III SA/Wa 1035/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") po rozpatrzeniu odwołania A. D. – dalej określanej jako "Skarżąca" lub "Strona" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r. ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn po zmarłym W. S. (mężu Skarżącej) - w kwocie 8.667 zł. 2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. sygn. akt. [...] z dnia [...] maja 2007 r. spadek po zmarłym w dniu 10 października 2006 r. W. S. mocą ustawy nabyła jego żona A. D. w 1/3 części spadku oraz jego synowie M. i M. S. po 1/3 części spadku. W dniu 27 lipca 2007 r. Skarżąca zgłosiła nabycie rzeczy i praw majątkowych po zmarłym mężu, których łączną wartość określiła w kwocie 181.392,35 zł. W zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 31 lipca 2007 r. na druku SD-3 Skarżąca podwyższyła wartość zgłoszonej wcześniej masy spadkowej do kwoty 459.511 zł. Skarżąca zgłosiła kwotę 10.263 zł jako długi, ciężary i nakłady. Do zgłoszenia nabycia Skarżąca dołączyła pismo, w którym wskazała, że w związku z uprawomocnieniem się w dniu 3 lipca 2007 r. postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym W. S., jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z uwzględnieniem ulgi określonej w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d.") 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. ustalił Skarżącej wysokość podatku od nabytego spadku po zmarłym W. S. w kwocie 8.667 zł. W uzasadnień rozstrzygnięcia, organ podatkowy odnosząc się do stanowiska Strony co do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d stwierdził, że zmiany dotyczące zwolnienia podatkowego dla grupy najbliższej rodziny weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i mają zastosowanie wyłącznie do spraw, w których nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło po 1 stycznia 2007r. Organ dodał, że kryterium decydującym o zastosowaniu przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. jest data nabycia spadku. W przedmiotowej sprawie datą nabycia spadku jest dzień 10 października 2006 r. tj. dzień śmierci W. S., a więc zdaniem organu podatkowego spadek podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujących w dniu śmierci spadkodawcy. 4. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła do organu wyższego stopnia odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji błędną wykładnię art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629 – dalej jako "nowela u.p.s.d.") i w związku z tym niewłaściwą interpretację stosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. W ocenie Skarżącej nabycie praw spadkowych nastąpiło w dniu 24 maja 2007 w wyniku prawomocnego postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku co zdaniem Skarżącej wypełnia dyspozycję art. 3 ust. 2 noweli u.p.s.d. ze względu na dyspozycję przepisów przejściowych, na podstawie których w ustawie o podatku od spadków i darowizn przed 1 stycznia 2007 r. wprowadzono przepis art. 4 ust. 4, w którym zawarto odesłanie do przepisu art. 4a u.p.s.d. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r. Sygn. akt ISA/Bd 658/07, który zapadł w analogicznej sprawie. W orzeczeniu tym przyjęto, że w sytuacji nabycia przez podatników majątku spadkowego po 12 maja 2006 r. zwolnienie podatkowe określone w art.4a u.p.s.d. powinno znaleźć zastosowanie. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia wskazał, że Skarżąca nabyła spadek w dniu 10 października 2006r. - to jest z chwilą śmierci męża W. S.. Ponieważ nabycie spadku nastąpiło przed dniem wejścia w życie noweli u.p.s.d., to jest przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwolnienie od podatku ustanowione w art. 4a znowelizowanej ustawy nie będzie miało zastosowania. 6. W skardze Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu wydania decyzji z naruszeniem art. 4a znowelizowanej ustawy od spadków i darowizn. Zdaniem Skarżącej na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 noweli u.p.s.d. przysługuje jej zwolnienie od podatku od spadków i darowizn ponieważ przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006r. Skarżąca wskazała, że z uwagi na to, iż nabyła spadek po 12 maja 2006r. to przepis art. 3 ust. 2 noweli u.p.s.d. powinien mieć w sprawie zastosowanie i w konsekwencji nabycie spadku powinno korzystać z szerokiego zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia zastosowania do nabycia majątku spadkowego po zmarłym w dniu 10 października 2006 r. spadkodawcy zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej z uwagi na to, iż postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane w dniu 24 maja 2007 r. do nabycia przez nią majątku w drodze dziedziczenia będą miały zastosowanie przepisy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zgodnie, z którym z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolniono od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę – osoby najbliższe. W ocenie Skarżącej ze względu na to, iż nabyła ona majątek w drodze dziedziczenia jako osoba wymieniona w zerowej grupie podatkowej określonej w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dodanym do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. nie musi płacić podatku od spadków i darowizn. Skarżąca wskazała także, że mimo tego, iż jej mąż zmarł w dniu 10 października 2006 r. do jej sytuacji prawnej znajdują zastosowanie przepisy u.p.s.d. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. uwzględniające zmiany wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z przedstawionym powyżej stanowiskiem Skarżącej nie zgodziły się organy podatkowe, które w uzasadnieniach decyzji wydanych w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wskazywały, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. podatkowi podlegało nabycie tytułem spadku własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organy obu instancji uznały, że ze względu na fakt, że ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji "nabycia spadku, to zasadne było posłużenie się definicją zawartą w kodeksie cywilnym Zgodnie z art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). W ocenie organów zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone przepisami noweli u.p.s.d. dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez osoby najbliższe (zerowa grupa podatkowa) weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem w ocenie organów obu instancji skoro nabycie spadku przez Skarżącą nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. to do ustalenia podatku w ocenie organu miały zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., czyli w brzmieniu nieprzewidującym szerokiego zwolnienia podatkowego. 9. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organom podatkowym, iż w sytuacji nabycia przez Skarżącą spadku w dniu 10 października 2006 r., z chwilą śmierci jej męża, nie można było zastosować przepisu określającego zwolnienie podatkowe uregulowanego w art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu nadanym na podstawie noweli u.p.s.d. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, zastosowanie mają przepisy ustawy nowelizowanej (u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ustawa nowelizująca weszła w życie 1 stycznia 2007 r. W świetle tego przepisu decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. przypisać zatem należy dacie nabycia przez niego spadku. Jeżeli bowiem do nabycia tego doszło przed 1 stycznia 2007 r. - zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed tym dniem. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo określiły moment nabycia spadku przez Skarżącą. W sytuacji, gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, zasadne było powołanie się przy tym na przepisy Kodeksu cywilnego. Moment, z jakim następuje nabycie spadku w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych, określony został w art. 925 K.c. Stosownie do tego przepisu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie zaś z art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Zasadnie organy podatkowe wskazywały, że postanowienie o nabyciu spadku potwierdza jedynie nabycie spadku, które z mocy art. 925 K.c. nastąpiło już wcześniej - z chwilą otwarcia spadku tj. śmierci spadkodawczyni. Istotne jest więc to, że wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. W świetle wskazanych wyżej przepisów na moment nabycia spadku nie ma również wpływu przyjęcie spadku. 10. W żadnym razie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 noweli u.p.s.d., według postanowień którego przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie określone art. 4a weszło w życie po tej dacie, o czym wyżej. 11. W ocenie Sądu ze zwolnień określonych w art. 4a osoby nabywające majątek spadkowy mogą korzystać po określonym w noweli u.p.s.d. dniu 1 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie Strony, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 noweli u.p.s.d., jest w ocenie Sądu błędne. Nie można bowiem racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 noweli u.p.s.d., podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 noweli u.p.s.d., że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. 12. Powyższe stanowisko Sądu w tej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide orzeczenia NSA z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 606/08, sygn. akt II FSK 329/08, Sygn. akt II FSK 235/08, II FSK 722/08). W orzeczeniach tych Sąd kasacyjny uchylił wyroki Sądów administracyjnych uchylających decyzje organów podatkowych, w których odmówiono podatnikom zastosowania zwolnienia art. 4a do nabycia majątku spadkowego przed 1 stycznia 2007 r. 13. Sąd uznał również, że w niniejszej nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.s.d., przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, istotne w świetle tego stanu prawnego, a mianowicie śmierć spadkodawcy, nabycie spadku przez Skarżącą, udział spadkobiercy w spadku, wartości nabytych rzeczy i praw. W postępowaniu organów podatkowych nie sposób też doszukać się naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasady przekonywania. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak też Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnili Skarżącej powody, dla których w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe wprowadzone od 1 stycznia 2007 r., wskazując przepisy wszystkich istotnych aktów prawnych i określając ich wpływ na rozstrzygnięcie, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124). 14. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa. 15. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).