III SA/Wa 1074/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi B. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r. określającą Skarżącym B. i J. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 3.751.592 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie [...] pod nazwą Z. P. M. "[...]". Wskutek kontroli skarbowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. ustalono, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu I instancji kosztów tych nie stanowią wydatki w łącznej kwocie 93.890,58 zł poniesione na wytworzenie środków trwałych oraz na rozbudowę istniejących środków trwałych. Wydatki te stanowią bowiem wartość początkową nowo wytworzonych środków trwałych lub zwiększają wartość początkową istniejącego środka trwałego. Organ I instancji zakwestionował także wydatki na zakup materiałów budowlanych i instalacyjnych w łącznej kwocie 445.235,92 zł. Wydatki te bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Na fakturach dokumentujących te wydatki zapisano "potrzeby bieżące". Tymczasem zapis taki nie wskazuje, czy wydatek został poniesiony w celach remontowych (naprawczych), czy na wytworzenie nowego środka trwałego. Zapis taki nie wystarcza również do przyporządkowania poniesionych nakładów do konkretnego środka trwałego i tym samym nie pozwala na ocenę, czy poniesiony wydatek dotyczył naprawy środka trwałego, czy spowodował powiększenie jego wartości początkowej. Skarżący – mimo wezwań - nie przyporządkowali materiałów, udokumentowanych wspomnianymi fakturami do konkretnych środków trwałych, w których prowadzono remonty, nie wskazali, które środki trwałe były remontowane i nie określili zakresu prowadzonych prac remontowych. Organ I instancji wyłączył także z kosztów uzyskania przychodów kwotę 46.823.25 zł stanowiącą wydatki poniesione na wykonanie i zamontowanie tablicy reklamowej będącej środkiem trwałym. Jednocześnie organ I instancji powiększył koszty podatkowe o amortyzację naliczoną od wartości początkowej obiektu chłodni w części dotyczącej kwoty 93.890,58 zł przekwalifikowanej z kosztów uzyskania przychodów na inwestycje. W rezultacie organ ten decyzją z [...] kwietnia 2012 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 3.751.592 zł. Skarżący nie zgodzili się z tym rozstrzygnięciem i wnieśli odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności zbadał czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. W jego ocenie do przedawnienia nie doszło. Postanowieniem z [...] listopada 2009 r. wszczęto wobec Skarżącego J. B. śledztwo w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Następnie śledztwo to zawieszono na mocy postanowienia z [...] grudnia 2009 r. do momentu uzyskania informacji o prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że w dniu 30 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy w O. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Skarżących. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z Konstytucją. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 585.949,42 zł. Na kwotę tę złożyły się m. in. wydatki w kwocie 93.890,58 zł. Jak ustalono zakupione za tę kwotę materiały zostały zużyte przy realizacji inwestycji pod nazwą "chłodnia". Zużyto je zatem do wytworzenia budynku stanowiącego środek trwały, a wspomniana kwota powinna zwiększać jego wartość początkową. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się przy tym do opinii biegłego ds. budownictwa K. S. dotyczącej prowadzonych w 2003 r. prac remontowych i inwestycyjnych. Biegły ustalił, że na terenie Z. P. M. w L. realizowane były obiekty kubaturowe obejmujące rozbudowę istniejącego zakładu o wydziały: myjni pojemników, chłodni, pakowalni i spedycji wraz z instalacjami niezbędnymi do prawidłowego funkcjonowania. Obiekty te stanowiły jeden kompleks budowlany i były pomiędzy sobą połączone konstrukcyjnie. Biegły określił ilość materiałów budowlanych niezbędnych do zrealizowania zadania inwestycyjnego. Po porównaniu ilości tych materiałów z ilością materiałów zakupionych i wykazanych na koncie inwestycyjnym "chłodnia", stwierdził niedobory takich materiałów jak beton, cement, grys lastriko, folia polietylenowa, styropian, pianka poliuretanowa, gazobeton, płyty warstwowe, piasek, sta okrągła, ceowa, teowa, kwadrat. Zakwestionowane wydatki na kwotę 93.890,58 zł dotyczyły zakupu właśnie tych materiałów, stąd nie mogły być one zaksięgowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne również uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 445.235.92 