III SA/Wa 1076/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej – D. W., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. na kwotę 10.434zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...]. Jako podstawę obliczenia podatku wskazał kwotę 104.342,02 zł, do której zastosował stawkę 10%. Wyjaśnił, że [...] września 2006r. Skarżąca sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]), które to prawo nabyła [...] kwietnia 2004r. Uzyskała cenę 105.000 zł. Sprzedaż stanowiła źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Natomiast 18 września 2006r. Skarżąca złożyła deklarację PIT-23 oraz oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Na wezwanie organu pierwszej instancji, wystosowane po upływie dwuletniego okresu od daty sprzedaży, Skarżąca przedłożyła dowody, w oparciu o które ustalono, że [...] marca 2002r. Skarżąca i W. A. zawarli umowę kredytu mieszkaniowego [...] na finansowanie kosztów inwestycji polegającej na dokończeniu budowy lokalu mieszkalnego położonego w P., ul. [...]. Ponieważ zaprzestano spłaty kredytu, [...] S.A. ("Bank") wezwał [...] S.A. ("Ubezpieczyciel"), gdzie kredyt był ubezpieczony, do wypłaty odszkodowania. Ubezpieczyciel wypłacił Bankowi odszkodowanie w kwocie 177.665,82 zł. Roszczenie Banku do kwoty wypłaconego odszkodowania przeszło na Ubezpieczyciela i zostało stwierdzone prawomocnym nakazem zapłaty Sądu Okręgowego w W. z [...] lutego 2005r. Następnie, [...] kwietnia 2007r. Ubezpieczyciel oraz Skarżąca i W. A. zawarli ugodę, z której wynikało, że kwota 100.000 zł wpłacona przez Skarżącą [...] marca 2007r. została zaliczona na poczet należności głównej wobec Ubezpieczyciela. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 100.000 zł Skarżąca wydatkowała na spłatę zobowiązań wobec podmiotu, który przejął wierzytelność z tytułu zaciągniętego przez nią kredytu hipotecznego. Spłata zobowiązań wobec innego podmiotu, nie będącego bankiem ani spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową, nie została wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jako zdarzenie uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. W związku z zaprzestaniem spłacania kredytu umowa kredytowa została wypowiedziana, a zatem czynność prawna polegająca na spłacie zobowiązań wobec Ubezpieczyciela nie stanowiła spłaty kredytu. Organ pierwszej instancji uznał, że warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. spełniają wydatki w kwocie 657,98 zł wynikające z faktury VAT nr [...] z [...].10.2006r. na kwotę 388,98 zł (nie uznano zakupu luktwy stanowiącej element oświetlenia) oraz z faktury VAT nr [...] z [...].10.2006r. na kwotę 269 zł. Nie uwzględniono wydatków udokumentowanych fakturami [...] z [...].08.2006r. (242,90 zł) i nr [...] z [...].10.2006r. (96,79 zł). Skarżąca powołała się bowiem na umowę przedwstępną zawartą trzy miesiące przed sprzedażą mieszkania, na podstawie której otrzymała 10.000 zł zaliczki na poczet ceny. Jednak, jak oświadczyła, nie posiada takiej umowy. Nie podała też żadnych okoliczności i formy jej zawarcia. Tymczasem obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na tym, kto wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżąca nie wykazała również że z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania sfinansowała spłatę kredytu w kwocie 7.716,85 zł zaciągniętego [...] października 2002r. w [...] S.A. na zakup wyposażenia łazienki. Kredyt zaciągnięty został na okres 24 miesięcy, a zatem jego spłata powinna nastąpić do końca 2004r. Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających ewentualną zmianę warunków umowy kredytowej. Z przedłożonych przez nią dokumentów nie wynikało, kiedy i w jakiej kwocie kredyt został spłacony. Organ pierwszej instancji podkreślił, że ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i dlatego na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż poniesienie wydatku nastąpiło w terminie i na cele określone przepisami podatkowymi. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca podniosła, że zasadniczo sprzedała mieszkanie aby spłacić kredyt firmie, która szybko spłaciła jej zobowiązanie kredytowe podpisując wcześniej umowę z bankiem. Niezapłacenie na czas (dwa dni) drugiej raty kredytu spowodowało, że Bank wymówił umowę i zwrócił się do Ubezpieczyciela, który zaczął naliczać duże raty i odsetki od kredytu. Skarżąca była wówczas zdesperowana. Postanowiła więc sprzedać swoje mieszkanie i spłacić kredyt, wywiązując się ze swego zobowiązania wobec banku. Wyjaśniła, że drugi kredyt przeznaczony został na zakup armatury łazienkowej, płytek ceramicznych, wanny i sedesu, a spłacony w 2007r., co zostało podane w "ostatecznym dokumencie z Banku". Skarżąca podniosła również, że utrzymuje się samotnie jako [...]. Posiada także zobowiązania wobec innych wierzycieli. Decyzją z [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f., a mianowicie art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (źródło przychodu), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) (zwolnienie przychodu wydatkowanego na cele mieszkaniowe), art. 28 ust. 2 (stawka podatku). Wyjaśnił, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest m.in. jego przeznaczenie w całości lub w części na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Wszelkie zaś ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, muszą być wykładane ściśle, z wyłączeniem zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania Skarżąca wydatkowała na spłatę zobowiązania wobec podmiotu, który przejął wierzytelność z tytułu zaciągniętego przez nią kredytu hipotecznego i nie był to podmiot wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., tj. bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa. Brak więc było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego do tej części przychodu. Organ odwoławczy uznał, że do wydatków w rozumieniu powyższego przepisu nie mogła być również zaliczona kwota 7.716,85 zł, wskazana przez Skarżącą jako spłata kredytu z [...] października 2002 r. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżąca poinformowała jedynie, że kredyt ten został spłacony w 2007r., ale nie złożyła żadnych dowodów wpłat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługiwały również wydatki z faktury z [...].08.2006r. (242,90 zł) i z faktury z [...].08.2006r. (96,79zł), ponieważ poniesione zostały przed sprzedażą mieszkania. Skarżąca nie posiadała umowy przedwstępnej, a przy zawarcia takiej umowy oraz zapłata zaliczki w kwocie 10.000 zł nie wynikały także z aktu notarialnego sprzedaży mieszkania. Natomiast wydatek ujęty w fakturze z [...].10.2006r. na zakup luktywy (119 zł) dotyczył nabycia towaru, który nie był materiałem budowlanym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że w okresie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania Skarżąca poniosła wydatki dające prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 657,98 zł. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła naruszenie przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e). Zdaniem Skarżącej, błędna jest argumentacja organów podatkowych, zgodnie z którą kwota 100.000 zł nie może być uznana za wpłaconą do banku lub SKOK. Wadliwość ta wynika z braku zrozumienia stosunków cywilnoprawnych wynikających z Kodeksu cywilnego (umowy ubezpieczenia, cesji, regresu) między podmiotami finansowymi prowadzącymi działalność usługową. Za oczywiste Skarżąca uważała, że spłata należności na rzecz Ubezpieczyciela była de facto spłatą kredytu na zakup mieszkania, pierwotnie zaciągniętego w Banku, ponieważ trwa dalej stosunek zobowiązujący wynikający z umowy kredytu. Między Ubezpieczycielem i Skarżącą została zawarta umowa ubezpieczenia z prawem cesji wierzytelności na rzecz kredytującego Banku, a następnie prawo Ubezpieczyciela do regresu. Zakres dopuszczalności zarzutów wobec kredytodawcy (Banku) jest taki sam wobec nabywcy wierzytelności (towarzystwa ubezpieczeniowego). Stosunek zobowiązaniowy de facto trwa niezmiennie do czasu spłaty całego długu wynikającego z umowy kredytowej (stosunek pierwotny) i na podstawie umowy kredytowej. Nieważność umowy kredytowej zawartej z bankiem czyniłby nieskutecznym również zobowiązanie