III SA/Wa 1071/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.M. kwotę 1000 zł (słownie: jeden tysiąc złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2020 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] kwietnia 2019 r., określającą P. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 419.726,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013 r., tj. do 29 kwietnia 2014 r. w kwocie 31.033,00 zł. Od ww. decyzji Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r. P. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna; 2. podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez nieprawidłowe określenie podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z uwagi na jego zawyżenie; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że faktury Firmy Wielobranżowej L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego bezspornie wynika, że podatnik dokonał nabycia usług wskazanych na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 188 o.p. w związku odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120 o.p. poprzez sformułowanie wobec podatnika zarzutów "niedostarczenia dokumentów" bez wskazania podstawy prawnej istnienia obowiązku ich posiadania; 6. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 216 o.p. w związku z dopuszczeniem w postępowaniu podatkowym dowodów, co do których organ podatkowy nie wydał stosownego postanowienia; 7. rażące naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez posługiwanie się treścią przepisu art. 22 ust. 1 w brzemieniu niezgodnym z ustawą. Decyzją z [...] lutego 2020 r. Dyrektor utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnianiu podniósł, że w toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że na rachunki bankowe związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą dokonano wpłat, na które nie zostały wystawione faktury VAT. Naczelnik po rozpatrzeniu dowodów zebranych w sprawie uznał, że Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących, iż dokonane wpłaty od C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "C." lub "Spółka") nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ I instancji uznał, że wszystkie dokonane z tą Spółką transakcje związane były z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą i stanowiły przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. przychodu Skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik ustalił także, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. zostały wykazane faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz: N., W., A. Na podstawie przeprowadzonych dowodów (przede wszystkim zeznań świadków) organ I instancji uznał, że usługi udokumentowane fakturami wymienionymi w decyzji Naczelnika nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych, doszło zatem do zawyżenia przychodów o kwotę 352.266.20 zł. Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ I instancji prawidłowo zdaniem Dyrektora stwierdził, iż Strona: - zaniżyła przychód o kwotę 107.369,72 zł - poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wpłat na konta Skarżącego; - zawyżyła przychód o kwotę 352.266,20 zł - poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem przychód Strony za 2013 r. według organu wynosił 3.473.242,28 zł. Organ II instancji podzielił także stanowisko Naczelnika w zakresie zakwestionowania wykazanej przez Stronę wysokości kosztów związanych z wynajmem samochodów. Skarżący rozliczał te koszty na podstawie faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową L., tytułem wynajmu wózka widłowego i samochodów ciężarowych z paliwem oraz dopłaty za przebieg samochodów ciężarowych do 3.5 tony z paliwem powyżej miesięcznego limitu na łączną wartość zakupu netto 3.376.653,00 zł, podatek VAT 776.630,19 zł. Po analizie przeprowadzonych w sprawie dowodów organ stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ nie zakwestionował faktu wynajmu samochodów, lecz poniesienie wydatków w kwotach wykazanych na fakturach. Dyrektor dokonał analizy przychodów i kosztów związanych z usługami transportu. Wynikało z niej, że osiągnięty przychód z tytułu transportu nie pozwalał na pokrycie kosztów związanych z wynajmem samochodów i wózków. Przedstawił też wyliczenia, na podstawie których stwierdził, że przy dysponowaniu 7 kierowcami nie było możliwe wykorzystanie 9 wynajętych samochodów w takim zakresie, jak to wynikało ze spornych faktur. Zdaniem organu II instancji, brak było realnych i fizycznych możliwości przejechania takiej ilości kilometrów, jaka wynika z wystawionych faktur. W decyzji oceniono także przedłożone w toku postępowania noty korygujące do przedmiotowych faktur, z których wynikało, że pozycją korygowaną był sposób zapłaty, tj. z gotówki na kompensatę. Stwierdzono, że w materiale dowodowym brak jest faktur wystawionych w 2013 r. przez Stronę na rzez F. uzasadniających ww. zmianę. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2013 r. prowadzoną przez Skarżącego za wadliwą i nierzetelną w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz stosownie do art. 193 § 4 o.p. nie uznano jej za dowód w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Mając na uwadze art. 23 § 3 o.p. organ przyjął inną metodę oszacowania niż wymienione w przepisie. Zaznaczył przy tym, że przyjęta metoda pozwoliła na oszacowanie sprzedaży oraz podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wykorzystał zgromadzony materiał dowodowy oraz wyjaśnienia Strony w zakresie stosowanej stawki za 1 km. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego stawka za 1 km sprzedany wynosi 1,20 zł netto, co wskazuje, że w 2013 r. przejechano 1.664.074,92 km. Z umowy najmu, wyjaśnień Strony i Pani B. J. wynika, że stawka za 1 km kupiony wynosi 1 zł netto. Koszt zakupu usług najmu według organu wynosił: 1 zł x 1.664.074,92 km = 1,664.074,92 zł netto. Naczelnik stwierdził zawyżenie kosztu wynajmu samochodów o kwotę 1.623.728,08 zł. Biorąc powyższe pod uwagę koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego za 2013 r. wyniosły ogółem 2.092.439,97 zł. Dochód z działalności gospodarczej został ustalony na kwotę 1.380.802,31 zł. Po uwzględnieniu ustaleń w zakresie innych dochodów i w zakresie odliczeń organ I instancji podstawę opodatkowania określił w wysokości 1.364.118,00 zł i podatek należny w wysokości 419.726,00 zł. Po ustaleniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2013 r. określone zostały odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013 r., tj. do dnia 29 kwietnia 2014 r. w kwocie 31.033,00 zł. Organ II instancji zaaprobował ustalenia i oceny organu I instancji w powyższym zakresie. Analizując kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego organ II instancji przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik postanowieniem z dnia 13 września 2018 r., wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami oraz nie wykazanie całości przychodów i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Pismem z dnia 19 września 2018 r. organ I instancji zawiadomił Stronę, że z dniem 13 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skarżący wywiódł od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając ją w całości i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 20 lipca 2020 r. skarżący sformułował zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 o.p. w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna; 2. podjęcia rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z uwagi na jego zawyżenie; 3. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że faktury Firmy Wielobranżowej L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego bezspornie wynika, że podatnik dokonał nabycia usług wskazanych na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach i uregulował należności z tego tytułu; 4. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 188 o.p. w związku odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów; 5. naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie; 6. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120 o.p. poprzez sformułowanie wobec podatnika zarzutów "niedostarczenia dokumentów", bez wskazania podstawy prawnej istnienia obowiązku ich posiadania; 7. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 216 o.p. w związku z dopuszczeniem w postępowaniu podatkowym dowodów, co do których organ podatkowy nie wydał stosownego postanowienia; 8. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od Firmy Wielobranżowej L., podczas gdy wynajęte samochody, wózek widłowy i paleciak został wykorzystane bezpośrednio do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady); 9. rażącego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez posługiwanie się treścią przepisu art. 22 ust. 1 w brzemieniu niezgodnym z ustawą; 10. naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 o.p., ponieważ nie jest zgodna z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania taka sytuacja, w której dwa organy państwowe dokonują na podstawie tych samych zdarzeń odmiennej oceny charakteru transakcji i rozbieżność ta nie jest w żaden sposób wyjaśniona; 11. naruszenia art. 23 o.p. poprzez jego zastosowanie i oszacowanie podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw w związku z czym oszacowanie było niedopuszczalne; 12. naruszenia art. 191 § 1 i 2 o.p. z uwagi na brak zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec C. K., I. N. i A. S. i pozbawienia skarżącego możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodu poprzez choćby zadawanie pytań; 13. naruszenia art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wynosi 419.726,00 zł, jak również przez całkowite pominięcie pozostałych okoliczności występujących w sprawie, w sytuacji, w której analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosków odmiennych. W piśmie procesowym z 26 kwietnia 2021 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi i powołał się na okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, którego wyłącznym celem, wedle jego oceny, było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wskutek uznania przez organy podatkowe, że skarżący dopuścił się nieprawidłowości tak w zakresie deklarowania przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Rozstrzyganie powyższych kwestii okazało się jednak przedwczesne; organ odwoławczy nie zbadał bowiem w dostateczny sposób, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tę bowiem okoliczność organ wskazał jako skutkującą zawieszeniem biegu tego terminu w sprawie, a w konsekwencji podstawę stwierdzenia, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania za wskazany wyżej okres. Jednym z zarzutów podnoszonych przez Stronę był właśnie zarzut związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wskazać więc należy, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za ww. rok przedawniało się z końcem 2019 r. Oznacza to, że po 31 grudnia 2019 r. organ nie był uprawniony do wydania decyzji podatkowej określającej to zobowiązanie. Co istotne, brak podstawy prawnej do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia dotyczy zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji. Wynika to z treści art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin ich płatności. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. została wydana [...] kwietnia 2019 r., zaś decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., orzekającego w II instancji, została wydana [...] lutego 2020 r. O ile zatem decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., o tyle decyzja organu II instancji została wydana już po tym terminie. Tymczasem wydanie decyzji merytorycznej po upływie podstawowego, pięcioletniego terminu przedawnienia możliwe jest jedynie wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 o.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 13.09.2018 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami oraz nie wykazanie całości przychodów i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Pismem z dnia 19.09.2018 r. nr [...] (doręczonym w dniu 08.10.2018 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił podatnika, że z dniem 13.09.2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług VAT za okres od 01-12/2013 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższych twierdzeń organu wskazać należy, że w aktach sprawy brak jest dokumentów, na które powołał się organ odwoławczy. Tymczasem sama informacja przedstawiona w decyzji, że do spełnienia przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło, jest niewystarczająca. Organ podatkowy powinien dysponować w materiale dowodowym dokumentami potwierdzającymi, że ww. zdarzenia rzeczywiście miały miejsce i co istotne, skontrolować ich prawidłowość, a efekty tej kontroli przedstawić w uzasadnieniu decyzji. W aktach sprawy brak jest więc dowodu, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego rzeczywiście doszło i że strona została skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Co jednak bardziej istotne, rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia sąd musi uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale NSA w jej uzasadnieniu wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnienie przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.". Konieczność dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W analizowanej sprawie organ podatkowy nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w postępowaniu karno-skarbowym podejmowano takie czynności, które świadczyłyby o faktycznym celu wykrycia popełnienia czynu zabronionego. Również w uzasadnieniu decyzji Dyrektor nie wskazał, co działo się w postępowaniu karno-skarbowym. Przeciwnie, stwierdził jedynie, że wszczęcie postępowania świadczy o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia, co w połączeniu ze skutecznym doręczeniem zawiadomienia o tym fakcie świadczyć ma o tym, iż brak jest przeszkód do procedowania w sprawie. Nie można zgodzić się z takim stwierdzeniem, gdyż instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego jedynie w celu wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie może być podstawą do takiego zawieszenia. Organy administracji działać muszą bowiem w granicach i na podstawie prawa, co implikuje również to, że ze swoich kompetencji korzystać muszą w tym celu, dla których zostały im przyznane. Nie ma natomiast wątpliwości, że celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego ma być wykrycie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego i w konsekwencji ustalenie oraz pociągnięcie do odpowiedzialności osób winnych, a nie wywołanie jedynie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Sąd oczywiście dostrzega, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji, zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Sąd nie przesądza bowiem, czy rację miały organy podatkowe ustalając obowiązek podatkowy w kwocie wyższej, niż wynikałaby z przedłożonej deklaracji. Ocena tych aspektów sprawy możliwa będzie dopiero po ustaleniu, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do tego, jakie czynności zostały podjęte w sprawie karno-skarbowej. W szczególności organ powinien wyjaśnić, jakie działania podjął prowadzący postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Należy również ustalić, czy organ prowadzący postępowanie wykazywał się inicjatywą dowodową, aktywnie poszukiwał źródeł wiedzy w sprawie ewentualnego podania nieprawdy w deklaracji za 2013 r. Organ winien także określić ewentualne terminy czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie, a w szczególności to, po jakim czasie od wszczęcia postępowania podjęto kolejne czynności. W uzasadnieniu decyzji należy również ocenić, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą - w ocenie NSA - o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania świadczyć. W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści. Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. (zwrot uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 1000 zł).