decyzji wysokość podatku dochodowego od osób prawnych określona została na kwotę 477.939 złotych, podczas gdy w zeznaniu rocznym CIT za 2005 r. Spółka wskazała kwotę podatku należnego w wysokości 2.413 zł. zatem zaniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych o 475.526 zł. DIS wskazał następnie, że jak wynika z wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], obowiązki członka zarządu Skarżący pełnił w okresie od 27 czerwca 2003 r. do 30 stycznia 2009 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że rzeczywisty okres sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki trwał od 23 czerwca 2003 r. do 15 grudnia 2008 r., co potwierdza uchwała nr 2, podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 23 czerwca 2003 r. oraz uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 grudnia 2008r. W tym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Skoro termin płatności zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją przypadał w okresie, kiedy jedynym członkiem zarządu Spółki był Skarżący, tym samym został wypełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p. DIS podzielił również ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji co do bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej w stosunku do Spółki. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny dokonał skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, poprzez doręczenie Spółce 6 sierpnia 2008 r. odpisu tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Tym samym został spełniony wymóg formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast bezskuteczność egzekucji została wykazana, poprzez ustalenie, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, poprzez brak środków na rachunkach bankowych prowadzonych dla Spółki, brak nieruchomości oraz poprzez brak majątku ruchomego, a zatem brak jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. DIS wskazał, że Spółka posiada zaległości zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku towarów i usług, które powstały w wyniku nie uregulowania zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach wymiarowych. Istotnym jest, że poza zaległością w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które obejmują miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., a zatem stan niewypłacalności Spółki nastąpił już w lutym 2005 r. DIS podzielił również ustalenia NUS, co do wniosków wynikających z analizy finansowej. Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wyrokiem z 21 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1934/11) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący kwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez organy dotyczące okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu wskazując, że umowa Spółki nie precyzowała okresu sprawowania mandatu członka zarządu, a w konsekwencji mandat ten, stosownie do treści art. 202 § 1 k.s.h. wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Sąd wskazał, że jeżeli umowa Spółki nie zawierała żadnych postanowień co do czasu trwania kadencji, to mandat Skarżącego, jako członka zarządu, a w konsekwencji jego uprawnienie do wykonywania tejże funkcji winien wygasnąć z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego rok obrotowy 2004 r., to jest pierwszy pełen rok pełnienia funkcji członka zarządu. Wskazał jednakże, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący faktycznie wykonywał funkcję członka zarządu również po 22 marca 2005 r. Skarżący, będący również wspólnikiem Spółki, posiadał znaczny udział w jej kapitale zakładowym. Przyznanie członkowi zarządu, który zwołując kolejne zwyczajne zgromadzenia wspólników, czy też uczestnicząc w zgromadzeniach wspólników zwoływanych bez formalnego zwołania, nie dochował należytej staranności i nie zadbał o wprowadzenie do porządku obrad uchwały mającej na celu powołanie nowego zarządu Spółki, prawa do powoływania się na fakt wygaśnięcia mandatu wobec tych samych podmiotów (m.in. wobec organów podatkowych), w stosunku do których występował uprzednio jako osoba uprawniona do reprezentacji, oznaczałoby naruszenie zasady ochrony uczestników obrotu prawnego i ich zaufania do danych wynikających z rejestrów, takich jak Krajowy Rejestr Sądowy. Sąd wskazał, że w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki, m.in. na podstawie jej sprawozdań finansowych za 2005 r. i uznał, że już od lipca 2005 r. zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ drugiej instancji co do zasady podzielił ustalenia faktyczne dotyczące sytuacji finansowej Spółki dokonane przez NUS, uzupełnił je i uznał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już na koniec 2005 r. Sąd nie podzielił powyższych ustaleń faktycznych. Dane finansowe Spółki za rok 2005 r. przytoczone w decyzjach obu organów, które stanowiły podstawę powyższych ustaleń nie zostały zaczerpnięte ze sprawozdań finansowych Spółki C. Sp. z o.o., ale ze znajdującego się w aktach postępowania sprawozdania finansowego za rok 2005 Spółki C. Sp. z o.o. NIP [...] (karty 434-450 akt sprawy). Skarżący pełnił – jak wynika z powyższych dokumentów – również funkcję członka Zarządu w Spółce C. Sp. z o.o., jednak w zaskarżonej decyzji orzeczono o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki C. Sp. z o.o. nr NIP [...]