dłużnika wobec Ubezpieczyciela. Kwota 100.000 zł została wpłacona na poczet kwoty głównej, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, nie zaś na poczet odsetek, kar czy innych tytułów naliczanych przez Ubezpieczyciela w ramach procedury egzekucyjnej. Nadużyciem było więc stwierdzanie, że kwota powyższa nie została spłacona na rzecz Banku. W rzeczywistości została wpłacona na rzecz zobowiązania bankowego wynikającego z długu bankowego na podstawie zawartej umowy kredytowej zaciągniętej wyłącznie na zakup mieszkania. Skarżąca podkreśliła, że hipoteka obciążająca lokal mieszkalny, na który został zaciągnięty kredyt, ustanowiona jest na rzecz Banku i taki stan trwał w chwili dokonania powyższej wpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Poinformował, że [...] grudnia 2011r. wszczęto przeciwko Skarżącej dochodzenie w sprawie nr [...] o przestępstwo z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Postępowanie jest w toku, a więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodu uzyskanego przez Skarżącą w 2006r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w roku 2004. Okoliczności faktyczne związane z tą sprzedażą nie są sporne. Została ona udokumentowana aktem notarialnym sporządzonym [...] września 2006r., w którym jako datę zakupu mieszkania przez Skarżącą wskazano [...] kwietnia 2004r. Kwota 100.000 zł uzyskana ze sprzedaży została przez Skarżącą wpłacona na rachunek bankowy Ubezpieczyciela, który wypłacił odszkodowanie Bankowi, w jakim Skarżąca wraz z W. A. zaciągnęła kredyt na zakup innego mieszkania (k. 14). Między Skarżącą i W. A. oraz Ubezpieczycielem zawarta została ugoda, mocą której kwotą powyższa zaspokoiła roszczenia Ubezpieczyciela. Bezspornym jest również, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do mieszkania podlegał opodatkowaniu, jako że sprzedaż nastąpiła przez upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie mieszkania (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.). II. Spór stron dotyczył natomiast możliwości zastosowania do tego przychodu zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2006r. Przepisy te stanowiły wówczas, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, – na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, – na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. III. Zasadnicza w niniejszej sprawie rozbieżność stanowisk stron dotyczyła możliwości uznania kwoty wpłaconej przez Skarżącą na rachunek Ubezpieczyciela za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., a zatem za wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego. Skarżąca wraz z W. A., [...] marca 2002r. kredyt taki istotnie zaciągnęła w [...] S.A. Kredyt przeznaczony był na sfinansowanie kosztów inwestycji polegającej na dokończeniu budowy lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym położonym w P., ul. [...] (k. 6). Rzecz jednak w tym, że kredyt ten nie został spłacony przez kredytobiorców. Kredytobiorcy zaprzestali bowiem jego spłaty, o czym świadczy pismo Banku z [...] stycznia 2004r. (k. 11). Ponieważ kredyt był ubezpieczony, Bank – jako poszkodowany – otrzymał odszkodowanie od Ubezpieczyciela. Zakład ubezpieczeń uzyskał natomiast nakaz zapłaty przeciwko kredytobiorcom, wydany przez Sąd Okręgowy w W., po czym [...] kwietnia 2007r. zawarł z nimi ugodę. Część kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 2006r. mieszkania znajdującego się w P. przy ul. [...], tj. 100.000 zł Skarżąca przeznaczyła na spłatę należności wynikającej z tejże ugody. Nie była to już jednak spłata kwoty kredytu, którego wierzycielem był Bank. W ugodzie jednoznacznie wskazano, że Ubezpieczycielowi przysługują roszczenia Banku zaspokojonego poprzez wypłatę odszkodowania. Spłacona przez Skarżącą wierzytelność należna była zatem nie Bankowi, a Ubezpieczycielowi. W księdze wieczystej dokonano zmiany i jako wierzyciel hipoteczny w miejsce Banku wpisany został Ubezpieczyciel (§ 3 ust. 2 i § 5 ust. 1 lit. c) i ust. 2 lit. c) ugody). Wniosek w tym przedmiocie złożony został [...] maja 2005r. Innymi słowy, Skarżąca spłaciła nie kredytu, bo