III SA/Wa 1059/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. B. (dalej: "podatnik", "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] października 2019 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego wynikającego z decyzji z dnia [...] czerwca 2019 roku. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny działając na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "ustawa egzekucyjna"), zawiadomieniem z 23 października 2019 r. dokonał czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu rachunku bankowego w [...]. Powyższe zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone podatnikowi 7 listopada 2019 roku. W odpowiedzi na ww. zajęcie, bank poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak środków. W dniach 29 października 2019 r. – 31 października 2019 r. bank przekazał na rachunek organu egzekucyjnego środki pieniężne w łącznej wysokości 12.866.265,48 zł, co spowodowało całkowite zaspokojenie egzekwowanej zaległości. W dniu 14 listopada 2019 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył pismo zatytułowane "zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", w którym zarzucił naruszenie: – art. 3 § 1 oraz art. 31 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej poprzez wskazanie w tytule wykonawczym jako orzeczenia decyzji pierwszej instancji, która w dniu jego wystawienia zastąpiona już została decyzją organu drugiej instancji; – art. 7 § 2 oraz art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej poprzez wystawienie tytułu wykonawczego zaledwie jeden dzień i zajęcie wierzytelności na łączną kwotę prawie 13 mln zł zaledwie cztery dni robocze po doręczeniu decyzji o wymiarze podatku skarżącemu; – art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy egzekucyjnej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 poprzez niewłaściwe skalkulowanie opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej obliczonych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Wobec powyższego, podatnik wniósł o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych, tj. opłaty. Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał zarzuty zgłoszone przez skarżącego za niezasadne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik skarżącego pismem z 7 stycznia 2020 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie. W zażaleniu powtórzył argumentację zawartą w zarzutach z 14 listopada 2019 r. dotyczącą zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz dotyczącą zasadności ustalenia i pobrania kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ egzekucyjny", "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. DIAS zwrócił uwagę, że jak wynika z informacji przekazanych przez organ egzekucyjny, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z [...] czerwca 2019 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 8.376.651,00 zł. Od ww. decyzji, 23 lipca 2019 r. skarżący złożył odwołanie. Postanowieniem z [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał ww. decyzji nieostatecznej, rygor natychmiastowej wykonalności. W tym samym dniu ww. postanowienie zostało wysłane do pełnomocnika skarżącego za pośrednictwem platformy ePUAP. Jak wskazał organ, powyższy dokument nie został odebrany w terminie, zatem zgodnie z art. 46 § 6 Kpa został uznany za doręczony po 14 dniach od wysłania pierwszego UPD, tj. w dniu 17 października 2019 r. W dniu [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy. Jako podstawę prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego wskazał orzeczenie z dnia [...] czerwca 2019 roku. Skarżący podniósł, że egzekucja administracyjna prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jest niedopuszczalna i bezprzedmiotowa, gdyż w dniu wystawienia tytułu wykonawczego tj. [...] października 2019 r. istniała w obrocie prawnym decyzja organu drugiej instancji, która zdaniem skarżącego powinna stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Odnosząc się do powyższego, DIAS stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku, gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. DIAS podkreślił, że w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. W myśl art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej, egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje się ją do obowiązków. W opinii organu odwoławczego, powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu pierwszej instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Zdaniem DIAS, obowiązek wynikający z obu decyzji będzie taki sam. To zaś w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne w administracji służy urzeczywistnieniu obowiązku, nie pozwala przyjąć tezy, że uchybienie formalne, jakim w istocie jest powołanie w tytule wykonawczym decyzji organu pierwszej instancji, miało znaczenie prawne dla bytu postępowania egzekucyjnego. Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że w art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Jak podkreślił organ drugiej instancji, niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Środek egzekucyjny, zdaniem organu, jest natomiast niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek stanowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. W związku z tym uznał, że na podstawie art. 2 § 1 ustawy egzekucyjnej podlega on egzekucji administracyjnej. Zdaniem DIAS, nie istnieją zatem formalne przeszkody, które uniemożliwiają prowadzenie egzekucji. Organ nie stwierdził również, aby egzekucja była niedopuszczalna ze względu na osobę skarżącego. Ustosunkowując się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka, określonego w art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej, DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 1a ustawy egzekucyjnej czynnościami egzekucyjnymi są wszelkie podejmowane przez organ działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Wskazał, że katalog środków egzekucyjnych zawarty został w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej. Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych ma za zadanie doprowadzić do wykonania przez zobowiązanego ciążących na nim obowiązków. Zgodnie z art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej organ ten stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jak wyjaśnił DIAS, o wyborze środka egzekucyjnego decyduje organ egzekucyjny, gdyż ustawodawca nie określił które są mniej lub bardziej uciążliwe dla zobowiązanego. Ponadto, celem postępowania egzekucyjnego, zdaniem organu, jest doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków, zatem przy braku wskazania przez skarżącego składników majątkowych, z których prowadzenie egzekucji byłoby skuteczne, zastosowane wobec niego zajęcie, w opinii organu, było w pełni uzasadnione. Odnosząc się do kwestii dotyczącej kosztów egzekucyjnych, DIAS wyjaśnił, że ocena prawidłowości naliczenia kosztów dokonywana jest w postępowaniu w sprawie kosztów egzekucyjnych, a nie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 64c § 6a pkt 1 ustawy egzekucyjnej, strona może wystąpić do organu egzekucyjnego o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych w terminie 6 miesięcy od dnia umorzenia postępowania egzekucyjnego lub wyegzekwowania należności. Następnie, jak nadmienił organ drugiej instancji, strona może w ciągu 14 dni od dnia otrzymania ww. zawiadomienia domagać się na podstawie art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na które przysługuje stronie zażalenie. Postanowienie zawiera sposób naliczenia kosztów i rozstrzyga czy koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, czy wierzyciela. DIAS wskazał, że - jak wynika z akt niniejszej sprawy - pismem z 7 stycznia 2020 r. pełnomocnik skarżącego złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o wydanie i doręczenie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, który jest przedmiotem odrębnego postępowania. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: – art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej poprzez uznanie, że wystawienie tytułu wykonawczego zaledwie jeden dzień i zajęcie wierzytelności na łączną kwotę prawie 13 mln zł zaledwie cztery dni robocze po doręczeniu decyzji o wymiarze podatku stronie nie stanowiło zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego dla strony; – art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej poprzez uznanie, że kwestia zasadności ustalenia i pobrania kosztów egzekucyjnych nie może być przedmiotem postępowania skargowego w sytuacji gdy wskazywany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 i oparte na nim orzecznictwo sądów administracyjnych stanowi o niezgodności z Konstytucją RP art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy egzekucyjnej, na podstawie których te koszty określono, a jednocześnie zostały one wyegzekwowane od strony wraz z pozostałymi tytułami należności; – art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej poprzez uznanie, że przeprowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wskazującego jako podstawę (orzeczenie) decyzję nieistniejącą w dniu jego wystawienia nie stanowiło o niedopuszczalności egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji; – art. 8 § 1 Kpa poprzez nieuznanie prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego za naruszającego zasadę zaufania do organów administracji publicznej oraz zasadę proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, w przedstawionych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że postanowienie to odpowiada prawu, a skarga jest bezzasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego (w oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. z [...] czerwca 2019 roku) istniała już w obrocie prawym decyzja ostateczna. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym wykonaniu podlega nie decyzja, lecz obowiązek z niej wynikający. W okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek wynikający z decyzji organu pierwszej instancji (z [...] czerwca 2019 roku) był taki sam, jak wynikający z decyzji ostatecznej organu odwoławczego. Stanowisko analogiczne do powyższego zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2209/15. Sąd stwierdził w nim, że wskazanie jako podstawy prawnej egzekwowanych należności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy została ona utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, samo w sobie nie miało znaczenia prawnego dla istnienia i określenia zakresu egzekwowanego obowiązku. Powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji (vide wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1419/10). Przeciwne stanowisko wyrażane przez skarżącego w toku postępowania jest niezasadne. Z całą pewnością wskazane okoliczności nie świadczą o tym, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 6) ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Należy mieć na uwadze, że niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w powołanym przepisie ma charakter formalny, jak słusznie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jak to jest wyjaśniane w orzecznictwie sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2011 roku, II FSK 461/10). Wszczęcie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wydany na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, niezależnie od wskazanych już okoliczności, nie stanowi o niedopuszczalności egzekucji. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, że w niniejszej spawie obowiązek podatkowy (zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) podlega egzekucji administracyjnej. W sprawie niniejszej nie zachodzą również formalne przeszkody prowadzenia egzekucji, nie istnieją również okoliczności, które uniemożliwiałyby prowadzenie tej egzekucji z uwagi na osobę zobowiązanego (skarżącego). Takie okoliczności nie zostały wskazane przez skarżącego w toku postępowania w sprawie, w tym w skardze wniesionej do sądu. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że administracyjny organ egzekucyjny dokonuje wyboru środków egzekucyjnych, które zastosuje w trwającym postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z treścią art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny powinien stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z treści przywołanej normy wynika zatem, że przede wszystkim organ egzekucyjny winien stosować środki prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, ta zatem zasada determinować winna wybór środka stosowanego przez organ prowadzący postępowanie, a dopiero spośród tych środków należy zastosować ten najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Tym samym wybór środka egzekucyjnego jest zawsze ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym. W ocenie sądu organ egzekucyjny zasadnie w tych okolicznościach spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej środków wybrał te, które najlepiej i najprościej będą realizowały zakładany cel, tj. egzekucję z rachunku bankowego. Wyjaśniając zasadę wyboru środka egzekucyjnego należy zauważyć, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym obowiązuje ona jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszelkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. W okolicznościach niniejszej sprawy, zastosowany przez organ środek egzekucyjny spełnił swoją rolę – doprowadził do spełnienia obowiązku ciążącego na skarżącym. W uzasadnieniu zarzutu zgłoszonego w oparciu o treść art. 33 ust. 1 pkt 8) ustawy egzekucyjnej, skarżący wskazała na datę wystawienia tytułu wykonawczego (jeden dzień po doręczeniu decyzji ostatecznej) oraz datę dokonania zajęcia rachunku bankowego (cztery dni po dacie doręczenia decyzji ostatecznej), jako uniemożliwiające zgromadzenie środków finansowych pozwalających na dobrowolne zrealizowanie obowiązku. Zdaniem sądu, także powyższe okoliczności nie stanowią o zasadności zarzutu egzekucyjnego. Jak sam skarżący przyznał w piśmie z 26 czerwca 2020 roku, zawierającym stanowisko wobec złożonej odpowiedzi na skargę, działanie organu egzekucyjnego mieściło się w granicach prawa (pismo skarżącego k. 30 akt postępowania sądowego). W ocenie sądu, trudno uznać za nieprawidłowe "zbyt szybkie" podejmowanie działań przez organ podatkowy, nawet w sytuacji, gdy stanowi pewną uciążliwość dla podatnika, jak również pomimo wysokiej należności podlegającej egzekucji. W ocenie sądu, omawiane okoliczności, które – jak podnosi skarżący – uniemożliwiły mu dobrowolne spełnienie obowiązku (i uniknięcie konieczności ponoszenia kosztów egzekucyjnych) mogą być przedmiotem badania w sprawie, której przedmiotem jest kwestia prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych. W nawiązaniu do ostatniego z przytoczonych zagadnień, tym samym w nawiązaniu do podniesionego w skardze zarzutu niewłaściwego skalkulowania opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, należy wskazać, że jest on całkowicie niezasadny. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że ocena prawidłowości naliczenia kosztów nie może być dokonywana w toku postępowania w niniejszej sprawie (zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za własny przyjmuje pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2018 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2674/17. Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że kwestia prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych nie mieści się w zamkniętym katalogu przesłanek stanowiących podstawę zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej. Takie rozwiązanie, przyjęte przez ustawodawcę – wskazano w powołanym wyroku - nie oznacza pozbawienia strony ochrony prawnej: wręcz przeciwnie, dysponuje ona ochroną prawną szczególną. Spółka może na podstawie art. 64c § 6a ustawy egzekucyjnej, w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku, złożyć wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Następnie, w terminie 14 dni od dnia doręczenia przedmiotowego zawiadomienia. Strona może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej i w tym trybie kwestionować wysokość ich naliczenia. Sąd stanął na stanowisku (w tym orzeczeniu), że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej i art. 64 § 6 tej ustawy w całości. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy egzekucyjnej, z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności (zob. wyrok z 6 lutego 2018 r. II FSK 224/16, CBOSA). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w treści wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2576/18 i II FSK 3238/17) powołanych w skardze. Zauważyć należy, że zostały one wydane w sprawach, których przedmiotem były koszty egzekucyjne, a nie w sprawach, których przedmiotem były zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Ta okoliczność umknęła uwadze skarżącego. W świetle powyższego, nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego, który w sprawie niniejszej uznał za bezzasadny zarzut dotyczący kosztów postępowania egzekucyjnego. Stanowisko skarżącego w tym przedmiocie będzie przedmiotem badania w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem z 7 stycznia 2020 roku o wydanie i doręczenie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. W świetle powyższego, zarzuty podniesione w skardze należy ocenić jako niezasadne. W konsekwencji, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ppsa. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.