III SA/Wa 1034/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi "R." sp. jawna z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o podatku akcyzowym oddala skargę Pismem z dnia 12 września 2006 r. "R." Spółka jawna E. S., R. M. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2002 r. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. rażąco narusza przepis art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - dalej jako "VAT z 1993 r."), § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm. – dalej jako "rozporządzenie z 2001 r.") oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm. – dalej jako "rozporządzenie z 2002 r."). W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.), zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. W ocenie spółki, przepis ten powinien być interpretowany przy zastosowaniu wykładni celowościowej oraz systemowej odrzucając wykładnię językową. Przepis ten nie może stanowić przeszkody dla wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w przypadkach, gdy zarzuty, na których opiera się wniosek o stwierdzenie nieważności, nie zostały wcześniej rozpatrzone przez sąd administracyjny. Jednocześnie spółka podniosła, że zgodnie z art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a") wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Zatem według strony, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko takich przypadków, gdy podstawa prawna i faktyczna wniosku o stwierdzenie nieważności była już przedmiotem badania przez sąd administracyjny. W przedmiotowej sprawie podstawa faktyczna i prawna wniosku o stwierdzenie nieważności nie była przedmiotem badania przez sąd administracyjny, a zatem przepis art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. nie może mieć zastosowania i w związku z powyższym, wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest dopuszczalny i uzasadniony. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wyrokiem z dnia 30 maja 2005r. sygn. akt III S.A./Wa 647/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. Ponadto, sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 972/05 oddalił skargę kasacyjną spółki od przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4, czyli dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Spółka wnosząc odwołanie od powyższej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 171 p.p.s.a. poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że przy interpretacji art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. należy zastosować nie wykładnię literalną (bo prowadzi do nieracjonalnych wniosków), lecz celowościową (polegającą na ustaleniu celu regulacji) oraz systemową (sprowadzającą się do ustalenia miejsca interpretowanego przepisu w systemie prawa oraz jego powiązań z przepisami zawartymi w innych aktach normatywnych). W ocenie spółki, celem ww. przepisu jest ograniczenie możliwości wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przypadkach, w których tożsame naruszenie prawa było już badane przez sąd administracyjny. "Natomiast przepis ten nie może stanowić przeszkody dla wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w przypadkach, gdy zarzuty, na których opiera się wniosek o stwierdzenie nieważności, nie zostały wcześniej rozpatrzone merytorycznie przez sąd administracyjny". "Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć takich przypadków, gdy podstawa prawna i faktyczna wniosku o stwierdzenie nieważności była już przedmiotem badania przez sąd administracyjny." W opinii strony, w przedmiotowej sprawie podstawa faktyczna i prawna wniosku o stwierdzenie nieważności nie była przedmiotem badania przez sąd administracyjny. Ponadto, zdaniem spółki "sądy administracyjne nie cechują się nieomylnością i zawsze mogą przeoczyć wadliwość decyzji nie podniesioną przez skarżącego w skardze", bez znaczenia jest więc powoływanie się przez organ podatkowy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005r., sygn. akt III S.A./Wa 647/04 . Zdaniem strony bezzasadne jest również powoływanie się organu na okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2006r. sygn. akt. I FSK 972/05 oddalił skargę od ww. wyroku WSA, bowiem " W rezultacie NSA, choć oddalił skargę kasacyjną (zamiast ją odrzucić), wcale nie dokonał merytorycznej kontroli prawidłowości wyroku Sądu I instancji." Jako przyczynę oddalenia skargi kasacyjnej Sąd ten wskazał bowiem fakt, iż w przedmiotowej skardze "nie sformułowano podstaw kasacyjnych w sposób zasługujący na uwzględnienie", zaś cały wywód Sądu zawarty w uzasadnieniu powołanego wyroku sprowadza się do wykazania wadliwości podniesionych przez Stronę zarzutów kasacyjnych. W ocenie spółki, "sądy administracyjne, dokonując kontroli legalności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004r., nie zbadały kwestii rażącego naruszenia prawa przez tę decyzję przepisów regulujących podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego." Dlatego też stosując przepis art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod., gdy w tym stanie faktycznym nie mógł mieć zastosowania, organ podatkowy naruszył prawo. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, iż żądanie spółki oparte było na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., a więc nie zachodzi przypadek wskazany w art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod., gdyż w przedmiotowej sprawie, sady administracyjne badały już merytorycznie sprawę podatnika. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego jak i procesowego w przedmiotowej sprawie skutkujących wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. Ponadto NSA oddaliło skargę kasacyjną spółki, a orzeczenie WSA stało się prawomocne. Tym samym nie jest już możliwe podważenie go żadnym środkiem odwoławczym. Stosownie do postanowień art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Prawomocny wyrok korzysta z powagi rzeczy osądzonej, tzn. że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. W przedmiotowej sprawie, sprawa o to samo roszczenie między tymi samymi stronami została już prawomocnie osądzona. Bezspornym jest bowiem, że decyzja organu II instancji Nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. była przedmiotem badania przez sąd administracyjny, a skarga na tę decyzję została oddalona. Zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod., organ podatkowy obowiązany był do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. jest orzeczeniem formalnym, bowiem wystąpienie wskazanej tam przesłanki powoduje, że żądanie jest bezskuteczne. Zaznaczyć trzeba, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygnięcia merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Orzeczenie, od którego oddalono skargę kasacyjną bez względu na przyczyny, z których to nastąpiło, staje się prawomocne. Tym samym nie jest możliwe podważenie go żadnym środkiem odwoławczym. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się wnioskująca spółka i złożyła na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona, w szerokim uzasadnieniu, podtrzymała argumenty przedstawione w dotychczasowym postępowaniu. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 171 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż kierując się wskazówkami Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 29 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95), przy interpretacji art. 249 § 1 pkt 2 o.p. należy zastosować wykładnię celowościową (polegającą na ustaleniu celu regulacji) oraz systemową (sprowadzającą się do ustalenia miejsca interpretowanego przepisu w systemie prawa oraz jego powiązań z przepisami zawartymi w innych aktach normatywnych). Odwołanie się wyłącznie do wykładni językowej mogłoby bowiem prowadzić do irracjonalnego wniosku, iż ustawodawca chciał ustanowić w przepisach podatkowych nieznaną przepisom o postępowaniu przez sądami administracyjnymi zasadę omnipotencji sądu administracyjnego. Zasada ta musiałaby opierać się na błędnym założeniu, że sąd : administracyjny, rozpoznając daną sprawę w wyniku wniesienia skargi na decyzję, zawsze naświetla tę sprawę we wszelkich możliwych aspektach i brak jest możliwości przeoczenia przezeń jakiejkolwiek wadliwości zaskarżonej decyzji (nawet nie wskazanej przez stronę w skardze). Założenie to pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z fundamentalną zasadą postępowania sądowoadministracyjnego, jaką jest jego dwuinstancyjność. Zasada ta zakłada, że sąd administracyjny zawsze może popełnić błąd przy orzekaniu, zaś stronie musi przysługiwać środek prawny umożliwiający jego naprawienie (skarga kasacyjna). Wszakże gdyby orzecznictwo sądów administracyjnych cechowało się nieomylnością, wówczas możliwość zaskarżenia wyroków wydawanych przez sądy w I instancji byłaby całkowicie zbędna. W związku z powyższym, wykładnię literalną art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. należy odrzucić, jako prowadzącą do nieracjonalnych wniosków. Wobec tego w pierwszej kolejności należy rozważyć możliwy i racjonalny cel art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. Jak się wydaje, celem tego przepisu jest ograniczenie możliwości wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przypadkach, w których tożsame naruszenie prawa było już badane przez sąd administracyjny. Łączne odczytanie przepisów art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. i art. 171 p.p.s.a., a także uwzględnienie celu pierwszego z tych przepisów, prowadzi do wniosku, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko takich przypadków, gdy podstawa prawna i faktyczna wniosku o stwierdzenie nieważności była już przedmiotem badania przez sąd administracyjny. Jeżeli podstawa prawna i faktyczna wniosku o stwierdzenie nieważności nie była zaś przedmiotem badania przez sąd administracyjny - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - wówczas przepis art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. nie może mieć zastosowania. W uzasadnieniu takiego wyroku sąd musi zatem stwierdzić expressis verbis, iż decyzja nie jest dotknięta wadą polegającą przykładowo na rażącym naruszeniu prawa lub naruszeniu przepisów o właściwości. W uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 647/04 brak jest jednak jakiejkolwiek wzmianki na temat tego, czy Sąd rozpatrywał kwestię rażącego naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów art. 36 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993 r. § 16 ust. 1 rozporządzenia z 2001r. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. z tych to powodów należy uznać, iż kwestia ta nie była przedmiotem szczegółowej analizy Sądu i w związku z tym nie można wykluczyć ewentualności, iż Sąd przeoczył wadliwość kontrolowanej decyzji polegającą na rażącym naruszeniu wymienionych powyżej przepisów. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w W. nie mógł powołać się w niniejszej sprawie na przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wynikającą z art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Zgodnie z art. 249 ord. pod. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. § 2. Okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Art. 249 jedynie przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Przechodząc do dwóch przesłanek wymienionych expressis verbis w art. 249 § 1, należy zauważyć, że pierwsza z nich związana jest z upływem czasu. Druga przesłanka negatywna, wymieniona w art. 249 § 1 pkt 2, związana jest z faktem, że w chwili ustanowienia tego przepisu obowiązywał art 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, obecnie już nieobowiązującej), zgodnie z którym sąd nie był związany granicami skargi. Rozpoznając skargę, zobligowany był więc badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Oddalenie skargi oznaczało, że przesłanki nieważności nie było, co wobec osądzenia sprawy uniemożliwiało wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie rozdziału 18. W obecnym stanie prawnym art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że również obecnie sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność decyzji. Oddalenie skargi jest zatem jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji. Niemniej jednak trzeba mieć na uwadze, że wobec wprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania sądowego, wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalający skargę może być przedmiotem zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. należy więc odczytywać w ten sposób, że chodzi o sytuację, w której sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę. Przed uprawomocnieniem się wyroku trudno mówić o oddaleniu skargi, jako o fakcie dokonanym. Prawomocne oddalenie skargi nie uzasadnia jednak odmowy wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie stwierdzenia nieważności decyzji opiera się na zarzucie rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod.). W razie zaistnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie jest również dopuszczalne wszczęcie tego postępowania z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Jest to więc orzeczenie formalne (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., V SA 2093/2000, niepubl., Ordynacja podatkowa. Komentarz Gruszczyński Bogusław, Niezgódka - Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) s. 896, ISBN: 83-7334-545-0). W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, iż wyrokiem z dnia 30 maja 2005r. sygn. akt III S.A./Wa 647/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Ponadto, sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 972/05 oddalił skargę kasacyjną spółki od przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zatem zaskarżona decyzja stała się ostateczna, gdyż sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę. Sąd Administracyjny z urzędu bada przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i w razie stwierdzenia ich wystąpienia nie może oddalić skargi. Oczywistym jest, że pomyłki mogą wystąpić, lecz stronie niezadowolonej przysługiwała skarga kasacyjna, którą rozpatrywał Naczelny Sąd Administracyjny. Polskie prawodawstwo nie przewiduje trzeciej kolejnej instancji, do której strona niezadowolona mogłaby się odwołać. Ustawodawca przyjął, iż nadzwyczajny środek zaskarżenia w postaci wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przysługuje tylko w tych sprawach, w których sprawy nie rozstrzygał sąd administracyjny. Nie zasługuje na uznanie pogląd strony, iż jeżeli podstawa prawna i faktyczna wniosku o stwierdzenie nieważności nie była przedmiotem badania przez sąd administracyjny - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - wówczas przepis art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. nie może mieć zastosowania. Dokonując wykładni językowej należy stwierdzić, iż warunek ten nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. Podkreślić należy, iż wykładnia ta zapewnia doprowadzenie do racjonalnych i nie nastręczających wątpliwości wniosków, co do możliwości zastosowania powyższego artykułu w przedmiotowej sprawie. Nie ma zatem potrzeby stosowania wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.