III SA/Wa 1042/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2013 r. odmawiającą umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2012 r. w wysokości 6.518 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 40 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący wnioskiem z dnia 14 maja 2013 r. doprecyzowanym pismem z dnia 28 czerwca 2013 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 6.518 zł wynikającego z zeznania rocznego PIT-36. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że w związku z kupnem w 2011 r. dwóch samochodów osobowych, została mu naliczona kwota 13.000 zł do zwrotu, jednak z uwagi na wystawione dwie faktury na kwotę 84.871,32 zł i 11.300 zł za wynajem samochodów powstała zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 11.116 zł, co skutkowało otrzymaniem zwrotu podatku w wysokości 1.884 zł. Skarżący podniósł ponadto, że z uwagi na nieuzyskanie od najemców zapłaty za powyższe faktury zwrócił się o zwrot pobranej nadpłaty podatku VAT. Poinformował, że złożył wniosek do Sądu o wyegzekwowanie należności od dłużników i wygrał sprawę w Sądzie. Sprawa została przekazana do komornika, jednak należności nie udało się ściągnąć. Podał, że jeden samochód został skradziony przez nieuczciwego najemcę, drugi został odebrany przez firmę leasingową, do czasu uregulowania zaległych rat leasingowych. Wyjaśnił, że nie uzyskuje dochodu z tytułu prowadzenia działalności i gdyby nie pomoc rodziny nie posiadałby środków na spłatę kredytu i leasingu. Zdaniem Skarżącego, umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz zwrot pobranych opłat pozwoliłby na uregulowanie zobowiązań wobec ZUS-u, odzyskanie samochodu i prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący w sytuacji otrzymania należności od dłużników, zadeklarował natychmiastowe uregulowanie wszystkich swoich zobowiązań, w tym zaległości wobec urzędu skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej "O.p."). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że sytuacja majątkowa Skarżącego nie wskazuje na bezsporny, całkowity brak możliwości zapłaty wymaganych zobowiązań. Powoływanie się przez Skarżącego na konieczność spłaty zaciągniętych kredytów, a także okoliczności, które doprowadziły do niepowodzenia w prowadzeniu działalności nie mogą skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W ocenie organu przedsiębiorca decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej powinien mieć świadomość negatywnych skutków uwarunkowanych czynnikami zewnętrznymi. Skarżący w odwołaniu wniósł o ponowne rozpatrzenie prośby i umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wstrzymanie blokady konta bankowego. W jego ocenie prowadzone postępowanie podatkowe bez konkretnie uzasadnionej przyczyny trwało zbyt długo, a podane w uzasadnieniu decyzji dane odbiegają od rzeczywistości. Ponadto za początek końca swojej działalności gospodarczej, a tym samym obecnej sytuacji materialnej uznał pozbawienie go przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zwrotu podatku od towarów i usług za 2011 r. w wysokości 11.116 zł. Wskazał przy tym, że organ zbagatelizował jego wyjaśnienia, że wystawione faktury, od których został naliczony podatek są "wirtualne", gdyż nie otrzymał żadnej zapłaty. Skarżący zauważył, że przy miesięcznych dochodach w wysokości 1.290 zł i obciążeniach znacznie je przekraczających trudno wygospodarować wolne środki na codzienne funkcjonowanie, a co dopiero na spłatę swoich zobowiązań. Utrzymywał, że dochód za 2012 r. w wysokości 56.767,07 zł jest wartością tylko na papierze, gdyż został obliczony z wystawionych faktur, za które do dnia dzisiejszego nie otrzymał należnych mu płatności. Tym samym stwierdzenie, że jego dochody w 2012 r. znacznie wzrosły w stosunku do roku poprzedniego - strata w wysokości 27.001,90 zł - uznał za prawdę jedynie w liczbach bezwzględnych, a nie w rzeczywistym dochodzie. Końcowo Skarżący podniósł, że sytuacja w jakiej się znalazł nie była spowodowana jego niewłaściwym działaniem, a złamaniem prawa przez osoby trzecie, jak również brakiem zrozumienia sprawy przez organ podatkowy. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonał wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wyjaśnił jak należy rozumieć występujące w tym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Następnie stwierdził, iż podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące sytuacji finansowej i materialnej oraz sytuacji rodzinnej, a także przyczyn powstania zaległości podatkowej nie stanowią uzasadnionych przesłanek do przyznania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku dochodowym za 2012 r. i odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z oświadczenia Skarżącego z dnia 27 czerwca 2013 r. o jego sytuacji finansowej i majątkowej wynika, że nie uzyskuje on dochodów z działalności gospodarczej (likwidacja działalności gospodarczej z dniem 17 maja 2013 r. zgodnie z CEIDG ), aktualnie uzyskuje dochód z innych źródeł w wysokości 1.290 zł, nie korzysta z pomocy społecznej. We wspólnym gospodarstwie domowym Skarżący pozostaje z matką, ojcem uzyskującym dochód w wysokości 2.150 zł, bratem i siostrą. Miesięczne wydatki Skarżącego to kwota 190 zł - opłaty dotyczące użytkowania telefonu, Internetu i telewizji, obciążenia kredytowe -1371,20 zł. Nieuregulowane wierzytelności to: 500 zł i 200 zł oraz zadłużenie po zakończeniu działalności gospodarczej - 700 zł i 1.500 zł koszty sądowe związane z pozwami sądowymi. Skarżący nie posiada żadnego majątku. Organ odwoławczy uznał, że miesięczne dochody Skarżącego nie zaspokajają w całości stałych miesięcznych wydatków. Trudna sytuacja finansowa sama w sobie nie jest jednak uzasadnionym argumentem do udzielenia obecnie wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zeznań podatkowych o wysokości uzyskiwanych przychodów wynika, iż za 2010 r. z tytułu emerytury/renty Skarżący wykazał dochód w wysokości 4.031,90 zł oraz z tytułu umowy o dzieło/zlecenia dochód w wysokości 355,20 zł, za 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wykazał stratę w wysokości 27.001,93 zł oraz z tytułu umowy o dzieło/zlecenia dochód w wysokości 368,76 zł i za 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wykazał dochód w wysokości 56.767,07 zł. Zdaniem organu odwoławczego, poziom uzyskanych w 2012 dochodów pozwalał na uregulowanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 6.518 zł, wykazanego w złożonym zeznaniu, na rachunek urzędu skarbowego w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sytuacja finansowa Skarżącego na przestrzeni ostatnich 3 lat nie wyróżniała się na tle innych podatników. Wobec obecnej sytuacji finansowej Skarżącego, według organu, obowiązek jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej w kwocie 6.518 zł wraz z odsetkami za zwłokę, stanowić może istotne obciążenie finansowe, jednak instytucję umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę stosuje się w sytuacjach wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika w skutek zdarzeń losowych, a takich w odniesieniu do Skarżącego organ odwoławczy nie dopatrzył się. Likwidacja prowadzonej działalności gospodarczej w związku z nawiązaniem współpracy z nieuczciwymi kontrahentami i najemcami samochodów i w związku z tym zmniejszenie się uzyskiwanych dochodów, nie świadczy o wystąpieniu zdarzeń nadzwyczajnych, niezależnych od Skarżącego, uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. W ocenie organu odwoławczego brak zapłaty należności przez kontrahentów nie może być uzasadnioną przesłanką braku zapłaty należnego podatku dochodowego i domagania się ulgi w jego spłacie poprzez umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, ponieważ to jednostka prowadząca działalność gospodarczą ponosi odpowiedzialność za łączące się z jej prowadzeniem ryzyko, również to uwarunkowane czynnikami zewnętrznymi. Tym samym podatnik podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej obowiązany jest do regulowania wszelkich należności z tym związanych i to w ustawowych terminach, ponosząc konsekwencje podjętych przez siebie decyzji. Ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z uwalnianiem się od finansowych skutków nieuregulowania w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy istnieje możliwość wyegzekwowania należnych od kontrahentów i najemców samochodów środków finansowych jest niecelowe. W złożonym wniosku Skarżący oświadczył bowiem, iż w przypadku otrzymania od komornika (dłużników) należnych środków finansowych natychmiast ureguluje wszystkie zobowiązania w stosunku do urzędu skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, umorzenie obecnie przedmiotowych zaległości podatkowych byłoby formą przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na Budżet Państwa i stałoby w sprzeczności z zasadą równości opodatkowania w stosunku do podatników, którzy terminowo regulują zobowiązania podatkowe, za które odpowiadają jako przedsiębiorcy, a borykających się także z trudnościami finansowymi. Odnośnie do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług poczet zaległości podatkowej w tym podatku za kwiecień 2012 r. w kwocie 11.116 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż okoliczność ta nie stanowi uzasadnionej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działał w granicach prawa, a wierzytelności wobec Skarbu Państwa mają pierwszeństwo w zaspakajaniu przed innymi zobowiązaniami Skarżącego. Organ odwoławczy poinformował, iż wstrzymanie blokady konta bankowego leży w gestii organu egzekucyjnego, do którego należy zwrócić się z odpowiednim wnioskiem. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o uchylenie jej w całości i tym samym spowodowanie zwrotu należności finansowych będących przedmiotem skargi. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył szereg argumentów podniesionych we wniosku oraz odwołaniu. W ocenie Skarżącego w jego sytuacji wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, a przede wszystkim sytuacje spowodowane działaniem czynników, na które nie miał wpływu i które nie były zależne od jego postępowania. Zarzucił organom państwowym nie wywiązanie się w przypadkach jego kontrahentów z obowiązku zapewnienia bezpieczeństwa uczciwemu przedsiębiorcy. Skarżący utrzymywał, że dla potrzeb ustalenia, czy występuje ważny interes podatnika, należy przede wszystkim brać pod uwagę aktualną sytuację finansową podatnika oraz okoliczności powstania zaległości, które powinny być od niego niezależne. Powstanie zaległości jest to ważna wskazówka interpretacyjna, jednak nie można przyznać jej roli nadrzędnej w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał w tym przepisie, iż umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe przy wydawaniu swoich decyzji naruszyły art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozpatrując niniejszą sprawę nie respektowały takich wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywatela do organu władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja odmawiająca umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Materia dotycząca umorzenia zaległości podatkowych jest unormowana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie – wyjaśnienie Sądu), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przytoczonego przepisu wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Na uznaniowość tej instytucji wskazuje występujący w omawianym przepisie wyraz "może", przy czym przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. II FSK 689/09 (CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). W tym miejscu wskazać trzeba, że konstrukcja instytucji umorzenia zaległości podatkowych powoduje, iż Sąd nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Tę poprawność postępowania oraz wyciągnięte wnioski Sąd ocenia w szczególności na podstawie uzasadnienia decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, stąd też rola uzasadnienia decyzji w omawianym postępowaniu jest szczególna. Odnośnie do znaczenia występujących w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęć "ważny interes podatnika", "interes publiczny", stwierdzić należy, iż z tej racji, że są to pojęcia nieostre nie istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie ww. przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Najczęściej w tego typu sprawach rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Jak już o tym wspomniano, nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można rozumieć, np. przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei interes publiczny należy oceniać z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W ocenie tej nie bez znaczenia jest też sytuacja finansowa państwa, bowiem podatki stanowią źródło finansowania wielu sfer jego funkcjonowania. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w procesie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. W ocenie Sądu przedstawione przez organ drugiej instancji rozumienie pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" jest prawidłowe. W toku postępowania organ podatkowy podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe znały sytuację majątkową Skarżącego, a jej ocena oraz stanowisko co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nawiązanie przez Skarżącego współpracy z nieuczciwymi kontrahentami nie może być traktowane jako nagłe zdarzenie losowe. Przede wszystkim kryteria doboru kontrahenta pozostają w gestii osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Nie jest okolicznością niezależną od tej osoby z kim podejmuje współpracę. Jeśli zaś pomimo weryfikacji kontrahenta, okaże się on nieuczciwy (nie wywiązuje się z zobowiązań), osoba prowadząca działalność gospodarczą posiada narzędzia prawne, by od takiej osoby wyegzekwować niespełnione