ten został zaspokojony odszkodowaniem, lecz wierzytelność przysługującą Ubezpieczycielowi z racji wypłacenia Bankowi odszkodowania. W skierowanym do Skarżącej piśmie z [...] stycznia 2004r. Ubezpieczyciel powołał się na art. 828 Kodeksu cywilnego (k. 11). W brzmieniu obowiązującym przed 10 sierpnia 2007r., przepis ten w § 1 stanowił że, jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na zakład ubezpieczeń do wysokości zapłaconego odszkodowania. Jeżeli zakład pokrył tylko część szkody, ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed roszczeniem zakładu ubezpieczeń. Wynika z powyższego, że ubezpieczyciel, który zaspokoił roszczenie ubezpieczeniowe, jest uprawniony do dochodzenia w drodze regresu zwrotu wypłaconego odszkodowania od osoby ponoszącej odpowiedzialność za szkodę – w tym przypadku od Skarżącej i W. A.. Istota tego regresu polega na zmianie wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym między poszkodowanym a osobą odpowiedzialną za szkodę przez wejście ubezpieczyciela w miejsce poszkodowanego, a następnie na realizacji roszczenia. Roszczenie regresowe ubezpieczyciela ma zatem charakter pochodny, zależny od istnienia zobowiązania, z tytułu którego może być wykonywane (wyrok Sądu Najwyższego z 16 czerwca 2009r. sygn. akt SN V CSK 447/08; Lex 532152). Rację ma w tym względzie Skarżąca. Jednakże podniesiona przez nią okoliczność, że w związku z powyższym mogła podnosić wobec Ubezpieczyciela zarzuty, jakie przysługiwały jej wobec Banku, nie zmienia faktu, że Skarżąca spełniła roszczenie przysługujące Ubezpieczycielowi, a nie Bankowi, który jest podmiotem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. Ubezpieczyciel wstąpił niejako w prawa zaspokojonego wierzyciela. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązaniem zasadniczym, z którym wiązało się roszczenie regresowe Ubezpieczyciela wobec Skarżącej i W. A., było ich zobowiązanie z tytułu kredytu. Okoliczność ta ma jednak takie znaczenie, że umożliwiła zgłoszenie wobec nich roszczenia regresowego. Zakres zobowiązań Skarżącej i W. A. wynikający z umowy kredytowej i zaspokojony przez Ubezpieczyciela określił również zakres tychże roszczeń regresowych. Nie oznacza to jednak, że Ubezpieczyciel stał się kredytodawcą Skarżącej i W. A., a w związku z tym wpłacając na jego rzecz kwotę 100.000 zł Skarżąca spłaciła kredyt. Roszczenie regresowe Ubezpieczyciela nie wynikało z umowy kredytu – tę bowiem ze Skarżącą i W. A. zawarł Bank, który zawarł również umowę ubezpieczenia tego kredytu (§ 1 ugody i § 1 pkt 9 umowy kredytowej). Realizacja umowy kredytowej polega, generalnie rzecz ujmując, na spłacaniu zaciągniętego kredytu i należnych bankowi odsetek w ratach przez określony okres czasu. Spłata na rzecz Ubezpieczyciela miała charakter jednorazowy, ponieważ taki charakter miała wypłata Bankowi odszkodowania. Sąd rozumie, że z punktu widzenia Skarżącej uiszczenie kwoty żądanej przez Ubezpieczyciela równało się w istocie spłacie kredytu, wypowiedzianego przez Bank. W ten sposób bowiem Skarżąca uwolniła się od zobowiązania, u którego podłoża leżał tenże kredyt, jaki tak czy inaczej musiałby zostać spłacony przez nią i W. A.. Jednakże należy podkreślić raz jeszcze, że bezpośrednią i faktyczną podstawą dokonania przez Skarżącą zapłaty na rzecz Ubezpieczyciela była ugoda zawarta z nim w 2007r. dotycząca należności przysługującej Ubezpieczycielowi, nie zaś Bankowi. Skarżąca podkreślała, że kwota 100.000 zł wpłacona została na poczet kwoty należności głównej. Należności objęte ugodą wskazane zostały w § 2. Była to należność główna, odsetki, opłata sądowa, koszty zastępstwa w postępowaniu sądowym i w postępowaniu egzekucyjnym oraz koszty klauzuli wykonalności. W § 5 ugody wskazano z kolei, iż kwotę powyższą zaliczono na należność główną i uwzględniono w § 2 ugody. Jednakże okoliczność ta sama w sobie i tak nie miałaby wpływu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, które obejmuje również odsetki. Wpłata ta wyczerpała zresztą wszelkie roszczenia Ubezpieczyciela wobec kredytobiorców (§ 6 ugody). Bez znaczenia są okoliczności, które spowodowały, że