III SA/Wa 1069/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Sędziowie Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako "ord. pod." - po rozpoznaniu odwołania pana A. M. z dnia [...] grudnia 2004 r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] w sprawie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 12.440,70 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uznał za słuszne stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie nie uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 85.000 zł., udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...] grudnia 1999r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 1999r., wystawionymi na rzecz A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą " L.", przez firmę "L." A. G. Organy wskazały, iż pan A. M. poza spornymi fakturami nie przedstawił żadnego dowodu, który potwierdzałby fakt poniesienia wydatku, jak również dowodu, że opisane w fakturach usługi w rzeczywistości zostały wykonane. Nadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, 180, 187 § 1 ord. pod. organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie podjęto działania mające na celu potwierdzenie operacji gospodarczych pomiędzy podatnikiem, a wskazanym w uzasadnieniu niniejszej decyzji podmiotem. Podnoszone zatem przez podatnika zarzuty w tym zakresie organ uznał za bezpodstawne. W trakcie postępowania odwoławczego nie stwierdzono także uchybień w zastosowaniu podnoszonego przez podatnika art. 210 ord. pod. Zaskarżona decyzja zdaniem organu odwoławczego zwierała bowiem wymagane przepisami prawa elementy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję A. M. zarzucił błędne zastosowanie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 210 § 4 ord. pod., jak również przepisu art. 22 oraz 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U.z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.). Wskazał, że organy podatkowe nie zbadały w należyty sposób, czy usługi określone na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane, co ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999. W ocenie kontrolujących czynności wynikające z faktur nie zostały wykonane, a ocena ta wynikała z zeznań pana G. dotyczących roku 2000. Nadto wykorzystując protokół ww. zeznań jako dowód w niniejszej sprawie organy podatkowe zdaniem skarżącego w istotny sposób naruszyły normy wynikające z art. 190 ord. pod. poprzez przyjęcie zeznań świadka bez przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka zgodnie z powołanym wyżej przepisem, tj. nie informując skarżącego o przeprowadzeniu takiego dowodu. Organy podatkowe nie próbowały wyjaśnić wskazywanego przez stronę faktu, iż jak wynika z dokumentów będących w dyspozycji Prokuratury Rejonowej W., pan G. wystawił sporne faktury i podpisał je, co zostało stwierdzone przez "biegłego w zakresie pisma". Tym samym w ocenie skarżącego naruszone zostały przepisy art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod. Organy oparły się na wyjaśnieniach dotyczących 2000 roku, nie biorąc pod uwagę wyjaśnień złożonych przez stronę w dniu [...] lutego 2005r, czym naruszyły przepis art. 210 § 4 ord. pod. Skarżący podkreślił również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Konsekwencją takiego orzeczenia wino być zaliczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydatków poniesionych na zakup usług wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi powtórnie przytaczając argumentację z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podniesiono także, że analiza dokumentacji wykazała, że za kwestionowane faktury nie dokonano w 1999 r. płatności. Wskazano, iż fakt ten potwierdził również skarżący. Nadto organ podkreślił, że ustalenia organu odwoławczego opierały się na zgromadzonym materiale dowodowym, którego skarżący w toku postępowania zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji nie kwestionował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...] grudnia 1999r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 1999, wystawionymi przez "L." A. G. na rzecz A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą " L.". Konflikt prawny w tej sprawie związany jest ściśle z zagadnieniem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz problematyką dowodową, w tym z kwestią, która ze stron postępowania podatkowego obowiązana była udowodnić zaistnienie lub brak pewnych zdarzeń mających istotny wpływ na prawnopodatkową sytuację skarżącego. Uwidacznia się to w szczególności w sformułowaniu zarzutów skargi. Strona odwołuje się do przepisów proceduralnych związanych z kwestią ustalania stanu faktycznego sprawy i obowiązków organów obu instancji w tym zakresie. Zarzut materialnoprawny ma charakter wtórny, w tym znaczeniu, iż to naruszenie przepisów procedury spowodowało naruszenie prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając zaskarżoną decyzję oraz całość postępowania poprzedzającego jej wydanie nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów prawa. Na wstępie należy podkreślić, iż jak wynika przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawowym kryterium pozwalającym na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów – jest jego faktyczne poniesienie. Jak wynika z akt sprawy w spornych fakturach jako forma płatności wskazany został przelew ( z terminem płatności 30 dni ), jednakże analiza dokumentów nie wykazała, aby płatność została przez podatnika zrealizowana. W tym miejscu wskazać należy, iż w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] marca 