III SA/Wa 1059/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 września 2013 r. wniesionego przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku Skarżącej należności budżetowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. oraz od września do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej łącznej wysokości 37.226.331 zł, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. W dniu [...] września 2013 r. NUS wydał decyzję nr [...], w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2011 r. oraz od września do grudnia 2011 r. w wysokości 28.626.951 zł oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości 8.599.380 zł, a także dokonał zabezpieczenia wyżej wymienionego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącej. Wydanie powyższej decyzji nastąpiło na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11 września 2013 r. i było skutkiem wstępnych ustaleń poczynionych przez ww. organ w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres do stycznia do grudnia 2011r.. Biorąc pod uwagę, że zachodzi podejrzenie, że Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw towarów, o których wiadomo, że są wykorzystywane w oszustwach podatkowanych dotyczących tzw. "znikającego podatnika" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, narażając tym samym Skarb Państwa na straty będące wynikiem niezapłaconych podatków lub uzyskaniem nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług przez podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach, NUS uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że po zakończeniu postępowania kontrolnego Skarżąca nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego, które zostanie jej określone. Pismem z dnia 18 września 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] września 2013 r. nr [...], wnosząc w nim o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, oraz zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 33 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.". W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie wskazuje jakichkolwiek nieprawidłowości, które wystąpiły po stronie Skarżącej, w szczególności w decyzji tej nie ma jakiejkolwiek konkretnej informacji wskazującej na to, że otrzymane przez Skarżącą faktury są nierzetelne lub w jakikolwiek inny sposób wadliwe. Skarżąca stwierdziła też, że zaskarżona decyzja zawiera nieprawidłową informację o niezłożeniu przez nią sprawozdania finansowego, gdyż organ pierwszej instancji dysponuje złożonym sprawozdaniem finansowym za 2012 rok. Skarżąca uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut naruszenia przepisu art. 33 § 1 O.p. wskazała, że z zawartego w tym przepisie ustawowego zwrotu "w szczególności" organ podatkowy bezprawnie wywiódł kompetencję do swobodnego, niczym nieograniczonego doboru przesłanek uzasadniających decyzję o zabezpieczeniu. Skarżąca podniosła też, że realizuje ona program weryfikacji dostawców w celu przeciwdziałania uczestnictwu w transakcjach z udziałem tzw. "znikającego podatnika". Jednakże dokumenty zebrane w ramach wspomnianego programu nie były przedmiotem zainteresowania organu podatkowego. Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił na wstępie charakterystykę oraz przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uregulowaną w art. 33 O.p.. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie m. in., iż przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca jedynie przykładowo wymienił w przepisie art. 33 § 1 O.p. sytuacje, których stwierdzenie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, stanowiąc iż są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ odwoławczy podkreślił w tym miejscu, iż powyższe wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy, co oznacza że nie ma żadnych przeszkód, aby organ podatkowy dokonujący zabezpieczenia, wykazał istnienie innych powodów, które w jego ocenie uzasadniają obawę niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego przez podatnika. Organy mogą przy tym sięgać po wszelkie dowody lub ustalenia faktyczne dające podstawę do stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Ponadto nie jest konieczne wykazywanie istnienia przypadków przykładowo wyliczonych w treści art. 33 O.p.. Przenosząc następnie powyższe rozwazania na grunt niniejszej sprawy DIS wskazał, że w niniejszej sprawie zasadnym było zabezpieczenie na majątku Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. oraz od września do grudnia 2011 r., gdyż analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania pozwala na stwierdzenie, iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego, dokonanie zabezpieczenia uzasadnia znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, która przewyższa wartość majątku Skarżącej, co może uniemożliwić spłatę należności. Ze sprawozdania finansowego Skarżącej wynika bowiem, iż wartość jej aktywów na dzień 31 grudnia 2012 r. wyniosła 1.120.420,20 zł, zaś wartość zobowiązań 