. Sąd wyjaśnił, także, że nie jest możliwe przeprowadzenie ani postępowania upadłościowego ani też naprawczego w stosunku do podmiotu, który ma tylko jednego wierzyciela. Oznacza to, że członek zarządu Spółki, która ma tylko jednego wierzyciela, pozbawiony jest możliwości zwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., ponieważ złożony przez niego ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu. Organ podatkowy w toku postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może ograniczyć się tylko do ustalenia, czy i kiedy zaistniała przesłanka niewypłacalności, ale badając zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości winien ustalić, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu i zaistnienia ewentualnej niewypłacalności spółka posiadała co najmniej dwóch wierzycieli. W sytuacji, w której w okresie pełnienia przez danego członka zarządu zaistniała przesłanka niewypłacalności, ale jednocześnie Spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (nawet jeżeli jest nim Skarb Państwa), członek zarządu nie ma prawnej możliwości, nawet w razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, doprowadzenia do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Zaistnienie takiej sytuacji wyłącza winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie, możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., dokonały bowiem ustaleń co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki na podstawie danych finansowych innego podmiotu, jak również zaniechały ustalenia, czy Spółka miała innych wierzycieli niż Skarb Państwa. To ostatnie uchybie jest następstwem wadliwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. – organy nie uwzględniły bowiem, że okolicznością wyłączającą winę członka zarządu jest zaistnienie sytuacji, w której w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, Spółka ma tylko jednego wierzyciela, a co za tym idzie, nie jest możliwe ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy ustali czy i kiedy zaistniała przesłanka niewypłacalności jak również, czy w dacie jej zaistnienia spółka miała co najmniej dwóch wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2013 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę odpowiedzialności S. B. za ww. zaległość Dyrektor Izby Skarbowej w W. zważył, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 116 O.p., koniecznym jest poczynienie ustaleń co do istnienia i wymagalności tej zaległości podatkowej. Zaległość C. Sp. z o.o. powstała w związku z brakiem zapłaty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] lutego 2008 r. Nr [...]. Wskazał także, że w dniu 6 sierpnia 2008 r. doszło w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia, zatem na podstawie art. 70 § 4 O.p. jego przedawnienie nastąpi nie wcześniej niż 7 sierpnia 2013 r. W związku z powyższym przedmiotowe zobowiązanie do chwili obecnej nie uległo przedawnieniu i pozostaje wymagalne. Rozpatrując ponownie sprawę odpowiedzialności S. B. za ww. zaległość Dyrektor Izby Skarbowej w W. zważył, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 116 O.p., koniecznym jest poczynienie ustaleń co do istnienia i wymagalności tej zaległości podatkowej. Przechodząc do oceny zaistnienia w sprawie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Pana S. B. za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący pozostawiał prezesem zarządu tej Spółki w okresie od dnia 23 czerwca 2003 r. do dnia 15 grudnia 2008 r. Odnosząc się do przesłanki nieskuteczności egzekucji organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zajął rachunki bankowe Spółki, jak również otrzymał od CIKW, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, zaś CEPiK poinformowała, że Spółka nie figuruje w ewidencji pojazdów. Mając na względzie, że działania podjęte w celu identyfikacji majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych zarówno z tytułu podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób prawnych nie przyniosły spodziewanych rezultatów i egzekucja z majątku C. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 23 września 2010 r. nr 1471/KE/7241/250/10/AS umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...]. [...]. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności - a zatem mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p. Organ wskazał, ponadto, że udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej spoczywa przede wszystkim na stronie. Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że w stosunku do C. Sp. z o.o. nie toczyło się ani postępowanie upadłościowe, ani postępowanie układowe. Organ wskazał także, że od 2003 r Spółka ponosiła straty z działalności gospodarczej, wskaźniki płynności finansowej kształtowały się znacznie poniżej zalecanego optimum. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że oceny sytuacji finansowej Spółki C. należy dokonać nie tylko w oparciu o dane wynikające ze sprawozdań finansowych, ale również z uwzględnieniem kwoty zaniżonych zobowiązań podatkowych. Realizując zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 21 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1933/11 w sprawie dokonania ustaleń, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu i zaistnienia ewentualnej niewypłacalności Spółki C. Spółka posiadała co najmniej dwóch wierzycieli, Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z 31 października 2012 r. Nr 1401/OZ-I/4407-39/2012/MK, 140 l/OZ-I/4218-9/2012/MK wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o dokonanie ustaleń w powyższym zakresie. W odpowiedzi na powyższe organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia 14 listopada 2012r. Nr 1471/ PP2-3/077-690/12/EGL przekazał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., właściwego dla Spółki C. do rozliczeń podatkowych do 2007 r., z którego wynika, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku dochodowym za 04,05/2003r. oraz w podatku od towarów i usług za 03/2006 r., natomiast w latach 2003-2007 nie były prowadzone postępowania egzekucyjne obejmujące zobowiązania publicznoprawne na rzecz innych wierzycieli niż Skarb Państwa. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za 2005 r. wynika, że wobec Spółki C. Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym W. prowadził sądowe postępowanie egzekucyjne o sygn. akt [...], celem zaspokojenia wierzytelności przypadającej wierzycielowi Spółce P.. Powyższe świadczy zdaniem organu, że w 2005 r., a więc w okresie kiedy Pan S. B. był prezesem zarządu Spółki C., nie wykonywała ona dobrowolnie nie tylko swoich zobowiązań publicznoprawnych wobec budżetu państwa, ale również zobowiązań cywilnoprawnych wobec innych podmiotów, tym samym stwierdzić należy, że w tym czasie stała się niewypłacalna w świetle przepisów prawa upadłościowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wzięcie udziału w postępowaniu w sprawie przez pracownika Dyrektora Izby Skarbowej w W. podlegającego wyłączeniu od udziału w tym postępowaniu z uwagi na fakt wzięcia udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175 poz. 1361 z późn. zm), dalej "u.p.u.n." i naprawcze w związku z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka w dacie ustalonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako datę zaistnienia przesłanki upadłościowej posiada co najmniej dwóch wierzycieli, podczas gdy z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że po 9 listopada 2005 r. jedynym wierzycielem Spółki był Skarb Państwa; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 193 § 4 O.p. poprzez oparcie się w zakresie ustalenia sytuacji finansowej Spółki, tj. wyliczenia wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej, wypłacalności gotówkowej na dokumencie nierzetelnym i wadliwym w rozumieniu art. 193 § 2 i § 3 O.p., tj. bilansie Spółki za 2005 r. sporządzonym na podstawie zakwestionowanych przez UKS w L. ksiąg podatkowych z uwzględnieniem jedynie zaniżonych zobowiązań podatkowych za 2005 r. w łącznej wysokości 1.003.619,00 zł oraz pominięciem faktu, że Spółka w ocenie UKS w L. (decyzja z [...] lutego 2008 r. Nr [...]) w 2005 r. osiągnęła dochód w kwocie ok. 2.500.000,00 zł; 4) art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 19 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez zaniechanie wystąpienia do Sądu Rejonowego L. - Wschód w L. z siedzibą w Ś., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z zapytaniem czy Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy pełnomocnicy Skarżącego złożyli wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem czy art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest zgodny z art. 2 Konstytucji, z uwagi na naruszenie zasady poprawnej legislacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu skargi naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie wyżej przywołanej normy prawnej, strona skarżąca podniosła, że objęta skargą decyzja z dnia [...] lutego 2013 r. została podpisana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej przez Naczelnik Wydziału E. W., a pracownikiem wyznaczonym do prowadzenia tej sprawy była M. K., natomiast decyzja ta zapadła w wyniku uchylenia przez Sąd wyrokiem z dnia 21 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1933/11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., podpisanej również przez E.W. Naczelnik Wydziału, gdzie pracownikiem wyznaczonym do prowadzenia sprawy była także M. K.. W ocenie Sądu stanowisko skargi odnośnie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione. W niniejszej sprawie bezspornym był fakt wydania decyzji przez tego samego pracownika z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 18 lutego 2013 r., jak i wcześniejszej decyzji, która przez Sąd została uprzednio uchylona. Taki stan faktyczny nie usprawiedliwia postawienia zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zwrot "decyzja zaskarżona", użyty w tym przepisie oznacza bowiem decyzję, od której wniesiono środek odwoławczy. Wobec tego "branie udziału w wydaniu" takiej decyzji odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. W żadnym razie zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być