zł. Większość tych wydatków dotyczyła zakupu materiałów elektrycznych m.in.: złączników, gniazd, rozłączników, wyłączników, świetlówek, żarówek, przekaźników, transformatorów, kabli, kasetonów świetlnych, bezpieczników, akumulatorów, rurek termokurczliwych, woltomierzy, przewodów, układów prostowniczych. Część zakwestionowanych wydatków dotyczyła zakupu materiałów budowlanych wykończeniowych, takich jak: folia budowlana, wełna szklana, płyta GKBI wodoodporna. Wydatki dotyczyły też opracowania mapy do celów projektowych oraz wskazania granic działek. Organ odwoławczy zauważył, że jako uzasadnienie zaliczenia powyższych kwot do kosztów podatkowych wskazano dokonane na zakwestionowanych fakturach zapisy "potrzeby bieżące". Podkreślił, że w przypadku równoczesnego realizowania wielu zadań inwestycyjnych oraz prowadzenia działalności gospodarczej w wielu obiektach (budynkach) zapis "bieżąca potrzeba" nie wskazuje, czy wydatek został poniesiony w celach remontowych, czy na wytworzenie nowego środka trwałego. Dopiero w toku postępowania odwoławczego Skarżący dostarczyli kopie zakwestionowanych faktur z uzupełnionym zapisem "potrzeby bieżące" i dopiskiem na jaki cel przeznaczono wykazane w tych fakturach materiały. Jednak uzupełnienia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, które potwierdzałyby takie przeznaczenie oraz związek z uzyskaniem przychodu. W ocenie organu odwoławczego ilość i wartość materiałów zużytych na "potrzeby bieżące" wskazuje, że mogły one być wykorzystane dla potrzeb prowadzonych zadań inwestycyjnych. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 46.823,25 zł dotyczących wytworzenia środka trwałego - tablicy reklamowej. Zauważył, że prawo budowlane traktuje słupy, maszty, trwale związane z gruntem, do których są przymocowane tablice reklamowe jako budowle. Z kolei budowle stanowią środki trwałe i podlegają amortyzacji. Sporne wydatki nie powinny więc stanowić kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, za zasadne organ odwoławczy uznał zmniejszenie Skarżącym kosztów uzyskania przychodów o kwotę 585.949,75 zł, tj. o wydatki dotyczące wytworzenia nowych środków trwałych oraz niezwiązane z uzyskanym przychodem. W efekcie za prawidłowe uznał określenie Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 3.751.592 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie: 1) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów i usług poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów; b) art. 22a-22o u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt lit. b i c) u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione przekwalifikowanie z kosztów uzyskania przychodów na inwestycję kwoty 93.890,58 zł oraz kwoty 46.823,25 zł (zakup reklamy); c) art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że dochód wykazany w księgach rachunkowych podatnika nie stanowi dochodu z działalności gospodarczej; d) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego przez podatników za 2003 r. nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym. 2) przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności przez przyjęcie, że: - wydatki w kwocie 93.890,58 zł stanowiły zakup materiałów i usług na wytworzenie środków trwałych, gdy w rzeczywistości były to wydatki na prace remontowe (w tym konserwacyjne i naprawcze); - wydatki w kwocie 445.235,92 zł nie zostały udokumentowane, jako poniesione w związku z uzyskaniem przychodów, gdy w rzeczywistości strona przedstawiła dokumenty w postaci faktur wraz z opisem wykorzystania przeznaczenia wszystkich kwestionowanych wydatków do naprawy bądź konserwacji środków trwałych wykorzystywanych przy działalności gospodarczej podatnika, a tym samym wykazała związek tych kosztów z przychodami; - wydatki w kwocie 46.823,92 zł są związane z wytworzeniem budowli (tablicy reklamowej) stanowiącej środek trwały, gdy w rzeczywistości były to wydatki na zakup reklamy; - inwestycja w postaci rozbudowy zakładu podatnika o wydział chłodni, myjni pojemników, pakowalni i spedycji była prowadzona w 2003 r. i w związku z tym kwestionowane wydatki mogły zostać wykorzystane właśnie w ramach tej inwestycji, gdy w rzeczywistości powyższa inwestycja faktycznie została zrealizowana w latach 2000-2002, a w konsekwencji nie było możliwe fizyczne wykorzystanie kwestionowanych wydatków do realizacji przedmiotowej inwestycji; - w dokumentacji wyżej określonej inwestycji występują braki materiałów pozwalających na realizację inwestycji, gdy w rzeczywistości budowa była realizowana