94.233,05 zł, co oznacza że wartość jej majątku jest wyższa od zobowiązań o 1.026.187,15 zł.. Natomiast w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że przewidywana wartość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. oraz od września do grudnia 2011 r. będzie stanowiła kwotę w łącznej wysokości 28.626.951 zł. Powyższe oznacza wedle organu odwoławczego, że wysokość nieuregulowanej w prawidłowej wysokości należności z tytułu podatku od towarów i usług przekracza wartość nie tylko kapitału własnego Skarżącej (czyli majątku pomniejszonego o zobowiązania), ale również całą wartość jej majątku wskazanego w sprawozdaniu finansowym. W konsekwencji ewentualne wydanie decyzji wymiarowej po zakończeniu prowadzonego wobec Skarżącej postępowania może spowodować powstanie milionowych zaległości podatkowych. W tej też sytuacji, sam fakt ewentualnego powstania tak dużej kwoty do jednorazowej wpłaty, przekraczającej wartość majątku Skarżącej, w ocenie organu odwoławczego, może spowodować trudności w uregulowaniu określonych przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Ta okoliczność, zdaniem organu odwoławczego uzasadnia zaistnienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej. DIS zauważył również następnie, że Skarżąca nie reguluje nawet tych zobowiązań podatkowych, które zostały przez nią wykazane w złożonych deklaracjach. Wobec Skarżącej toczy się z udziałem organu pierwszej instancji postępowanie egzekucyjne obejmujące należność w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. wynikającą ze złożonej przez Skarżącą deklaracji. Skarżąca nie uiściła również zobowiązania podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, uprawdopodabniają obawę, że zobowiązanie objęte zabezpieczeniem nie zostanie wykonane. Ponadto w opinii organu odwoławczego, istnienie przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynika także z ustaleń organu kontroli świadczących o okolicznościach powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług. Natomiast na podstawie posiadanych informacji organ kontroli skarbowej ustalił, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw towarów, o których wiadomo, że są wykorzystywane w oszustwach dotyczących "znikającego podatnika" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Biorąc pod uwagę powyższe informacje, w ocenie organu odwoławczego, zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca może uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu generowanie wysokich obrotów wewnątrzwspólnotowych, a w konsekwencji uczestnictwo w przestępstwach karuzelowych, narażając tym samym Skarb Państwa na straty będące wynikiem niezapłaconych podatków lub uzyskaniem nienależnych zwrotów podatku VAT przez podmioty biorące udział w tych transakcjach. Powyższe zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż podatnik nie deklarował rzeczywistego obrotu i nie rozliczał prawidłowo podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności stwarzają uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej zawartego w jej odwołaniu dotyczącego braku wykazania przez organ pierwszej instancji podejrzenia uczestnictwa Skarżącej w transakcjach z udziałem "znikających podatników", DIS wskazał, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć. Dowody te będą bowiem podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Natomiast postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego, zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń przez podatnika. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać, czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wskazując że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazuje ustalony stan faktyczny oraz określa przesłanki zastosowanej kwalifikacji prawnej, zaś organ pierwszej instancji uzasadnił istnienie w przedmiotowej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą która wskazywała w swoim odwołaniu, iż NUS dokonał błędnych ustaleń w zakresie wpływu do organu podatkowego sprawozdania finansowego skarżącej Spółki za 2012 rok, co jednak nie miało zdaniem tego organu wpływu na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie, gdyż organ odwoławczy przeanalizował przedmiotowe sprawozdanie i dokonał analizy sytuacji finansowej skarżącej Spółki. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] wnosząc w piśmie z dnia 5 marca 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której sformułowała zarzuty naruszenie następujących przepisów: 1) art. 33 § 1 O.p., poprzez dokonanie jego rozszerzającej wykładni polegającej na wskazaniu przesłanek zabezpieczenia, które nie odnoszą się do sytuacji majątkowej Skarżącej, 2) art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprzywołanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnego dla Skarżącej oraz przywołanie na niekorzyść Skarżącej orzecznictwa, które z uwagi na odmienność stanu faktycznego oraz zagadnień prawnych będących przedmiotem rozstrzygnięcia, w sprawie Skarżącej nie mogło być źródłem argumentacji organu podatkowego, 3) art. 233 § 1 pkt 2a O.p., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że zarówno organ odwoławczy podobnie jak i organ pierwszej instancji nie wskazały przesłanek zabezpieczenia, które byłyby zgodne z art. 33 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej ocenie w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy może wskazać przesłanki inne niż przykładowo podane w treści przepisu art. 33 § 1 O.p., jednakże muszą to być przesłanki podobne do tych, które wskazano w ustawie. Skarżąca zauważyła również, że organ pierwszej instancji zidentyfikował w niniejszej sprawie cztery przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Jako pierwszą przesłankę organ ten wymienił fakt nierzetelnego wykonania zobowiązań podatkowych przez Skarżącą. Jednakże zdaniem Skarżącej, żadne fakty co do nierzetelności wykonania zobowiązań podatkowych nie zostały potwierdzone wydaniem decyzji wymiarowej, ani nawet protokołem kontroli, co oznacza że stan prawny co do wysokości zobowiązania podatkowego wynika wyłącznie ze złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej VAT-7. Nawiązując z kolei do drugiej wskazywanej przez organ pierwszej instancji przesłanki, tj. okoliczności prowadzenia wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego obejmującego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., Skarżąca wskazała, że niezapłacenie podatku za ww. okres nie ma charakteru trwałego, zaś Skarżąca dokonała wszelkich starań, aby zobowiązanie to uregulować. Zdaniem Skarżącej, nie mogła ona uregulować zaległości podatkowej w terminie na skutek działania organów państwa, tj. Prokuratury dokonującej blokady rachunku bankowego, a następnie organu podatkowego dokonującego zajęcia zabezpieczającego. Skarżąca podniosła również, że organ przeprowadził egzekucję z zajętych rachunków bankowych i w pełni zaspokoił swoje roszczenie z tytułu podatku VAT. Skarżąca zarzuciła też, że trzecia wskazywana przez organ podatkowy przesłanka, tj. niezłożenie sprawozdania finansowego, nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż wbrew twierdzeniom organu Skarżąca złożyła takie sprawozdanie. Ponadto zdaniem Skarżącej, czwarta wskazywana przez organ podatkowy przesłanka, tj. okoliczności związane z powstaniem zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, nie mogą stanowić okoliczności uzasadniającej obawę niezapłacenia tego zobowiązania. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji wadliwie wskazał przesłanki uzasadniające stan obawy co do niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego. W opinii Skarżącej, wadliwość tą dostrzegł również organ odwoławczy, bowiem poprzez wskazanie w wydanej przez siebie decyzji innych przesłanek niż te, na które powoływał się organ pierwszej instancji, organ odwoławczy dokonał sanacji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Jednakże z uwagi na charakter decyzji o zabezpieczeniu, tego rodzaju sanacja nie jest zdaniem Skarżącej dopuszczalna, bowiem to wyłącznie organ pierwszej instancji dokonuje zabezpieczenia. Według Skarżącej podstawową przesłanką, którą wskazał organ odwoławczy, a na którą nie powołał się organ pierwszej instancji jest wysokość przewidywanego zobowiązania finansowego. Ponadto Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż podejrzenie udziału w łańcuchu dostaw pochodzących od znikających podatników może być przesłanką dokonania zabezpieczenia, gdyż organ oparł się w tym zakresie nie na faktach, lecz na podejrzeniach, podczas gdy stan prawny na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, ze względu na brak decyzji określającej, był taki jak wynika ze złożonej przez Skarżącą deklaracji. Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska wskazała również w tym miejscu na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 01.08.2013r. sygn. akt I FSA 1261/12, zgodnie z którym samo przewidywanie uczestnictwa w transakcjach fikcyjnych nie może stanowić przesłanki zabezpieczenia. Końcowo Skarżąca zarzuciła również w swojej skardze, że organ odwoławczy z jednej strony pomija orzecznictwo korzystne dla Skarżącej, a z drugiej strony eksponuje niektóre tezy orzecznicze zapadłe w innych sprawach, mimo oczywistej odmienności stanu faktycznego oraz zagadnień będących przedmiotem rozstrzygnięcia. W piśmie z dnia 28 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając w oparciu o tak określone kryteria zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Dalszym następstwem zaś naruszenia przepisów postępowania podatkowego było naruszenie art. 33 O.p.. Istotę sporu w sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącego w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji. Tym samym zatem spór dotyczy oceny tego, czy stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2011 r. oraz od września do grudnia 2011 r.. Przed przystąpieniem do rozważenia zasadniczej kwestii, odnieść się należy do sformułowanego przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 33 § 2 O.p., wobec wydania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, pomimo niespełnienia warunków do jej wydania. W ocenie pełnomocnika Skarżącej bowiem, wobec Spółki nie była prowadzona kontrola podatkowa ani nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie podatkowe, a tylko w takiej sytuacji przepis dopuszcza wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec Spółki prowadzone było jedynie postępowanie kontrolne w trybie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jedn tekst Dz. U z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako "u.k.s.", które w opinii Spółki nie stanowi postępowania podatkowego. Na poparcie swojej tezy pełnomocnik przywołał wyrok NSA z dnia 9 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 567/13. W ocenie Sądu, powyżej sformułowany zarzut naruszenia art. 33 § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W doktrynie nie budzi wątpliwości, że warunkiem zastosowania zabezpieczenia, o którym w art. 33 § 2 O.p. jest prowadzenie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zmierzających do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Warunek ten jest spełniony także w przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie, postępowanie kontrolne łączy w sobie procedurę postępowania podatkowego oraz procedurę kontroli podatkowej w rozumieniu przepisów O.p. (patrz: Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013 oraz Dzwonkowski H., Huchla A., Kosikowski C [w] Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003). Stanowisko takie uzasadnione jest brzmieniem art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., w myśl którego użyte w tej ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ust. 2 pkt 3). Wskazany przez Skarżącą wyrok NSA o sygn. I FSK 567/13 temu poglądowi nie przeczy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnienie tego wyroku wskazano, że: " (...) treść art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. należy odczytywać w ten sposób, że użyte w przepisach o.p. określenie: "postępowanie podatkowe" oznacza "postępowanie kontrolne". (...)". Kierując się zatem zarówno poglądami doktryny, jak i stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, w ocenie Sądu, stwierdzić należy że użyty w przepisie art. 33 § 2 O.p. warunek, pozwalający na wydanie postanowienia o zabezpieczeniu w trakcie postępowania podatkowego, obejmuje również zgodę na wydanie takiego postępowania w toku postępowania kontrolnego. Przechodząc do rozważań dotyczących zaistnienia w rozpatrywanej sprawie przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o zabezpieczeniu, wskazać należy że kwestię przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia reguluje art. 33 O.p., który w § 1 stwierdza, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (także na majątku wspólnym małżonków, jeśli podatnik pozostaje w związku małżeńskim) jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Kolejne paragrafy tego artykułu (§ 2, 3 i 4) stanowią o możliwości i warunkach dokonania zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z art. 33 O.p. wynika, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Aby skutecznie zabezpieczyć interes Skarbu Państwa i wydać tego rodzaju rozstrzygnięcie, organ podatkowy winien wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Wyjaśnić należy, iż uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Organy podatkowe, celem zastosowania zabezpieczenia, winny zatem uprawdopodobnić, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08 LEX nr 785839 oraz baza orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl.). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że taka uzasadniona obawa istnieje. Jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p. stwierdzenie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane może polegać na wykazaniu okoliczności przykładowo wymienionych w tym przepisie, tj. że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane może również polegać na przedstawieniu innych okoliczności i argumentów, niż wymienione w omawianym przepisie, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak jednak wynika z przykładowo wymienionych w art. 33 § 1 O.p. okoliczności świadczących o istnieniu takiej obawy, są to przesłanki mające związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 726/08 w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) ustawodawca wskazał co prawda tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia tym nie mniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji jako okoliczności potwierdzające istnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. wskazał fakt, że Spółka rozlicza zobowiązanie podatkowe w nierzetelny sposób oraz nie reguluje nawet tych zobowiązań, które zostały przez nią wykazane. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że dokonanie zabezpieczenia uzasadnia znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, która przewyższa wartość majątku Spółki. Swoje ustalenia organ oparł natomiast na informacjach wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki z 2012 roku, z którego wynika że na dzień 31 grudnia 2012 r. wolny od zobowiązań majątek Spółki stanowi kwota 1.026.187,15 zł.. W ocenie Sądu, wskazana powyżej okoliczność może stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia. Jednakże wskazać należy, że z uwagi na szczególny charakter unormowania zawartego w art. 33 § 1 2 O.p., który zapewniając ochronę prawną należności publicznoprawnej pozwala na dokonanie zabezpieczenie należności jeszcze nieokreślonej, które dokonywane jest przed terminem płatności, a nawet w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, jego zastosowanie winno być poprzedzone szczególnie starannym wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika, przejawiającym się szczególną staranności organu podatkowego w ocenie czy okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia w danym stanie faktycznym wystąpiły. W tym zakresie na organie podatkowym spoczywa wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn ustanowienia zabezpieczenia oraz dowodów i okoliczności je uzasadniających, a w szczególności wskazanie dlaczego w momencie wydania decyzji o zabezpieczeniu organ uznał konieczność podjęcia takiego kroku i na czym oparł te ustalenia pozyskane w trakcie postępowania. Podstawy do skorzystania z art. 33 § 1 i 2 O.p. muszą wystąpić w chwili stosowania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sąd, nie wskazano uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia okoliczności oraz dowodów je potwierdzających istniejących w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W szczególności za takie, w ocenie Sądu, nie można uznać sprawozdania finansowego Spółki z roku 2012 w sytuacji gdy decyzja wydana została w styczniu 2014 roku. Organ opierając bowiem uzasadnienie zastosowania zabezpieczenia o sytuację majątkową Skarżącej, winien był szczególnie wnikliwie ocenić jej aktualną sytuację majątkową na dzień orzekania i zastosować wszelkie dostępne organowi środki dowodzenia w tym zakresie. W aktach sprawy jednak brak dowodów potwierdzających ustalenie aktualnej na dzień orzekania sytuacji majątkowej Spółki. Także sama przewidywana w niniejszej sprawie znaczna wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do kolejnego argumentu przemawiającego za zasadnością zastosowania zabezpieczenia, tj. zaprzestania regulowania przez Spółkę wykazywanych przez nią zobowiązań podatkowych, wobec nie zapłacenia podatku od towarów i usług za czerwiec oraz lipiec 2013 r., Sąd wskazuje że jest on w jego ocenie chybiony. Skarżąca bowiem wyjaśnia, a organ tego nie kwestionuje, że po pierwsze dołożyła wszelkich starań aby powyższe zobowiązania podatkowe uregulować, po drugie zaś że nieuregulowanie ich w terminie wynika z przyczyn niezależnych od niej. Zatem, wskazywanie że nie Spółka nie płaci zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy to organ blokuje rachunek, a nadto gdy Spółka dopełnia – jak wynika z informacji przez nią przekazanych – starań dla zapłaty tego zobowiązania, jest nieuzasadnione. Ostatnia okoliczność, która zdaniem organu uzasadnia zastosowanie zabezpieczenia, tj. przewidywana przez organ możliwość uczestniczenia Spółki w łańcuch transakcji mających na celu generowanie wysokich obrotów wewnątrzwspólnotowych, a w konsekwencji uczestnictwo w karuzelach podatkowych, zdaniem Sądu, stanowi ewentualną podstawę faktyczną wydanych w przyszłości rozstrzygnięć merytorycznych. Tym samym okoliczność ta nie wchodzi w zakres przedmiotowy decyzji o zabezpieczeniu (wyroki NSA, sygn. akt I GSK 397/10 z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1261/12 z 1 sierpnia 2013 r.), przez co nie może dawać podstawy do twierdzenia o obawie niewykonania zobowiązania. Jak wynika z powyższego organ podatkowy, uzasadniając wydane rozstrzygnięcie nie wykazał działań Skarżącej wskazujących na okoliczności przykładowo wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 O.p. jako spełniające kryteria przesłanek do zabezpieczenia, jak również nie wykazał jakichkolwiek innych przesłanek, uprawdopodobniających brak wykonania zobowiązania w przyszłości, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia, przez co organ naruszył powołany art. 33 § 1 O.p.. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebrały w sposób wystarczający materiału dowodowego. Wobec braku oceny przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w odniesieniu do aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej, wskazać natomiast należy dodatkowo na naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ), mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organy uwzględnią ocenę prawną Sądu przedstawioną powyżej. Ze wskazanych powodów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w punkcie drugim sentencji wyroku wydano w oparciu o art. 152 ww. ustawy