interpretowany tak jak czyni autor skargi w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji. Przez uchylenie przez Sąd decyzji wydanej w toku postępowania odwoławczego dochodzi do jej usunięcia z obrotu prawnego, więc "zaskarżona decyzja" nie istnieje już w sensie prawnym, wobec czego określony pracownik traci również przymiot "biorącego udział w jej wydaniu". Podobną do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. regulację zawiera przepis art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a.. To samo dotyczy kodeksu postępowania karnego, który w art. 40 § 1 pkt 6 stanowi, że sędzia jest z mocy prawa wyłączony od udziału w sprawie, jeżeli brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia lub wydał zaskarżone zarządzenie, a także kodeksu postępowania cywilnego, który w art. 48 § 1 pkt 5 określa, iż sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których w instancji niższej brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jako też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Wprawdzie w procedurach sądowych istnieje zasada, że po uchyleniu wyroku, ponownie rozpoznając sprawę nie może tego czynić sędzia, który brał udział w wydaniu wcześniejszego orzeczenia. Wynika to jednak z jednoznacznego zapisu ustawowego. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepis art. 185 § 2 p.p.s.a. stanowi, że w razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej), sąd rozpoznaje ją w innym składzie. Z kolei art. 386 § 5 k.p.c. stanowi, iż w wypadku uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie. Natomiast kodeks postępowania karnego w art. 40 § 1 pkt 7 określił, że sędzia jest z mocy prawa wyłączony od udziału w sprawie, jeżeli brał udział w wydaniu orzeczenia, które zostało uchylone. Takich analogicznych i jednoznacznych unormowań nie zawiera ustawa Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p, jednakże organ naruszył art. 153 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przedmiotowa sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1934/11 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, Lex nr 47275 oraz wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 506/05, Lex nr 187499). Dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma jednak wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności i która zdeterminowała stanowisko sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z 10 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA 1071/97, Lex nr 44521; zob. także T. Woś (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. 3, Warszawa 2009, s. 620). Zatem w sprawie zarówno organ jak i Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie ma całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia. Dlatego też ocena sprawy, w tym, zarzutów skargi wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie orzeczenie i będąc związanym oceną prawną dokonaną przez Sąd Administracyjny, organ zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 153 p.p.s.a. Sąd wyjaśnia, że ocena prawna odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 16/07), jak i do naruszeń prawa materialnego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06). Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości - pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06). Przez ocenę prawną jak wynika z utrwalonych poglądów w judykaturze należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonej decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w prawomocnym wyroku z 21 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1934/11 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego stwierdzając dwa uchybienia. Po pierwsze, Sąd nie podzielił ustaleń faktycznych w zakresie danych finansowych, które posłużyły organom do określenia w jakim czasie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu dane finansowe Spółki za rok 2005 r. przytoczone w decyzjach obu organów, które stanowiły podstawę powyższych ustaleń nie zostały zaczerpnięte ze sprawozdań finansowych Spółki C. Sp. z o.o., ale ze znajdującego się w aktach postępowania sprawozdania finansowego za rok 2005 Spółki C. Sp. z o.o.. Sąd wskazał także, że dane, stanowiące podstawę wyliczenia wskaźnika płynności bieżącej, wskaźnika płynności szybkiej oraz wartości bilansowej dotyczą C. Sp. z o.o. Tym samy w ocenie Sądu organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, dokonały bowiem ustaleń co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki na podstawie danych finansowych innego podmiotu. Po wtóre, Sąd, dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p., stwierdził, że postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie w stosunku do dłużnika mającego co najmniej dwóch wierzycieli, bowiem nie jest możliwe przeprowadzenie ani postępowania upadłościowego ani też naprawczego w stosunku do podmiotu, który ma tylko jednego wierzyciela. Oznacza to, że członek zarządu Spółki, która ma tylko jednego wierzyciela, pozbawiony jest możliwości zwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., ponieważ złożony przez niego ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu. W konsekwencji, Sąd zobowiązał organ podatkowy aby ten ustalił czy i kiedy zaistniała przesłanka niewypłacalności, jak również, czy w dacie jej zaistnienia Spółka miała co najmniej dwóch wierzycieli. Wypada w tym miejscu podkreślić, że organ odwoławczy nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia złożenia skargi kasacyjnej od ww. wyroku, w konsekwencji czego - jak wyjaśniono na wstępie rozważań - zarówno organ, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie związane są oceną prawną i wskazaniami zawartymi w opisanym wyżej prawomocnym wyroku. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokonał analizy sytuacji finansowej C. Sp. z o.o. oraz mając na uwadze dane zawarte w bilansie Spółki na 31 grudnia 2005 r. z uwzględnieniem wysokości zaniżonych zobowiązań podatkowych za 2005 r. obliczył wskaźniki obrazujące jej sytuację tj.: wskaźnik płynności bieżącej, wskaźnik płynności szybkiej i wskaźnik wypłacalności gotówkowej. Jednocześnie organ na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 listopada 2012 r. ustalił, że w 2005 r. wobec Spółki C. Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym W. prowadził sądowe postępowanie egzekucyjne o sygn. akt [...], celem zaspokojenia wierzytelności przypadającej wierzycielowi Spółce P.. Powyższe ustalenia doprowadziły organ podatkowy do konstatacji, że na koniec 2005 r. sytuacja finansowa Spółki nie była dobra i w tym okresie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wskazane w art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Obecnie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, w szczególności art. 153 p.p.s.a., gdyż organ zignorował zalecenia Sądu wyrażone w wyroku. Wprawdzie organ podatkowy, badając kiedy sytuacja finansowa Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, posłużył się danymi bilansowymi C. Sp. z o.o.. Nadto wskazał, że przesłanki do złożenia przedmiotowego wniosku wystąpiły na koniec 2005 r. Jednakże nieprawidłowo uznał, iż w tym czasie Spółka posiadała więcej niż jednego wierzyciela. Sąd zwraca uwagę, że z tego samego pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 listopada 2012 r., na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w W., wynika, że Komornik Sądowy w dniu 9 listopada 2005 r. dokonał sprzedaży zajętych ruchomości, a zatem nastąpiło zaspokojenie wierzyciela tj. P. Sp. z o.o., co doprowadziło do sytuacji, iż na koniec 2005 r. Spółka posiadała jednego wierzyciela – Skarb Państwa. Tym samym zaskarżona decyzja nie uwzględnia wyrażonej we wcześniejszym wyroku oceny prawnej, zgodnie z którą organ podatkowy w toku postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może ograniczyć się tylko do ustalenia, czy i kiedy zaistniała przesłanka niewypłacalności, ale badając zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości winien ustalić, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu i zaistnienia ewentualnej niewypłacalności spółka posiadała co najmniej dwóch wierzycieli. Reasumując, organ, wbrew wyraźnym zaleceniom Sądu, nie ustalił czy w dacie zaistnienia przesłanki niewypłacalności spółka miała co najmniej dwóch wierzycieli. Oparł się na piśmie organu I instancji, z którego wynikało, iż drugi wierzyciel istniał, lecz został zaspokojony jeszcze przed ziszczeniem się przesłanki uzasadniającej ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy zaniechał zatem podjęcia czynności, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy w kierunku wskazanym przez Sąd, naruszając tym samym nie tylko przepisy postępowania dowodowego, lecz także przepis art. 153 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie się do zaleceń Sądu. Moc wiążąca orzeczenia nie jest związana tylko samą treścią wyroku, ale także i z jego uzasadnieniem. Stąd też ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd wymaga konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań Sądu w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią, bowiem drugi element wiążącego uzasadnienia Sądu. Stąd też przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadzi postępowanie dowodowe w kierunku wskazanym w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2011 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się w zakresie ustalenia sytuacji finansowej Spółki przy wyliczeniu wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej i wypłacalności gotówkowej na nierzetelnym i wadliwym bilansie Spółki za 2005 r., Sąd stwierdza, że organ zasadnie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09 (LEX nr 509153). Zgodnie z powołaną uchwałą, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że nie ponosi winy za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić - co istotne i aktualne w niniejszej sprawie - wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 p.d.o.p.), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r, sygn. akt II FSK 1605/06). Reasumując, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Wprawdzie uchwała ta dotyczy treści art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, to jednak nowe brzmienie art. 116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To