Bank otrzymał odszkodowanie. Nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w W. potwierdził zasadność roszczeń Ubezpieczyciela i to te właśnie roszczenia zostały zaspokojone przez Skarżącą zgodnie z zawartą ugodą. Sąd uznał zatem, iż rację mają organy podatkowe twierdząc, że Skarżąca zapłaciła należność wynikającą z ugody zawartej z Ubezpieczycielem, nie zaś zaciągnięty w Banku kredyt na sfinansowanie budowy mieszkania. Tego zaś rodzaju wydatek nie uzasadnia zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., które ustawodawca jednoznacznie powiązał ze spłatą kredytu lub pożyczki przeznaczonych na określony cel i zaciągniętych od określonych podmiotów. Przepis ustanawiający powyższe zwolnienie nie może być wykładany w sposób rozszerzający jego zastosowanie, a taką jego wykładnią byłoby objęcie nim sytuacji, gdy podatnik spłaca roszczenie regresowe ubezpieczyciela powstałe z uwagi na fakt, że kredyt zaspokojony został odszkodowaniem wypłaconym przez tegoż ubezpieczyciela, ponieważ podatnik nie spłacał kredytu. Sąd zauważa, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym omawianym zwolnieniem nie jest objęta nawet spłata tzw. kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. W art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f. nie przewidziano bowiem przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1781/10; http:orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już Sąd wskazał, w przepisie tym nie przewidziano także wydatków na spłatę roszczeń podmiotu, który w miejsce kredytobiorcy zaspokoił wierzytelności kredytowe banku. IV. Organy podatkowe zakwestionowały również wydatek w kwocie 7.716,85 zł. poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego przez Skarżącą [...] października 2002r. w [...], za pośrednictwem [...] S.A. Przeznaczenie tego kredytu na zakup wyposażenia łazienki nie było sporne. Organy podatkowe uznały natomiast, że Skarżąca nie wykazała, iż wydatek ten został sfinansowany środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania dokonanej w 2006r. Powyższe stwierdzenie znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W żadnym z pism przedłożonych przez Skarżącą nie wskazano, kiedy kredyt został spłacony. Skarżąca nie przedłożyła również żadnego dowodu, np. wyciągu bankowego, dokumentującego spłatę tego kredytu. Ze skierowanego do Skarżącej pisma [...] z [...] sierpnia 2007r. wynikało, że zadłużenie z tytułu umowy kredytowej zawartej [...] października 2002r. zostało całkowicie spłacone. Taka sama informacja zamieszczona została w piśmie z [...] maja 2011r., z którego to pisma wynika również, że kredyt udzielony został w kwocie 7.716,85 zł, a zatem wskazanej przez Skarżącą jako spłacona całkowicie z przychodu uzyskanego w 2006r. Natomiast w piśmie [...] S.A. z [...] października 2002r. wskazano, że kredyt został zaciągnięty na okres 24 miesięcy, a zatem termin jego spłaty upływał w roku 2004. Zaznaczyć należy, że w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona [...] sierpnia 2011r., z której wynika że w rozmowie telefonicznej Skarżąca zobowiązała się dostarczyć potwierdzenia wpłat dotyczące powyższego kredytu oraz umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania. Dokumentów tych jednakże Skarżąca nie przedłożyła, aczkolwiek do kredytu zaciągniętego w [...] i umowy przedwstępnej nawiązała w swoich oświadczeniach z [...] sierpnia 2011r. (k. 34 i 36). Skoro Skarżąca nie przedłożyła dowodów, że kredyt spłacony został w całości (jak twierdziła) lub w części już po sprzedaży mieszkania i po dwóch latach od upływu okresu, na jaki go zaciągnięto, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że wydatek na spłatę tego kredytu nie mógł być uwzględniony przy określaniu kwoty przychodu wolnego od podatku dochodowego. Sąd zauważa, że cena, za jaką Skarżąca sprzedała mieszkanie to 105.000 zł. Suma wszystkich wskazanych przez nią wydatków sfinansowanych z tej kwoty, tj. udokumentowanych fakturami, uiszczonych Ubezpieczycielowi i tytułem spłaty kredytu na wyposażenie łazienki, przekraczała powyższą cenę. Wydatki nieudokumentowane to właśnie spłata kredytu na rzecz [...]