zobowiązania. Jak wynika z informacji Skarżącego, z tych możliwości skorzystał on i zobowiązał się do uregulowania wszystkich zaległości podatkowych po wyegzekwowaniu przez komornika należności od kontrahentów. Skoro istnieje szansa na uregulowanie przez Skarżącego zaległości podatkowych, to trudno dziwić się organom podatkowym, iż za niezasadne uznały ich umorzenie. W skardze Skarżący podniósł, iż powstanie zaległości nastąpiło nie z jego winy, ale z tej przyczyny, iż organy państwa nie wywiązały się ze swoich obowiązków w kwestii zapewnienia mu bezpieczeństwa. Skarżący nie wskazał, jakich działań oczekiwał od organów państwa, więc trudno odnieść się do tak postawionego zarzutu. Niemniej jednak stwierdzić trzeba, iż nie jest rolą organów państwa otoczenie "opieką" każdej osoby prowadzącej działalność gospodarczą i sprawdzanie rzetelności kontrahentów, z którymi osoba ta zdecyduje się nawiązać kontakty gospodarcze. Jak już powiedziano, dobór kontrahenta i ryzyko z nim związane, należy do osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Osoba ta nie może przerzucać odpowiedzialności za swoje działania na Państwo. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż organy podatkowe postąpiły w niniejszej sprawie wbrew zasadzie sprawiedliwości, bezpieczeństwa i zaufania obywatela do organu władzy publicznej. Sam fakt, iż organy podatkowe odmówiły umorzenia zaległości podatkowych nie oznacza, iż postąpiły niesprawiedliwie. Sprawiedliwość nie powinna być postrzegana wyłącznie przez pryzmat interesu osoby ubiegającej się o umorzenie zaległości podatkowych, jak zdaje się czynić to Skarżący, ale ów interes trzeba zderzyć z interesem ogółu. Natomiast w interesie ogółu jest, aby budżet Państwa dysponował środkami finansowymi, które pozwolą na wydatkowanie pieniędzy na cele służące szerokim grupom społecznym. Jak wiadomo budżet Państwa jest zasilany przez podatki, więc w interesie ogółu społeczeństwa leży, aby był on jak największy. Umarzanie zaległości podatkowych w każdym przypadku, gdy podatnik ma problemy z ich uiszczeniem mogłoby w znaczny sposób zubożyć budżet Państwa. Gdyby celem ustawodawcy było umorzenie zaległości w każdym takim przypadku, zbędne byłoby ustanawianie kryteriów umorzenia zaległości. Skoro zaś kryteria zostały określone, a przy tym decyzję o umorzeniu zaległości pozostawiono organowi podatkowemu, nawet w sytuacji, gdy przesłanki umorzenia są spełnione, to z pewnością intencją ustawodawcy nie było przyznanie ulgi podatkowej każdemu podatnikami, który popadł w kłopoty finansowe. W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę dochody Skarżącego oraz jego wydatki i zobowiązania. Przyznał, iż jego sytuacja finansowa jest niezadowalająca, ale stwierdził, iż ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z uwalnianiem się od finansowych skutków nieuregulowania w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję kierował się zasadą sprawiedliwości, czemu dał wyraz stwierdzając m.in., iż umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych byłoby formą przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na Budżet Państwa i stałoby w sprzeczności z zasadą równości opodatkowania w stosunku do podatników, którzy terminowo regulują zobowiązania podatkowe, pomimo że borykają się także z trudnościami finansowymi. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze zasadę bezpieczeństwa, tyle że bezpieczeństwa finansowego Państwa, który to interes przekłada się na interes publiczny. Jak już wcześniej wyjaśniono, organ podatkowy rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych obowiązany jest wziąć pod uwagę interes publiczny, a nie tylko i wyłącznie ważny interes podatnika. Organ ten uznał, iż w interesie publicznym nie leży umorzenie zaległości podatkowych, szczególnie, gdy są rokowania na ich spłatę przez Skarżącego. Poza tym uwzględnił okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości. Sąd nie dopatrzył się w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej oraz w uzasadnieniu tego stanowiska żadnych nieprawidłowości lub błędnych wniosków. Zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, a okoliczność, iż zawarte w niej rozstrzygnięcie nie jest korzystne dla Skarżącego nie oznacza, że narusza ona zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę organ odwoławczy zrealizował poprzez prawidłowe przeprowadzenie postępowania oraz prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie swojego stanowiska z uwzględnieniem sytuacji finansowej Skarżącego oraz interesu publicznego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.