zdaniem Sądu pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy dokonując ustaleń w zakresie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oparł się na wskaźnikach, do których wyliczenia posłużyły mu dane zaczerpnięte z bilansu Spółki za 2005 r. Jednocześnie Skarżący zakwestionował ten sposób obliczeń, bowiem jak wskazał bilans sporządzony został na podstawie ksiąg podatkowych uznanych przez UKS w L. za nierzetelne. Zdaniem Sądu w istocie dokonanie ustaleń odnośnie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie danych finansowych zaczerpniętych z ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne rodzi wątpliwości w zakresie ich prawidłowości. Zatem organ podatkowy prowadząc ponownie postępowanie winien zweryfikować czy dane, które posłużyły mu do ustalenia sytuacji finansowej Spółki w istocie są nierzetelne. Jeżeli zarzut Skarżącego w przedmiocie tych danych potwierdzi się, DIS winien mieć na uwadze to, że w orzecznictwie (wyrok z dnia 1 października 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, I SA/Po 422/08), wyrażono wątpliwości, co do tego, by sam bilans stanowił podstawę do oceny stanu niewypłacalności podatnika. Podniesiono, że w doktrynie podkreśla się, że majątek przedsiębiorcy zazwyczaj zorganizowany jest w formie przedsiębiorstwa i z tego też względu charakteryzuje się on wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, co utrudnia jego ocenę. W tej sytuacji z pewnością łatwiej jest stwierdzić fakt zaprzestania płacenia długów, i to bez względu na okoliczność, która go spowodowała, niż zajmować się badaniem wszystkich składników majątku dłużnika pod kątem zabezpieczenia wykonania przez niego zobowiązań pieniężnych, jak ma to miejsce, gdy podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność. Wskazana byłaby wykładnia zawężająca pojęcia niewypłacalności do niewykonywania zobowiązań, ale tylko pieniężnych, z tym zastrzeżeniem, że pojęcie niewykonywania pojedynczego zobowiązania pieniężnego nie jest tożsame z pojęciem niewypłacalności w tradycyjnym tego słowa znaczeniu, które stanowi cechę majątku dłużnika. Wskazuje na to choćby art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego, w którym ustawodawca wydaje się wprost nawiązywać do zobowiązań pieniężnych. Nie każda przewyżka stanu biernego nad czynnym stanowiła podstawę ogłoszenia upadłości. Zachodziło to tylko wtedy, gdy stan taki zagrażał wykonaniu zobowiązań pieniężnych, co ustawodawca określał jako nadmierne zadłużenie. Treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy składających się na pojęcie majątku sensu largo. Przykładowo, kapitały własne i zysk są umieszczane w bilansie po stronie pasywów, a nie aktywów. Biorąc pod uwagę powyższe, artykułu 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego nie można interpretować, opierając się wyłącznie na bilansie, który jedynie porządkuje majątek przedsiębiorcy według źródeł jego finansowania (zob.: Juliusz Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, "Przegląd Prawa Handlowego" 2003/12/17). Jednakże w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie można zapominać o tym, że podstawową przesłanką do określenia odpowiedzialności członka zarządu, w tym wypadku z art. 116 O.p., jest istnienie zaległości podatkowej. W sprawie, zaległość powstała w wyniku nie uiszczenia w terminie podatku w wysokości określonej w decyzji organu podatkowego. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że na gruncie Prawa upadłościowego z 1934 r. występowały dwie niezależne podstawy ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Pierwszą było zaprzestanie płacenia długów i wówczas nie miała znaczenia wartość majątku dłużnika, skoro nie płacił długów. Drugą była sytuacja, w której długi były regulowane, lecz majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie wszystkich długów (art. 1 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego z 1934 r.). Te podstawy upadłości nie różnią się istotnie od regulacji obecnego Prawa upadłościowego i naprawczego z 2003 r., zgodnie z którą dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 p.u.n. Sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. (...) Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości ma samodzielny charakter, a to oznacza, że dysponujący nawet sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał w sposób trwały płacenia długów. Właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości. Jeżeli przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny, a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczy na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2012 r. II UK 218/11 (OSNP 2013/7-8/90). Zatem oceniając "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość nie ze względu na wartość majątku Spółki, lecz ze względu na trwałe zaprzestanie płacenia przez nią długów, organ winien ograniczyć swe badania do określenia czasu, kiedy Spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania. I jeżeli nastąpiło zaprzestanie płacenia długów, które nie było krótkotrwałe, to niezależnie od wielkości majątku spółki, w terminie 14 dni od zaprzestania płacenia długów zarząd powinien był zgłosić wniosek o upadłość spółki w myśl art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Taki sposób procedowania organu podatkowego w zakresie ustalenia ""właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość będzie uzasadniony w sytuacji potwierdzenia podnoszonego zarzutu, iż dane finansowe zawarte w bilansie Spółki za 2005 r. oparte zostały na danych zawartych w księgach podatkowych, uznanych w toku postępowania podatkowego za nierzetelne. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 1 ustawy p.u.i.n.. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Istotną okolicznością jest to, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważa pogląd, do którego przychyla się Sąd w obecnym składzie, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie pragnącej uwolnić się od odpowiedzialności (por. np. wyrok z dnia 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10, LEX nr 1070661, w którym stwierdzono, że co prawda jeżeli organ podatkowy dysponuje dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, ma obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji stanu faktycznego, jednak nie zmienia to zasady, iż ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu). Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (vide wyrok NSA z 15 listopada 2007 r. sygn. akt: I FSK 1421/06, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r. sygn. akt: I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z 10 maja 2007 r. sygn. akt: I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r. sygn. akt: I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt: SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. W rozpoznawanej sprawie wskazane przesłanki pozytywne zostały spełnione. Natomiast w zakresie przesłanek negatywnych Skarżący wnosił o wystąpienie do Sądu Rejonowego L. – Wschód w L. z siedzibą w Ś., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z zapytaniem czy Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę kierował się oceną prawną zawartą w wyroku z 21 maja 2012 r., gdzie Sąd stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się pełny odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, iż w stosunku do Spółki w ogóle nie było prowadzone postępowanie upadłościowe. Obecnie w skardze Skarżący wywodzi, że zwrócenie się do Sądu Rejonowego L. – Wschód w L. z siedzibą w Ś. jest istotne z uwagi na ustalenie, czy stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości był w ogóle zgłoszony, bowiem zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 5 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r . Nr 168, poz. 1186 ze zm.) w Rejestrze nie zamieszcza się informacji o zgłoszeniu wniosku, który może być oddalony z uwagi na brak przesłanek upadłościowych lub z przyczyn określonych w art. 12 ust. 1 ustawy p.u.i.n. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że dla spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności konieczne jest skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Nie jest wystarczające samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postępowania układowego, ale konieczne jest dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania. Wobec powyższego zarzuty skargi odwołujące się do wskazanych wyżej kwestii nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw, aby skierować pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego w materii zgodności przepisu art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z art. 2 Konstytucji, z uwagi na naruszenie zasady poprawnej legislacji. Co prawda zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przepisy zatem dopuszczają możliwość posłużenia się przy rozpatrywaniu konkretnej sprawy przez sądy, w tym także administracyjne, wiedzą i autorytetem Trybunału, jednakże sam skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn.. akt OSK 971/04, LEX 236849). Nadto, jak podkreślono w cytowanym wyroku sąd administracyjny – rozpoznając sprawę – tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu, nie zaś skarżącego. Zdaniem Sądu orzekającego nie można uznać, aby kwestia konstytucyjności art. 27 ust. 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zmierzająca de facto do podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji, na obecnym etapie postępowania, miała istotne znaczenie. W prawomocnym wyroku z 21 maja 2012 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wobec powyższego wniosek Skarżącego zmierza również do podważenia oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku sądu. Zdaniem Sądu kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądu, ponownie oceniane być nie mogą. Także wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, mający na celu podważenie oceny w zakresie bezskuteczności egzekucji, nie zasługuje na uwzględnienie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ administracji uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1934/11 i rozstrzygnie sprawę co do istoty. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Sąd podjął rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, stosownie do wyniku sprawy.