III SA/Wa 1061/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi D. E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Postępowanie zabezpieczające wobec majątku D. sp. z o.o. (dalej jako: "skarżąca" albo "spółka") wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej też "NUS" albo "organ egzekucyjny") na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], wystawionego w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2016 r., w przybliżonej kwocie należności głównej 7110 zł. Jako podstawę prawną zabezpieczonych należności wskazano orzeczenie NUS z dnia 9 października 2017 r. Zawiadomieniem nr [...] z 30 października 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. W wyniku realizacji dokonanego zajęcia organ egzekucyjny uzyskał 29 listopada 2017 r. kwotę w pełnej wysokości należności objętej ww. zajęciem zabezpieczającym z 30 października 2017 r. Zabezpieczone środki zgodnie z art. 165 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a.") przekazano "na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie." Pismem z dnia 9 listopada 2017 r. skarżąca wniosła do NUS zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w związku z art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a., zarzucając: brak uprzedniego doręczenia Zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Uzasadniając powyższe spółka wskazała, że zajęty rachunek spółki oznacza brak możliwości regulowania bieżących zobowiązań, co może realnie uniemożliwić dalsze funkcjonowanie spółki w obrocie gospodarczym. [...] grudnia 2017 r. NUS wydał postanowienie, którym odmówił uznania wniesionych zarzutów za zasadne. Organ egzekucyjny w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stwierdził, że w niniejszej sprawie dokonano jedynie zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-lipiec 2016 r. Innych środków zabezpieczających nie stosowano, w tym np. nie zajmowano wierzytelności z rachunków bankowych, gdzie podmioty gospodarcze związane są często umowami kredytowymi lub też mają złożone stałe zlecenia płatnicze czy też faktoring. Zatem, w ocenie organu egzekucyjnego, zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu w podatku od towarów i usług w żaden sposób nie może być traktowane jako najbardziej dokuczliwe. Ponadto NUS, odnosząc się do zarzutu braku doręczenia spółce upomnienia, wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że elementy jakie winno zawierać zarządzenie zabezpieczenia określa art. 156 u.p.e.a. W enumeratywnie wyliczonych w tym artykule elementach zarządzenia zabezpieczenia brak jest zapisu o obowiązku wpisania do niego daty doręczenia upomnienia. Postępowanie zabezpieczające wszczyna się na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawianych na podstawie decyzji o zabezpieczeniu posiadającej z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie natomiast z art. 155b § 1a u.p.e.a., w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. W dalszej części uzasadnienia organ egzekucyjny wskazał, że upomnienie powinno być doręczone, jeśli zobowiązany nie wykonał obowiązku, zaś w przypadku decyzji o zabezpieczeniu trudno mówić o "obowiązku", skoro nie określa ona jeszcze wysokości zobowiązania, lecz jedynie przybliżoną jego kwotę. Podsumowując zarzut braku uprzedniego doręczenia stronie upomnienia, NUS zauważył, że przywołane przez organ egzekucyjny przepisy wskazują, że ustawodawca uznał, iż doręczenie upomnienia mogłoby udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które nie prowadzi do przymusowej egzekucji zobowiązań podatkowych, ale ma zapewnić wykonanie tych zobowiązań w przyszłości, dlatego w niniejszej sprawie nie było obowiązku doręczenia upomnienia przed wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, wskazując na naruszenie art. 34 § 1 i 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 i 8 u.p.e.a., przez odmowę uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że w ocenie spółki są one uzasadnione. Spółka ponownie przywołała przepisy stanowiące podstawę wniesionych zarzutów, podtrzymując iż NUS naruszył przepisy poprzez brak uprzedniego doręczenia spółce upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co w ocenie skarżącej winno zostać uwzględnione przez organ egzekucyjny w wydanym 22 grudnia 2017 r. postanowieniu. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie uznania wniesionych zarzutów za nieuzasadnione. DIAS wyjaśnił, że nie jest wadą postępowania zabezpieczającego brak doręczenia upomnienia przed zastosowaniem środka zabezpieczającego, ponieważ istotą postępowania zabezpieczającego, będącego przedmiotem kontroli w tej sprawie, jest działanie w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych jeszcze nie określonych decyzją podatkową, tak co do konkretnej wysokości, jak i terminu płatności, wobec czego przepisy normujące to postępowanie nie przewidują obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Zwrócił uwagę, że doręczenie upomnienia mogłoby wręcz udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które nie prowadzi do przymusowej egzekucji zobowiązań podatkowych, ale ma zapewnić wykonanie tych zobowiązań w przyszłości. Organ egzekucyjny nie miał więc obowiązku doręczenia upomnienia przed wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu. Odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie wskazała na inny możliwy środek, który mógłby zostać zastosowany. W ocenie DIAS zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie ma prowadzić do wstrzymania czynności zabezpieczających w ogóle, ale skierować je do innych składników majątkowych zobowiązanego. Organ odwoławczy zauważył, że w rozpoznawanej sprawie zastosowano jeden środek egzekucyjny, tj. zajęcie innej wierzytelności pieniężnej. Tymczasem wśród katalogu środków egzekucyjnych znajdują się czynności egzekucyjne, które mają o wiele większy wpływ na funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Zdaniem DIAS samo wykazanie przez spółkę strat w prowadzonej działalności gospodarczej nie przesądza o uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy podkreślił, że to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a uznanie braku odpowiedzialności przedsiębiorcy za czynności dokonywane przez niego skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności na budżet państwa. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS i zarzucając mu naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że są one uzasadnione z uwagi na fakt braku uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.; 2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że są one uzasadnione z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem sądu organ II instancji słusznie wskazał, że postępowanie zabezpieczające regulują przepisy art. 155-168 upea. Odpowiednie stosowanie w tym postępowaniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym musi uwzględniać specyfikę postępowania zabezpieczającego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na konieczność uwzględnienia specyfiki postępowania zabezpieczającego przy dokonywaniu oceny podniesiony w jego toku zarzutów. Podstawy zarzutów podlegają modyfikacji w porównaniu z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy uwzględnieniu celów tego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV. W trybie zarzutów nie podlegają badaniu i ocenie argumenty odnoszące się do postępowania kontrolnego czy postępowania, w toku którego wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu. Z powodu możności zabezpieczenia przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym niedopuszczalny jest zarzut braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku. Oczywista jest także niemożność podnoszenia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, które doręcza się po upływie terminu do wykonania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Przy dokonywaniu zabezpieczenia istotna przede wszystkim jest szybkość działania, od której zależy jego skuteczność (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2009 r., II SA/Rz 675/08, LEX nr 536118). Dokonywanie zatem oceny w ramach zgłoszonego zarzutu wymagalności zabezpieczonego obowiązku bądź niedopełnienia obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego świadczyłoby o nieodpowiednim zastosowaniu art. 33 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. (por. M. Faryna w: "Ustawa o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz." Red. D.R. Kijowski, Lex 2015). Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2018 r. nr [...], utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie uznania wniesionych zarzutów za nieuzasadnione, w ramach kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.. Dokonując tej oceny i uznając stanowisko organu odwoławczego wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu jako prawidłowe, sąd odwoła się w znacznej mierze do argumentacji powołanej w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu z 7 grudnia 2018 roku wydanego w sprawie III SA/Wa 1063/18 (orzeczenie jest dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku jest w pełni aktualne również na gruncie niniejszej sprawy. Orzeczenie to zapadło bowiem po rozpoznaniu zażalenia skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., którym utrzymał on w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie uznania zarzutów skarżącej za nieuzasadnione. Zaś zarzuty skarżącej w powołanej sprawie zostały wniesione w związku z prowadzonym wobec niej postępowaniem zabezpieczającym w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.. W myśl regulacji zawartej w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., w celu weryfikacji działań organów egzekucyjnych zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów. Określenie przez ustawodawcę 7-dniowego terminu na ich wniesienie, liczonego od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, ma gwarantować skarżącemu możliwość zanegowania postępowania w jego początkowej fazie. Przyjmuje się, że zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i stanowią one dla zobowiązanego podstawowy środek ochronny przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały enumeratywnie wyliczone w art. 33 u.p.e.a. Przenosząc te regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że skarżąca pismem z 9 listopada 2017 r. wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a. zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Bezspornym jest, że w sprawie, w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zabezpieczenia, wobec skarżącej wystawione zostało w dniu 25 października 2017 r. zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych nr [...]. W jego następstwie zajęto inną wierzytelność pieniężną. Skarżąca w złożonych zarzutach z 9 listopada 2017 r. podniosła zarzuty wskazujące na zaniechanie - przed zajęciem wierzytelności - uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. a także zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co - w związku z niemożnością otrzymywania zapłaty od kontrahentów - ma uniemożliwiać skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej. W treści zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. trafnie wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające stanowi postępowanie szczególne, unormowane w dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 154-168 u.p.e.a.). Dostrzeżenia zarazem wymaga, że postępowanie zabezpieczające nie stanowi postępowania uregulowanego w sposób pełny i kompleksowy. Podkreślić należy, że w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio przepisy działu I "Przepisy ogólne" oraz art. 168d u.p.e.a., do których odsyłają przepisy działu IV ustawy, w tym art. 166b u.p.e.a. Odpowiednie stosowanie tych przepisów polega na pełnym ich stosowaniu lub niestosowaniu w ogóle bądź stosowaniu ich z uwzględnieniem specyfiki, odrębnych zasad postępowania