III SA/Wa 1035/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2015 r. sprawy ze skargi D.R. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/12 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) wznawia postępowanie w sprawie, 2) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/12, 3) umarza postępowanie w sprawie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.R. kwotę 18207 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sądowych, stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Pismem z dnia 18 września 2013 r. Skarżący – D. R., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ("WSA w Warszawie") skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem tego Sądu z dnia 27 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1398/12, wydanym na skutek skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia 7 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę wznowienia Skarżący wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego ("TK") z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt 18/09. Skarżący wniósł przy tym o: 1) wznowienie postępowania sądowo-administracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1398/12; 2) zmianę orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1398/12, polegającą na uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizyczny za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodni i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz na stwierdzeniu, że decyzje nie mogą zostać wykonane w całości; 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania (w tym także kosztów zastępstwa procesowego), dotyczących zarówno postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym orzeczeniem, jak i postępowania wszczętego skargą o wznowienie. W razie gdyby przed wydaniem orzeczenia przez WSA w Warszawie przestałby istnieć przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej, Skarżący wniósł o: 1) wznowienie przedmiotowego postępowania sądowo-administracyjnego; 2) uchylenie przedmiotowego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a."; 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania (w tym także kosztów zastępstwa procesowego), dotyczących zarówno postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym orzeczeniem, jak i postępowania wszczętego skargą o wznowienie. Skarżący wskazał, że TK w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", kształtujące instytucję opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK uznał, że mechanizm opodatkowania tych dochodów jest obarczony bardzo poważnymi wadami naruszającymi zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych. Skarżący odwołał się następnie do art. 272 § 1 p.p.s.a. i podkreślił, że powołana w skardze podstawa wznowienia ma charakter rzeczywisty, to znaczy, że zachodzi związek pomiędzy powołaną podstawą wznowienia, a treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) i art. 68 § 4 O.p. stanowiły bowiem podstawę materialnoprawną orzeczenia WSA w Warszawie. Z ich punktu widzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o legalności działań Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS"). W piśmie procesowym złożonym na rozprawie przed WSA w Warszawie w dniu 27 lutego 2014 r. Skarżący odwołał się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że skutkiem wydania przez TK powyższego wyroku było odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za lata 1998-2006 postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Stąd każde działanie władcze, które wynikającą z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. normę brało za podstawę prawną, było wadliwe. Przepis ten był bowiem niekonstytucyjny od samego początku obowiązywania. Nie mógł i nie może stanowić podstawy wydawania jakichkolwiek decyzji wymiarowych. Zdaniem Skarżącego nie ma przy tym żadnego znaczenia, że przepis powyższy przez obowiązywał przez pewien czas, skoro obowiązując był niezgodny z Konstytucją RP, będącą najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2417/13 WSA w Warszawie wznowił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2417/13 WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 13 marca 2014 r. poinformował, że Skarżący pismem z dnia 18 września 2013 r. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2010 r. Z informacji przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika również, że wskazany organ postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd wskazał następnie, że w myśl art. 56 p.p.s.a., stosowanego odpowiednio z mocy art. 276 p.p.s.a. w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania, w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Stosownie do art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w takim wypadku zawieszenie postępowania sądowego jest obligatoryjne i następuje z urzędu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Postanowieniem z dnia 8 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2417/13 WSA w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe i prowadził je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3190/14. Postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 3190/14 WSA w Warszawie umorzył postępowanie sądowe w sprawie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r. poinformował, że decyzją z dnia [...]maja 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. oraz decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2010 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie. Odnosząc się do żądania wznowienia postępowania sądowego dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r., Sąd stwierdził, że wobec uchylenia przedmiotowej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także umorzenia postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, bezprzedmiotowe stało się rozpatrzenie skargi o wznowienie postępowania sądowego, którego przedmiotem orzekania była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. uchylona przez ten organ. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o zasądzenie kosztów postępowania Sąd wskazał, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują orzeczenia o kosztach w postanowieniu o umorzeniu postępowania sądowo-administracyjnego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego dotyczących postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.a.a., polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu i uznaniu, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania sądowo-administracyjnego stało się bezprzedmiotowe z powodu uchylenia przed wydaniem orzeczenia w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ustalających wysokość podatku, podczas gdy zdaniem Skarżącego przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 282 § 2 p.p.s.a., gdyż w sprawie istnieje przedmiot zaskarżenia w postaci prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie. Postanowieniem z dnia 19 marca 2015 r. o sygn. akt IIFSK 4111/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe postanowienie WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA odwołał się do art. 280 § 1, art. 281 i art. 282 § 2 p.p.s.a. Podkreślił, że w wyniku złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowo-administracyjnego sąd może wydać orzeczenie na podstawie art. 161 § 1 pkt 1- pkt 3 p.p.s.a. o umorzeniu postępowania - żaden bowiem z przepisów Działu VII p.p.s.a. nie uniemożliwia umorzenia postępowania wznowieniowego. Jednakże, gdy sąd rozpoznający skargę o wznowienie postępowania uzna skargę o wznowienie postępowania za dopuszczalną i podejmie decyzję o merytorycznym rozpoznaniu sprawy, a następnie dochodzi do wniosku, że postępowanie powinno być umorzone, zobowiązany jest wydać orzeczenie na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd stosownie do okoliczności oddala skargę o wznowienie postępowania albo uwzględniając ją zmienia zaskarżone orzeczenie albo je uchyla i skargę odrzuca lub postępowanie umarza. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Zdaniem NSA umorzyć można zatem albo całe postępowanie wznowieniowe – np. z uwagi na cofnięcie skargi o wznowienie postępowania sądowego, albo po uprzednim uchyleniu zaskarżonego taką skargą orzeczenia, umorzyć postępowanie wznowione. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można było jednak orzekać tylko na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. NSA nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie wziął pod uwagę powyższe rozważania. Odnosząc się końcowo do wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania NSA stwierdził, że zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych od postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych. Stanowisko takie ma oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r. o sygn. akt I OPS 4/07. Na rozprawie w dniu 10 lipca 2015r. pełnomocnik Skarżącego wnosił m.in. o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania zarówno wszczętego skargą o wznowienie, jak również postępowania sądowego, w którym wydano wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1398/12, jako podstawę żądania wskazując art. 282 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 201 i art. 54 § 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przystępując do oceny zasadności skargi o wznowienie postępowania w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 19 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 4111/14, którym uchylono postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014r. (sygn. akt III SA/Wa 3190/14), przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Nie uległ również zmianie stan prawny. Przedmiotem sprawy była skarga o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 27 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1398/12, wydanym na skutek skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]lutego 2012 r. oraz decyzję Dyrektora UKS z dnia[...]listopada 2010 r. oraz umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. W rozpatrywanej sprawie zgłoszoną podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego stanowił art. 272 § 1 p.p.s.a. Przesłankami do wznowienia postępowania na tej podstawie jest: (1) wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia stwierdzającego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, (2) wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny na podstawie zakwestionowanego przez TK aktu normatywnego, (3) wniesienie skargi o wznowienie postępowania sądowego w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Strona, opierając skargę o wznowienie na podstawie określonej w art. 272 § 1 p.p.s.a., wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. Mając na uwadze datę ogłoszenia wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz datę wniesienia skargi o wznowienie postępowania (23 września 2013 r. karta 11 akt sądowych), należy stwierdzić, że zachowany został termin z art. 272 p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd uznał za celowe, w myśl art. 281 p.p.s.a., łączne badanie dopuszczalności wznowienia z badaniem istoty sprawy. Dokonując tej oceny należy stwierdzić, że skarga o wznowienie w tej sprawie oparta została na podstawie uregulowanej w art. 272 § 1 p.p.s.a., tj. wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, tj. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Należy zauważyć, że w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 27 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1398/12 oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a której podstawą prawną był przepis art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W sytuacji zatem, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 w pkt. I.1 stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji; oraz w pkt. I 2. stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, co oznacza, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1398/12 oparty był na kwestionowanym przez stronę skarżącą, obecnie uznanym za niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższa konstatacja uprawnia do uchylenia ww. wyroku tut. Sądu na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 2 sentencji wyroku. W związku z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. uchylił w trybie wznowieniowym swoją ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2012 r. oraz decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2010 r. oraz umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie nie zachodziła potrzeba ingerencji w to postępowanie administracyjne, co skutkuje umorzeniem postępowania na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., a o czym orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 18207 orzeczono w pkt 4 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach, na które składały się: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wpis od skargi o wznowienie postępowania w kwocie 1258 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7200 zł, wpis od skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...]lutego 2012 r. uiszczony w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1398/12 w kwocie 2515 zł, oraz związane z tym wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7200 zł wraz z uiszczoną opłatą od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, oparto o przepis art. 200, 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a W zakresie kosztów związanych ze sporządzoną skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. skład orzekający mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1734/07 uznał, że nie ma przeszkód, aby na podstawie 201 § 1 i art. 54 § 3 stosowanych w drodze analogii w związku z art. 282 § 2 p.p.s.a. zasądzić na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego związane ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lutego 2012 r.