2003r., z kontroli obejmującej swym zakresem prawidłowość rozliczeń strony z tytułu podatku dochodowego oraz podatku VAT za rok 1999 zeznała ona, iż zwróciła się do firmy "L." w celu dostarczenia informacji na temat trendów w dziale komputerowym, solidności odbiorców i dostawców, a także prognoz na najbliższy okres. Sposób płatności ( w spornych fakturach ) określony został jako przelew bankowy, lecz ze względu na niesolidne wywiązanie się z tejże umowy, płatność nie została uregulowana. W toku dalszego postępowania – na etapie postępowania odwoławczego – strona zmodyfikowała swoje stanowisko, twierdząc, iż płatności za sporne faktury zostały w uregulowane w całości w 2000r. Tymczasem jak wynika z ustaleń zawartych w protokole z kontroli przeprowadzonej w okresie od [...] kwietnia 2004r. do [...] września 2004r., w siedzibie podatnika, kontrolowany nie dokonał takiej zapłaty w 1999r., nie stwierdzono również dokumentów potwierdzających dokonanie takiej zapłaty w 2000r. Podkreślić należy, iż skarżący w toku całego postępowania poza spornymi fakturami nie przedstawił żadnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków. Na uwagę zasługuje fakt, iż na rozprawie w dniu 24 września 2005r. skarżący zeznał, iż zapłaty za sporne faktury dokonał w formie gotówkowej, jednakże nie potrafił wskazać komu konkretnie przekazał pieniądze - 85.000 zł., nie posiada żadnego pokwitowania na dowód przekazania rzeczonych środków. Strona zeznała także, iż osobiście nie poznała pana A. G., a zlecenie udokumentowane spornymi fakturami było pierwszym zleceniem rozpoczynającym współpracę z firmą "L." A. G. Na marginesie Sąd zauważa, iż w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, stosownie do przepisu art. 3 ust.3 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej przedsiębiorca zobowiązany był do wydatkowania środków pieniężnych – w sytuacji gdy jednorazowa wartość transakcji przekraczała 3.000 EURO - za pośrednictwem rachunku bankowego. Uchybienie temu przepisowi narażało przedsiębiorcę na sankcję w postaci wymiaru kary grzywny. Nie budzi wątpliwości, iż niezastosowanie się przez podatnika do wskazanego wyżej wymogu prawa nie mogło stanowić dowodu na okoliczność niedokonania zapłaty za usługi określone w spornych fakturach. Jednakże stwierdzić należy, iż w dobrze pojętym interesie podatnika leżało prawidłowe przeprowadzenie i udokumentowanie dokonanej transakcji, a brak jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność skutkować musi negatywnymi dla podatnika konsekwencjami prawnopodatkowymi. W rozpoznawanej sprawie strona poza spornymi fakturami nie przedstawiła również żadnego dowodu na okoliczność rzeczywistego wykonania usług opisanych w spornych fakturach. Z oświadczeń składanych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania wynikało, iż zakres usług consultingowych i marketingowych wykonanych przez firmę "L." A. G. sprowadzał się do przygotowania zestawień dotyczących solidności firm komputerowych, a także do dostarczenia informacji na temat trendów w dziale komputerowym, solidności odbiorców i dostawców, a także prognoz na najbliższy okres. ( karty 270 oraz 202 akt podatkowych). Podatnik nie przedstawił jednak żadnej dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie wskazanych w spornych fakturach usług. Z ustaleń organów nie wynika również, aby czynności wymienione w fakturach miały wpływ na wielkość osiąganych przychodów w roku podatkowym objętym kontrolą bądź w latach następnych. Sam kontrolowany nie był w stanie wskazać efektów wynikających z poniesionych wydatków. W piśmiennictwie podkreśla się, że przykładem ilustrującym zjawisko nakładania na strony postępowania ciężaru dowodu w sposób pośredni może być konstrukcja normatywna kosztów uzyskania przychodu w obu podatkach dochodowych (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd podatkowy, nr 9/2004, str. 126 – 128). Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodów lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, iż dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ( por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998r., I SA/GD 48/97). Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wydawnictwo Zakamycze, Wydanie I, 2004, str. 211, por. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.522 i 523). Odnosząc powyższe, podzielane przez Sąd poglądy do okoliczności przedmiotowej sprawy trzeba wskazać, iż organy podatkowe w trakcie postępowania obowiązane były zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ord. pod.). Niemniej jednak strona powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenia. Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy – zgodnie z orzecznictwem NSA – ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż strona aktywnie uczestniczyła w prowadzonym przez organy postępowaniu kontrolnym i podatkowym – w dniu [...] października 2004r. złożyła zastrzeżenia do protokołów kontroli, na które Urząd Kontroli Skarbowej odpowiedział zawiadomieniem z dnia [...] października 2004r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń, zarówno w postępowaniu przed wydaniem decyzji w pierwszej jak i drugiej instancji strona była informowana o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnień tych skorzystała. W oświadczeniu ( bez daty), w odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane na podst. art. 200 § 1 ord. pod. strona oznajmiła, iż nie wnosi zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego, jednocześnie zobowiązała się uzupełnić materiał dowodowy do dnia [...] lutego 