systemem gospodarczym, z użyciem materiałów uzyskanych z rozbiórki; - księgi rachunkowe podatnika są wadliwe i nierzetelne, gdy w rzeczywistości dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty i były prowadzone zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości i ustaw podatkowych. b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez: - zaniechanie ustalenia jakie prace remontowe były prowadzone w 2003 r., (w tym konserwacyjne i naprawcze), pomimo dokładnego przyporządkowania przez podatnika poszczególnych wydatków do konkretnych prac; - odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków: L. M., M. R., J. B., K. Z., G. K., D. P., W. S. i biegłego sądowego K. S. na okoliczności mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. c) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w: - rozparzeniu przez organy podatkowe niekompletnego materiału dowodowego; - nierozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego i rozstrzygnięciu sprawy na podstawie błędnych wniosków, sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - nierozważeniu wszystkich dowodów zebranych w sprawie; - rozstrzygnięciu sprawy głównie w oparciu o nierzetelną, błędną opinię biegłego K. S. z 31 października 2011 r.; - rozstrzygnięciu sprawy na podstawie domniemań, hipotez, a nie dowodów zebranych w sprawie; -rozumowaniu sprzecznym z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy; - braku bezstronności i rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika. d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez: - prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o błędną hipotezę, iż nabyte przez podatnika usługi i materiały, opisane na fakturach dokumentujących ich nabycie, jako na "potrzeby bieżące", mogły być wykorzystane na potrzeby prowadzonych zadań inwestycyjnych; - oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach i przypuszczeniach, a nie ustaleniach faktycznych; - rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących wydatków opisanych na fakturach, jako "potrzeby bieżące" na niekorzyść podatnika; - odmowę przeprowadzenia dowodów mogących potwierdzić stanowisko podatnika; - odmowę zapoznania podatnika ze wszystkimi materiałami postępowania w szczególności z umową z biegłym sądowym K. S.; - niedopełnienie terminów do zapoznania podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; - przewlekłe prowadzenie postępowania. e) art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków: L. M., M. R., J. B., K. Z., rzeczoznawcy G. K., D. P., W. S. na okoliczności mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. f) art. 200 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy. g) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucili nadto naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania wskutek niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kwoty 445.235,92 zł przekwalifikowanej przez organy podatkowe na wydatki inwestycyjne oraz od kwoty 46.823,25 zł przekwalifikowanej przez organy podatkowe, jako wydatki na budowę środka trwałego. Na tej podstawie wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 4 listopada 2013 r. Skarżący podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., co ich zdaniem skutkować powinno umorzeniem postępowania. Powołali się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) orzekający o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Skarżący podkreślili, że wszelkie zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego mają odpowiednie zastosowanie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który to przepis był w niniejszej sprawie podstawą zabezpieczenia spornego zobowiązania hipoteką. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kilku kwestii. Po pierwsze czy w sprawie doszło do przedawnienia. Po drugie czy sporne wydatki, które zostały zakwestionowane, należało zaliczyć do kosztów bezpośrednich związanych z remontami czy też zwiększały one wartość początkową nowo wybudowanych środków trwałych. Po trzecie czy tablica reklamowa stanowi budowlę podlegającą amortyzacji, czy też jest to wydatek związany z reklamą stanowiący koszty bezpośrednie. Po czwarte czy organ prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących tego postępowania. W pierwszej kolejności Sąd zbadał czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. W ocenie Sądu do przedawnienia nie doszło. Zobowiązanie przedawniłoby się z końcem 31 grudnia 2009 r., gdyby nie to, że postanowieniem z [...] listopada 2009 