. Także z tego względu niewiarygodne jest twierdzenie Skarżącej, że kredyt ten w całości spłaciła z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. V. Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości w ocenie możliwości sfinansowania pozostałych wskazanych przez Skarżącą wydatków z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Skarżąca twierdziła, że na podstawie umowy przedwstępnej zawartej około trzech miesięcy przed sprzedażą mieszkania, otrzymała od kupujących zaliczkę w kwocie 10.000 zł, jaką przeznaczyła na sfinansowanie wydatków poniesionych przed datą sprzedaży mieszkania. Jak wskazano wyżej, Skarżąca zobowiązała się przedłożyć tę umowę organowi podatkowemu, ale w piśmie z [...] sierpnia 2011r. oświadczyła, że umowy przedwstępnej nie posiada (k. 38). Skarżąca nie przedłożyła również żadnego pokwitowania (kopii) otrzymania zaliczki i nie twierdziła, że pokwitowanie takie wystawiła. O zaliczce nie wspomniano w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż (w § 3 Skarżąca oświadczyła, że od kupującego 40.000 zł z tytułu ceny otrzymała i "z odbioru kwituje"; pozostała kwota miała być przekazana przez bank kredytujący kupującego). W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie mogła z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania sfinansować wcześniejszych wydatków. VI. Zdaniem Sądu, zbędne było wskazanie w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawy obliczenia podatku i stawki podatkowej, a zatem w istocie sposobu wyliczenia podatku. Wystarczające było zamieszczenie tych danych w uzasadnieniu decyzji. Jednakże uchybienie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy. VII. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zawarł informację o wszczęciu wobec Skarżącej, [...] grudnia 2011r., postępowania karnego skarbowego, co skutkować miało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzję doręczono Skarżącej 19 stycznia 2012r. Stwierdzić należy, iż do przedawnienia biegu terminu przedawnienia obciążającego Skarżącą zobowiązania podatkowego nie doszło bez względu na to, czy samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego rzeczywiście mogło spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11; Lex 1171372). Z treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) wynika, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Zgodnie zaś z ust. 2a tego artykułu, termin ten nie dotyczy podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie (...), o czym stanowi art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Termin, do którego odsyła art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jest to wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) tej ustawy dwuletni okres liczony od dnia sprzedaży, w którym uzyskane ze sprzedaży przychody powinny zostać wydatkowane na cele określone w tym przepisie. Ustawodawca ustanowił zatem dwa odrębne terminy płatności podatku z tytułu sprzedaży mieszkania, w zależności od tego, czy zostało, czy też nie, złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie. Przyjął, że w przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy niż termin określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie takie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Skoro zaś, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przesunięcie w czasie terminu płatności podatku skutkuje przesunięciem w czasie terminu przedawnienia. Oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele określone w ustawie, Skarżąca złożyła 18 września 2006r. W rezultacie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2008r., w tym bowiem roku (w związku ze złożonym przez nią oświadczeniem) przypadał termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego. Tym samym zaskarżona decyzja, tak jak poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, doręczona została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2534/10 oraz z 16 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 735/11). VII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).