2005r. W wykonaniu tego zobowiązania zostały złożone przez stronę w dniu [...] lutego 2005r. wyjaśnienia, jednakże żadnych dokumentów na okoliczność rzeczywistego poniesienia wydatków i wykonania usług strona nie przedstawiła. Odnosząc się do zarzutów skargi, zgodzić należy się ze skarżącym, iż protokół przesłuchania w charakterze świadka A. G. sporządzony przez Urząd Skarbowy W., na który powołał się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie mógł stanowić dowodu w prowadzonym przez organy postępowaniu będącym przedmiotem skargi, z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 190§ 1 i 2 ord. pod – uchybienie to w ocenie Sądu pozostało jednak bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż organy nie próbowały wyjaśnić wskazywanego przez nią faktu, iż z dokumentów znajdujących się w posiadaniu prokuratury Rejonowej W. wynika, iż pan A. G. wystawił sporne faktury i je podpisał. W aktach sprawy znajduje się bowiem notatka służbowa inspektora kontroli skarbowej, z której wynika między innymi, podnoszona przez stronę okoliczność. Co prawda organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji nie odniósł się do tej kwestii, mimo podniesienia jej w odwołaniu jak również w wyjaśnieniach z dnia [...] lutego 2005,czym uchybił przepisowi art. 210 §4 ord. pod., jednakże w ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż sam fakt wystawienia przez A. G. spornych faktur nie świadczy o faktycznym wykonaniu usługi i poniesieniu z tego tytułu przez skarżącego wydatku. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez organy art. 188 ord. pod.. Stwierdzić należy, jak wynika z akt sprawy kontrolujący dwukrotnie wzywali pana A. G. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w sprawie pana A. M. ( pisma z dnia [...] czerwca 2004r.oraz z dnia [...] lipca 2004r. stanowiące załącznik nr 6 i 7 do protokołu kontroli), jednakże w żadnym z tych terminów wezwany nie stawił się. W dniu [...] lipca 2004r. kontrolujący przeprowadzili rozmowę z matką pana A. G., która oświadczyła, że nie ma kontaktu z synem i nie jest w stanie wskazać jego miejsca pobytu ( notatka z dnia [...] lipca 2004r., stanowiąca załącznik nr 8 do protokołu kontroli). Wreszcie ustosunkowania wymaga kwestia powołania przez skarżącego wyroku WSA w Warszawie uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 1999. W ocenie strony w wyroku tym Sąd uznał, iż podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Konsekwencją tego orzeczenia winno być zaliczenie przez organy wydatków poniesionych na zakup usług wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Wywody te mijają się z prawdą. Wbrew twierdzeniom strony, w uzasadnieniu rzeczonego wyroku ( sygn. III SA 3522/03) Sąd stwierdził, iż skoro organy podatkowe stwierdziły fikcyjność zakupów między innymi w przypadku kontrahenta podatnika – firny "L." A. G., a co za tym idzie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, to powinny tez zbadać transakcje sprzedaży pod kątem wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego. Brak weryfikacji podatku należnego pod tym kątem uznany został za niezgodny z przepisami ustawy o VAT. Całokształt poczynionych wyżej ustaleń prowadzi do wniosku, iż organy skarbowe podjęły szereg czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, iż na skutek wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] lutego 2004r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, w rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało powtórnie. Organy wykazały inicjatywę, do czego zobowiązane były przez przepisy postępowania podatkowego (art. 122 ord. pod.), zastosowały się również do wskazówek zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2004r. Podjęto działania mające na celu potwierdzenie operacji gospodarczych pomiędzy podatnikiem a kontrahentem , który sporne faktury wystawił. Jak wynika z akt sprawy dwukrotnie podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pana A.G., jednakże skierowane do świadka wezwania pozostały bez odpowiedzi. Z inicjatywą tą w żaden sposób nie korespondowały działania skarżącego, który w trakcie całego postępowania ograniczał się do wyłącznie do prezentowania nieudowodnionych twierdzeń. Twierdzeń tych organy –w świetle zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego - nie mogły uznać za prawdziwe. W tych warunkach nie było również podstaw do uznania za trafne zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów postępowania, wskazanych przez stronę. Działania organów były również zgodne z zasadą praworządności (art. 120 ord. pod.), gdyż podjęły je organy właściwe i zgodnie z regułami prawa materialnego oraz procesowego (B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 409). Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia prawa materialnego. Strona powołała go bowiem jako konsekwencję naruszenia reguł proceduralnych. Owa niesamoistność sprawia, iż uznanie go za trafny było uzależnione od oceny zagadnień formalnoprawnych sprawy. Wobec nie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów postępowania wskazanych w skardze, brak jest podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia przepisu art.22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych warunkach - biorąc pod uwagę bezzasadność zarzutów skargi oraz okoliczność, iż Sąd działając w myśl art. 134 § 1 u.p.p.s.a. z urzędu, nie dopatrzył się naruszeń prawa uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego – na podstawie art. 132 w związku z art. 151 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.