r. wszczęto wobec Skarżącego J. B. śledztwo w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., o którym to skarżący został powiadomiony przez finansowy organ dochodzeniowy 1 grudnia 2009 r. Zatem wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie miał zastosowania. Ponadto, zgodnie z art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, między innymi od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tej sprawie strony nie podają czy zakończono postępowanie karno skarbowe, które to zawieszono na mocy postanowienia z [...] grudnia 2009 r. do momentu uzyskania informacji o prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skoro już z tego względu nie doszło do przedawnienia, zbędne jest badanie czy wyrok z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto brak przedstawienia zarzutów w sprawie karnoskarbowej B. B. nie zmienia postaci rzeczy. Nie mamy do czynienia przy wspólnym rozliczeniu małżonków z dwoma zobowiązaniami podatkowymi tylko jednym, za które solidarnie małżonkowie są odpowiedzialni. A zatem wystąpienie zdarzenia zawieszającego czy też przerywającego bieg terminu przedawnienia w stosunku do jednego ze współmałżonków powoduje, że nie przedawnia się zobowiązanie w stosunku do drugiego małżonka. Poza sporem pozostaje, że skarżący rozliczali się wspólnie za 2003 r., korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu stali się w ten sposób współpodatnikami w odniesieniu do należności podatkowej od łącznej podstawy opodatkowania. Oznacza to, że uprawnione także na gruncie rozpoznawanej sprawy jest stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. w sprawie I SA/Łd 883/10. Zobowiązanie podatkowe nie podzieliło się na dwa odrębne zobowiązania, przypadające na poszczególnych małżonków. Powyższy pogląd nie jest odosobniony. W orzecznictwie najpełniej został wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r. (I SA/Bk 237/07, Lex nr 433989) oraz w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2000 r. (SA/Sz 1416/99, Lex nr 53172). W doktrynie wyrażane jest stanowisko zbliżone, sprowadzające się do twierdzenia, że przy kumulacji dochodów małżonków stają się oni podmiotem łącznym (współpodatnikiem - przyp. WSA w Łodzi), ponieważ wymiar podatku jest dokonywany na imię obojga małżonków - Cezary Kosikowski, komentarz do art. 7 o.p., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013. Sąd nie traci przy tym z pola widzenia i tego, że część przedstawicieli doktryny, jak i judykatury, nie zgadza się z koncepcją podatnika zbiorowego - vide A. Nykiel Podmiotowość prawnopodatkowa PiP 2000, zeszyt 3, s. 60 oraz W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2000, s. 38. Są to jednak stanowiska odosobnione, nieuwzględniające treści art. 92 § 3 O.p., którego konsekwencją jest solidarna odpowiedzialność małżonków za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikająca z ich łącznego opodatkowania. W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że nie ma podstaw prawnych do odrębnego i odmiennego rozważania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. w stosunku do skarżącego i skarżącej. Konsekwencją poglądu powyżej zaprezentowanego przez Sąd jest stwierdzenie, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego małżonka, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powoduje taki sam skutek wobec drugiego małżonka, gdyż ich zobowiązanie podatkowe, powstałe na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., jest niepodzielne. Ponadto, artykuł 133 § 3 O.p. jednoznacznie określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 O.p. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie ci są jedną stroną postępowania. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Sąd uznał także za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 585.949,42 zł. Na kwotę tę złożyły się m. in. wydatki w kwocie 93.890,58 zł. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że zakupione za tę kwotę materiały zostały zużyte przy realizacji inwestycji pod nazwą "chłodnia". Zużyto je zatem do wytworzenia budynku stanowiącego środek trwały, a wspomniana kwota powinna zwiększać jego wartość początkową. Powołany biegły K. S. określił ilość materiałów budowlanych niezbędnych do zrealizowania zadania inwestycyjnego. Po porównaniu ilości tych materiałów z ilością materiałów zakupionych i wykazanych na koncie inwestycyjnym "chłodnia", stwierdził niedobory takich materiałów jak beton, cement, grys lastriko, folia polietylenowa, styropian, pianka poliuretanowa, gazobeton, płyty warstwowe, piasek. Zakwestionowane wydatki na kwotę 93.890,58 zł dotyczyły zakupu właśnie tych materiałów, stąd nie mogły być one zaksięgowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jako związanych z bieżącymi remontami. Za zasadne uznano także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 445.235.92 zł. Większość tych wydatków dotyczyła zakupu materiałów elektrycznych m.in.: złączników, gniazd, rozłączników, wyłączników, świetlówek, żarówek, przekaźników, transformatorów, kabli, kasetonów świetlnych, bezpieczników, akumulatorów, rurek termokurczliwych, woltomierzy, przewodów, układów prostowniczych. Część zakwestionowanych wydatków dotyczyła zakupu materiałów budowlanych wykończeniowych, takich jak: folia budowlana, wełna szklana, płyta GKBI wodoodporna. Wydatki dotyczyły też opracowania mapy do celów projektowych oraz wskazania granic działek. Podatnik, jako uzasadnienie zaliczenia powyższych kwot do kosztów podatkowych wskazał dokonane na zakwestionowanych fakturach zapisy "potrzeby bieżące". Dopiero w toku postępowania odwoławczego Skarżący dostarczyli kopie zakwestionowanych faktur z uzupełnionym zapisem "potrzeby bieżące" i dopiskiem na jaki cel przeznaczono wykazane w tych fakturach materiały. Jednak uzupełnienia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, które potwierdzałyby takie przeznaczenie. W ocenie Sądu, ilość, wartość materiałów zużytych na "potrzeby bieżące" oraz okres, w którym je zużyto, wskazuje, że były one wykorzystane dla potrzeb prowadzonych zadań inwestycyjnych. Ponadto, Sąd analizując cały zebrany materiał dowodowy odnośnie spornej inwestycji, stwierdza, że dokumentacja w tym zakresie była nierzetelna, bowiem nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń. Taki sposób prowadzenia dokumentacji spowodował, że po pierwsze, organ wykazał braki w zakupach materiałów związanych z prowadzoną inwestycją a podatnik nie wykazał w sposób wiarygodny, że zakupy te dotyczyły remontów bieżących. Braki w kompletowaniu i opisywaniu zdarzeń gospodarczych spowodowały, że podatnik nie udowodnił innej kwalifikacji wydatków, niż przyjął to organ podatkowy a obecnie nie można nawet ustalić fizycznie czy w budynku chłodni były użyte stare czy nowe materiały, ze względu na zniszczenie zakładu w pożarze w 2009 r., jak podnosił pełnomocnik Skarżących. O nierzetelności w prowadzonej dokumentacji świadczy sfałszowanie dokumentacji budowy przez kierownika budowy oraz pozostałych osób wskazanych w wyroku skazującym za poświadczanie nieprawdy w dokumentacji budowlanej. Powyższe oznacza, że inwestycja była prowadzona w latach 2000-2003. Nie zmienia to faktu, że w tym czasie nie udowodniono, że poniesiono wydatki na zakwestionowane towary. Sam podatnik wskazuje, że w początkowym okresie lat 2000-2002 r. dokonywano prac geodezyjno – geologicznych, przygotowania projektu. Skoro właściciel wskazuje na taki zakres prac, to trudno uznać, żeby nie wiedział co dzieje się na terenie jego zakładu. Poza tym, różnica w braku wartościowym i ilościowym, tym co wskazał biegły K. S., odwołując się do kosztorysu, wskazuje, że zakwestionowane wydatki musiały być poniesione w celu zakończenia inwestycji. Rozbieżności w zużytym materiale przy budowie, tym co podatnik wykazał a tym co stanowił projekt budowlany zaakceptowany przez biegłego była znaczna, sięgała blisko 50%. Co wskazuje, że sporne towary były związane z inwestycją a nie miały charakteru remontowego. Sąd tym samym uznał za niewiarygodne wyjaśnienia składane w toku postępowania przez pełnomocników skarżącego, że braki w materiałach w znacznych ilościach niezbędnych do zakończenia inwestycji były pozyskiwane z rozbieranych budynków. Nowy obiekt chłodni był nowoczesny, w związku z czym trudno uznać, że zastosowano w nim starą instalację elektryczną i stare płyty warstwowe. Ponadto należy zauważyć, że nowy obiekt był dużo większy od starego, co dowodzi pośrednio, że nawet gdyby przyjąć wyjaśnienia Skarżących, z czym Sąd się nie zgadza, to ilość materiałów elektrycznych pozyskanych z rozbiórki nie wystarczyłaby do wykonania instalacji elektrycznej. Poza tym organ dokonał podwyższenia odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego, ze względu na ujęcie go w ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie kwestii dotyczącej zasadności uznania za środek trwały tablicy reklamowej usytuowanej na terenie zakładu wskazać na wstępie należy, że stosownie do postanowień art. 22a ust. 1 u.p.,d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622) KŚT 