II FSK 735/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Teresa Randak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 783/10 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 783/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. K. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 23 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 6 245 zł. Skarżący wraz z żoną zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, a przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu w wysokości 235 000 zł nie został w całości wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Organ pierwszej instancji uznał, że zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., podlegał przychód w wysokości 110 097,23 zł, a tym samym przychód do opodatkowania stanowił kwotę 124 903 zł, z czego na każdego z małżonków przypadła kwota 62 452 zł. Decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W odniesieniu do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 28 ust. 2, 2a i 3 u.p.d.o.f. wskazał, iż skutkiem złożenia przez Skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie, było odroczenie terminu płatności podatku na okres dwóch lat, w czasie którego nie można było domagać się zapłaty podatku, ani też określić wysokości zobowiązania podatkowego, a podatek nie stanowił w tym okresie zaległości podatkowej. Dopiero począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upływał odroczony termin płatności podatku rozpoczynał bieg pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie termin płatności podatku przypadał w 2006 r., a więc pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z końcem tego roku i upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2011 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego, a w szczególności: – art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; – art. 70 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie terminu przedawnienia i wydanie decyzji po upływie okresu, w którym organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe; – art. 28 ust. 2a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do poniesionych wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego podniesionych przez Skarżącego kosztów, pomimo przedstawienia dowodów poniesienia wydatków na budowę. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że mając na uwadze datę sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, organy podatkowe słusznie odmówiły uznania wydatków dokonanych przed uzyskaniem środków ze sprzedaży w łącznej wysokości 33.219,78 zł. Następnie odnośnie do nieuwzględnienia pozostałych wydatków Sąd zaznaczył, że zwolnienie od podatku jest formą wyjątku od jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. zasady powszechności opodatkowania. Zdaniem Sądu, skoro art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 mówi o budowie domu, to chodzi w nim o budowanie w ścisłym tego słowa znaczeniu, a nie o zaopatrywanie budynku w elementy wyposażenia nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych. W efekcie powyższego, Sąd doszedł do przekonania, że prawidłowo organ podatkowy odmówił uwzględnienia wydatków poniesionych na wyposażenie domu. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyraził pogląd, że w art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. wskazane są dwa terminy płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd stanął na stanowisku, że złożenie oświadczenia przedłużyło okres przedawnienia o następne dwa lata i wynosi 7 lat. Złożenie przez Skarżącego oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na preferowane cele mieszkalne określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. skutkowało odroczeniem terminu płatności na okres dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży lokalu. W ocenie Sądu, w okresie tych dwóch lat organy podatkowe nie mogą domagać się ani zapłaty podatku, ani określać wysokości zobowiązania podatkowego, a podatek nie stanowi w tym okresie zaległości podatkowej. W przypadku, gdy podatnik postąpi zgodnie z oświadczeniem i spełni wszystkie wymogi, wówczas dopiero skorzysta z uprawnienia do zwolnienia z podatku. Sąd zwrócił uwagę, iż terminem płatności staje się dzień następny po upływie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży. Jest to dzień płatności podatku w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od dnia 31 grudnia 2006 r. Z dniem 31 marca 2006 r. upływał bowiem dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstawał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego. W związku z czym, zdaniem Sądu, koniec terminu przedawnienia nastąpi w dniu 31 grudnia 2011 r. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły okoliczności istotnych dla sprawy; 2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasady ogólne i zasady postępowania podatkowego (zasadę legalności i zasadę zaufania), poprzez wydanie decyzji z dnia 18 czerwca 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 23 lutego 2010 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 6 245 zł, w sytuacji, gdy powinien wydać decyzję o uchyleniu decyzji i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe, ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2009 r. oraz zaakceptowanie przez Sąd naruszenia ww. przepisów określających zasadę zaufania i praworządności, poprzez wydanie decyzji określającej zaległość podatkową wobec Skarżącego z jednoczesnym wydaniem decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia wobec żony podatnika. W rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego, badając legalność decyzji, doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów materialnego prawa podatkowego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., powoduje odroczenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o dwa lata, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić musi do wniosku, że okres przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 5 lat, a swój bieg rozpoczyna od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku niezależnie od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna się opierać na wykładni językowej, z której wynika, że materialno- prawny, inny niż 5 letni termin przedawnienia, nie może być wywiedziony z wykładni funkcjonalnej, czy też celowościowej przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący zaznaczył, iż już na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu pierwszej instancji z dnia 23 lutego 2010 r. została wydana po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. i po okresie, w którym organ podatkowy mógł dokonać wymiaru podatku. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy zobowiązany był na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej do wydania decyzji, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarza postępowanie w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tych naruszeń przepisów prawa i oddalił skargę. Następnie Skarżący wskazał, że termin płatności podatku upływa 14 dnia od daty odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i jest on niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe, a nie jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, że złożenie oświadczenia przedłużyło okres przedawnienia o dwa lata i wynosi 7 lat. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać najdalej idący jej zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wynika, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Termin ten nie dotyczy jednak podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie (...), o czym stanowi art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Z kolei we wspomnianym art. 21 ust. 1 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 28 ust. 3 tej ustawy, mowa jest o dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży, w którym uzyskane ze sprzedaży przychody powinny zostać wydatkowane na cele określone w tym przepisie, co jest warunkiem skorzystania z określonego w nim zwolnienia od podatku. Jak więc wynika z powyższych przepisów, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zostały ustanowione dwa różne terminy płatności podatku, w zależności od tego czy zostało, czy też nie, złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie, o którym to oświadczeniu mowa jest w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy, niż ten określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie takie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Skoro więc art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia. Nie jest to przy tym, jak określił to Sąd pierwszej instancji - termin siedmioletni, lecz nadal pięcioletni, tak bowiem stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tyle że początek jego biegu związany jest z określonym w powyższych przepisach u.p.d.o.f. późniejszym terminem płatności podatku. W niniejszej sprawie niesporne jest, że Skarżący w dniu 31 marca 2004 r. zbył (wraz z małżonką) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego, a w dniu 9 kwietnia 2004 r. złożył stosowne oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w ustawie. Mając na uwadze powyższe wywody, nie ulega zatem wątpliwości, że w stosunku do Skarżącego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2006 r., w tym bowiem właśnie roku w związku ze złożonym przez Skarżącego oświadczeniem przypadał dla niego termin płatności podatku. Zważywszy więc, że decyzje organów podatkowych obu instancji, określające Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wydane zostały w 2010r., nie doszło przed ich wydaniem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bezzasadnym. Jako bezzasadne uznać zatem również należy te wszystkie inne zarzuty skargi kasacyjnej, tj. wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tej ustawy w związku z art. 120, art. 121, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, które opierały się na twierdzeniu, iż w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawiony wyżej sposób wykładni przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodny jest z tą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą można określić mianem dominującej i która prezentowana jest w następujących wyrokach tego Sądu: z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 385/07 i II FSK 412/07, z dnia 29 października 2009r. sygn. akt II FSK 808/08, z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt 78/10 i z dnia 16 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2534/10. Tym samym, skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu odmiennego, przedstawionego w wyrokach NSA: z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1294/07 i z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 311/10. Składowi orzekającemu znana jest również wyrażająca także odmienne stanowisko interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...], jednakże Sąd nie jest nią związany. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Dlatego też przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Wymogiem skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne w związku z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało polegać na tym, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności istotnych dla sprawy. Tak sformułowane zarzuty nawiązują wprawdzie do normatywnej treści wskazanych jako naruszone przepisów, ale w niczym nie wyjaśniają, w czym konkretnie naruszenie to się objawiało. Wyjaśnienia takiego próżno również szukać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Należy przy tym zauważyć, iż z akt sprawy nie wynika, aby jakikolwiek istotny element stanu faktycznego był sporny pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącym. Przede wszystkim niesporne były daty odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i złożenia przez Skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tego zbycia na cele określone w ustawie, uprawniające do zwolnienia od podatku. Organy podatkowe w żaden sposób nie podważały również okoliczności - jakie usługi i towary nabył Skarżący w związku z budową własnego budynku mieszkalnego, ani też dat poniesienia tych wydatków, gdyż wszystkie te fakty wynikały z przedłożonych przez Skarżącego i niekwestionowanych przez organy podatkowe rachunków i faktur. Z jedynego, skądinąd lakonicznie sformułowanego, fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej (zamieszczonego na str. 4 tej skargi), który nie jest poświęcony omówionemu już wyżej problemowi przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynika, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, iż określone wydatki (niekwestionowane i niesporne co do ich rodzaju i czasu poniesienia), bądź ze względu na czas ich poniesienia (przed uzyskaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), bądź też ze względu na ich rodzaj - w kontekście użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte zwrotu "budowa własnego budynku mieszkalnego" nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w wymienionym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Te jednak kwestie nie mają nic wspólnego z prawidłowością ustaleń faktycznych, lecz dotyczą sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i związanego z tym problemu zakresu rozumienia użytych w tym przepisie zwrotów "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c )", czy też "przychody (...) w części wydatkowanej (... ) na budowę (... ) własnego budynku mieszkalnego". W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jednak jakiegokolwiek zarzutu odnoszącego się do naruszenia, czy to przez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., co sprawia iż problem ten, nie może stać się przedmiotem merytorycznego osądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.