zabezpieczającego, jak również rozwiązań szczególnych zawartych w dziale IV ustawy. Na podstawie art. 166b u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie znajdują m.in. art. 33-34 zamieszczone w dziale I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulujące postępowanie w związku z wniesionymi zarzutami. Wyspecyfikowane w art. 33 u.p.e.a. podstawy zarzutów podlegają przy tym modyfikacji z uwzględnieniem specyfiki postępowania zabezpieczającego, w szczególności niedopuszczalny jest zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W przepisach o zabezpieczeniu nie zamieszczono postanowień mówiących o obowiązku doręczenia upomnienia. Określony w art. 15 u.p.e.a. obowiązek doręczenia upomnienia odnosi się do samej egzekucji administracyjnej i nie może być przenoszony na postępowanie zabezpieczające, gdy nie wynika to bezpośrednio z przepisów o zabezpieczeniu. Nie stanowi zatem uchybienia - jak trafnie dostrzegł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. - brak doręczenia upomnienia przed zastosowaniem środka zabezpieczającego. Istotą postępowania zabezpieczającego jest bowiem działanie w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych jeszcze nie określonych decyzją podatkową, tak co do konkretnej wysokości, jak i terminu płatności, wobec czego przepisy normujące to postępowanie nie przewidują obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Trafnie też zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., że doręczenie upomnienia mogłoby udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które nie prowadzi do przymusowej egzekucji zobowiązań podatkowych, ale ma zapewnić wykonanie tych zobowiązań w przyszłości. Organ egzekucyjny nie miał więc obowiązku doręczenia upomnienia przed wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/15; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów nie jest trafny stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Niezasadny okazał się także sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., osadzony w twierdzeniu skarżącej, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. W ocenie sądu argumentacja skarżącej odnosząca się do tego zarzutu wskazuje na niezrozumienie zastosowanej instytucji. Jak to zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia zabezpieczenia dokonano poprzez zajęcie wierzytelności dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. Była to wierzytelność z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w wyniku dokonanej czynności przedmiotowy podatek nie został zwrócony skarżącej, lecz – w ramach zabezpieczenia - zdeponowany na wydzielonym oprocentowanym rachunku bankowym organu egzekucyjnego. W wyniku dokonanego zabezpieczenia nie miała i nie będzie miała miejsca sytuacja, że kontrahenci skarżącej zamiast do niej będą uiszczać należności organowi egzekucyjnemu. Taki zarzut skarżącej jest całkowicie niezasadny w świetle okoliczności niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z tego przepisu wynikają dwie zasady: zasada efektywności, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do skutecznego wykonania obowiązku, oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a. Tak więc, zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, przy czym wybór środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt IFSK 1383/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 204 r., sygn. akt I SA/Gl 953/13). W ocenie Sądu, zastosowany w rozpoznawanej sprawie środek zabezpieczający nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy. Podkreślenia wymaga, że zawsze czynności zabezpieczające i egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Ponadto, jeśli zastosowany środek był zbyt uciążliwy dla skarżącej, to powinna wskazać inny składnik majątkowy. Tymczasem skarżąca przy wnoszeniu zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie wskazała na inny środek, który mógłby zostać zastosowany, a który w jej ocenie byłby mniej dolegliwy, prowadząc jednocześnie do celu postępowania zabezpieczającego, którym jest udzielenie wierzycielowi tymczasowej ochrony prawnej, która polega na umożliwieniu skutecznego zaspokojenia zgodnie z orzeczeniem, które zapadnie w przyszłości. W szczególności skarżąca nie przedstawiła praw majątkowych lub rzeczy, na których możliwe byłoby dokonanie zabezpieczenia, a z których ewentualnie w przyszłości mogłoby nastąpić zaspokojenie należności. Działanie organu ocenić należy zatem jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Wybór środków był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą efektywności postępowania zmierzającego do zabezpieczenia zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym o znacznej wysokości. Zasadnie w tych okolicznościach organ spośród środków przewidzianych w art. 164 u.p.e.a. wybrał ten, który najlepiej realizował zakładany cel, tj. zajęcie innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności. Podkreślić należy, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie ma prowadzić do wstrzymania czynności zabezpieczających w ogóle, ale skierować je do innych składników majątkowych zobowiązanego. Ponadto, skarżąca stawiając powyższy zarzut zdaje się nie dostrzegać, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, są z definicji uciążliwe, zaś zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem się pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi i prawami majątkowymi, w tym tymi wierzytelnościami, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślenia wymaga, iż aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2631/14). W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia postawione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. a także art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu nadzoru. Organy w wystarczającym zakresie wyjaśniły stan faktyczny, z uwzględnieniem sytuacji skarżącej. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.