291 "pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane" obejmuje tablice reklamowe na słupach połączone na stałe z gruntem. Reasumując, za zasadne należało zatem uznać wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 46.823,25 zł dotyczących wytworzenia środka trwałego jakim była tablica reklamowa. Prawo budowlane traktuje słupy, maszty, trwale związane z gruntem, do których są przymocowane tablice reklamowe jako budowle. Z kolei budowle stanowią środki trwałe i podlegają amortyzacji. Sporne wydatki nie powinny więc stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, zdaniem Sądu, wykorzystanie środka trwałego do celów reklamowych nie pozbawia go przymiotu środka trwałego. Tak samo jak samochód osobowy oklejony reklamami nie jest pozbawiony przymiotu środka trwałego, chociażby spełniał tylko funkcję nośnika reklamy. Z kolei decyzję o wpisaniu środka trwałego i jego amortyzacji włącznie z wyborem metody amortyzacji należy do podatnika. W rozpoznawanej sprawie Sąd, przyjmując za trafne ustalenia faktyczne organów podatkowych, przyjął, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191, art. 200a § 3 i art. 210 § 4 O.p. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tych zarzutów, należy zauważyć, że w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, dokonano właściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 191 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny - I SA/Łd 219/11 wyrok WSA 2011-04-07 w Łodzi LEX nr 787014). W uzasadnieniu wyroku na wstępie już przedstawiono ocenę powyższych ustaleń, która to ocena, zdaniem Sądu, jest logiczna, spójna, przekonywująca, znajdująca oparcie w przedstawionym przez organ materiale dowodowym i nie ma potrzeby powtarzania jej. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 188 O.p przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków: L. M., M. R., J. B., K. Z., rzeczoznawcy G. K., D. P., W. S. na okoliczności mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w ocenie Sądu, L. M. i M. R. praktycznie na etapie całego postępowania reprezentowali Skarżących w trakcie postępowania podatkowego, składali wyjaśnienia na wezwanie organu, byli obecni przy przesłuchaniu świadków. Mieli zatem możliwość odnoszenia się do treści przesłuchań, składania wyjaśnień i z tego korzystali. Pozostali wskazywani świadkowie zostali przesłuchani między innymi Z. K., K. Z., D. P. Z kolei rzeczoznawcy wyrazili swoje poglądy w swoich opiniach na temat realizacji inwestycji i rolą organu była własna ocena tych opinii i zasadność skorzystania z nich w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, co też uczyniono. Przy czym organy podatkowe nie wykorzystały opinii K. S. w zakresie w jakim odnosiła się ona do kwestii podatkowych. Wykorzystano ją tylko w kwestiach technicznych odnoszących się do prowadzonej inwestycji. Zdaniem Sądu, ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto postawiono zarzut naruszenia art. 200a § 3 O.p. Sąd podziela wyrażony w doktrynie pogląd, że z punktu widzenia konstrukcji zasady dwuinstancyjności postępowania, wprowadzenie środka dowodowego, jakim jest rozprawa administracyjna do postępowania odwoławczego (art. 200a O.p.) budzi kontrowersje z tego względu, że pełne ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić przed organem I instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz pierwszy w postępowaniu przed organem I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania, przed organem II instancji. Właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W razie, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością - zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne. Zatem zakres dopuszczalności rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności (B. Adamiak i inni autorzy - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2009 r. s. 796, Wyd. Unimex, Wrocław 2009 r.). Nie bagatelizując zatem znaczenia dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 O.p.) jako jednej z podstawowych gwarancji procesowych praw strony, należy też podkreślić, że rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w tym przepisie i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych (podkreślenie Sądu) wątpliwości stanu faktycznego sprawy, a do tego zmierzała strona. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 210 § 4 O.p przez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje dowody, na których oparł się organ. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.