III SA/Wa 108/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do lipca 2006 r. oraz wrzesień i październik 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2014 r. odmawiającą K. Sp. z o.o. (dalej zwana Skarżącą) uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do lipca 2006 r. oraz za wrzesień i październik 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania i wskazując na orzeczenie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 spełniła warunki do wznowienia postępowania, określone w art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie. Dyrektor wskazał, że złożony przez Skarżącą wniosek dotyczył wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2011 r. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygał, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmioty: E. i O., z tytułu zakupu paliwa do wykorzystywanych w prowadzonej działalności pojazdów. Głównym powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze był fakt, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji, a Skarżąca nie podjęła wcześniej żadnych działań w celu weryfikacji swoich kontrahentów. W związku z tym uznano, iż skoro sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawców, a Skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje zmierzają do nadużyć podatkowych, zatem pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. sprawa dotyczyła wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia wraz z nierzetelnymi fakturami oraz legalizacji tego obrotu za pośrednictwem podmiotów gospodarczych specjalnie utworzonych dla tego celu. Przy czym fikcyjność nie polegała na niedokonywaniu transakcji obrotu tymi wyrobami, ale na ich realizowaniu pomiędzy innymi podmiotami i w innego rodzaju powiązaniach niż wskazane na preparowanych w tym celu fakturach VAT sprzedaży, jak i innych dokumentach. Sprzedaży dokonywano w datach, ilościach i cenach wykazanych na przedmiotowych fakturach, lecz dla innych podmiotów, w tym w znacznych ilościach dla Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kolejnej instancji w zwykłym toku postępowania, lecz jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym organ może tylko ocenić, czy w sprawie występuje konkretna przesłanka wskazana przez wnioskodawcę w art. 240 § 1 O.p. Dyrektor wyjaśnił też, że orzeczenie TSUE, na które powołuje się Skarżąca potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów ustawy podatku od towarów i usług. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). W okolicznościach niniejszej sprawy ustalono, że spornej transakcji towarzyszył faktyczny obrót towarami, jednakże pomiędzy innymi podmiotami, niż wykazane na zakwestionowanych fakturach. Zasadnym więc było, aby w sprawie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku z takiej faktury badać należytą staranność Skarżącej, w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tej transakcji miała lub powinna mieć świadomość tego oszustwa. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż E.i O. nie posiadały koncesji na handel paliwami, nie dysponowały olejem napędowym, a faktury zakupu tego oleju nie potwierdzały faktycznych transakcji. Zakwestionowane faktury VAT nie odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonych w nich towarów od wymienionych na nich sprzedawców. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. wykazał, iż E. i O. zostały stworzone jedynie w celu dokumentowania obrotu paliwem z nieznanych źródeł, w rzeczywistości nie sprzedawały paliwa, ograniczały się jedynie do wystawiania faktur. Faktury wystawione przez E.i O. nie odzwierciedlały stanu faktycznego, co oznacza, że Skarżąca nie mogła skorzystać z odliczenia podatku VAT wynikającego z powyższych faktur. Zidentyfikowano bowiem istnienie łańcucha powiązań podmiotów wystawiających faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dyrektor podkreślił, że niezbędnym warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej faktyczny przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nabywca może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wówczas, gdy do transakcji rzeczywiście doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały wykonane, chociażby z tego powodu, że sprzedaż nie została udokumentowana fakturą lub fakturą korygującą, lecz dokumentem wystawionym przez podmiot nie będący sprzedawcą, a przez to nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stanowisko, wyrażone w ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r., w której nie zakwestionowano faktur zakupu przez Skarżącą paliwa i dokonania zapłaty za zakupiony towar, lecz wywiedziono, iż wskazywanie w fakturach zakupu VAT podmiotów, które nie były właścicielami tegoż paliwa, należy uznać za prawidłowe, bowiem dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Dysponowanie nawet taką samą ilością paliwa, jaka odpowiada ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez wymienione na fakturach firmy. Fakt ten może świadczyć jedynie o tym, że Skarżąca mogła nabyć paliwo, ale od innych, rzeczywistych sprzedawców, których ustalenie zasadniczo nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zaniechanie przez Skarżącą sprawdzenia, czy podający się za właścicieli paliwa O. i E. byli dostawcami koncesjonowanymi w zakresie obrotu paliwami, stanowi zatem niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p., należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Zatem, aby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym na podstawie ww. przepisu należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W analizowanej sprawie wykazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W., zgodnie z zaleceniem orzecznictwa TSUE wymienionego w postanowieniu z dnia 06.02.2014 r., o sygnaturze C-33/13, badał kwestię dobrej wiary w postępowaniu zwykłym i doszedł do wniosku, iż Spółka wiedziała, że odlicza podatek naliczony z faktur sporządzonych przez pomioty, które nie dokonywały dostaw paliwa, a jedynie firmowały działalność gospodarczą innego podmiotu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie TSUE o sygnaturze C-33/13 nie ma wpływu na wynik sprawy, wobec czego w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. orzekającej o odmowie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc u uchylenie decyzji zarzuciła jej naruszenie art. 120 O.p., poprzez działanie Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie pozaprawnych przesłanek, w sytuacji gdy przepisy O.p., w tym w szczególności powołane w skardze jasno określają sytuacje, w których decyzja powinna zostać uchylona; art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji, w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, zaś w szczególności, gdy powołane we wniosku orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niewątpliwie ma wpływ na treść wydanej decyzji, ponieważ zostało wydane w analogicznej sytuacji jak sytuacja Skarżącej, a argumenty w nim przedstawione wprost przeczą tym wskazanym przez Dyrektora Izby jako podstawa wydania decyzji; art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji z dnia 12 stycznia 2012 r. w sytuacji wyraźnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych we wskazanym przepisie. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13 w całości potwierdza argumentację Spółki oraz wskazuje na bezzasadność wydanej przez organ decyzji. Zdaniem Skarżącej ocena Dyrektora Izby Skarbowej oparta jest na pozaprawnych przesłankach i nie ma nic wspólnego z treścią przepisu powoływanego jako rzekoma podstawa rozstrzygnięcia. Skoro zatem argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej została przez Trybunał zakwestionowana z uwagi na niewykazanie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o uczestnictwie w nielegalnym procederze, jej wadliwość musi spowodować uchylenie ostatecznej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. służyć ma zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym i zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., I FSK 1655/07, CBOSA). Wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy przy tym pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowym. W postępowaniu tym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła (wyrok NSA z dnia I FSK 380/14, CBOSA). W rozpoznanej sprawie Skarżąca na uzasadnienie potrzeby wzruszenia poddanej weryfikacji decyzji wymiarowej powołała postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 z tezą: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Jak wynika z treści tego orzeczenia, analizowany w nim problem nie był nowy. Dlatego też TSUE wydał w tej sprawie postanowienie uznając, że odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa. Odwołując się do swego dotychczasowego orzecznictwa (w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I-11087, pkt 52; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56) Trybunał stwierdził, iż okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport (zob. ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 34). Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. s. I-285, pkt 9; a także z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K, pkt 33). Jednakże w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający (zob. ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 45; w sprawie ŁWK – 56, pkt 64; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 35). Prawdą jest bowiem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Skarżąca wskazywała, że faktury wystawiane na rzecz Wnioskodawcy przez jego kontrahentów dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze polegające na zakupie paliwa przez Wnioskodawcę. Ewentualne nieprawidłowości występujące u kontrahentów Wnioskodawcy pozostawały poza zakresem jego wiedzy. Nie może więc być za nie karany poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej, polskie przepisy nie wprowadzają żadnych szczególnych wymogów weryfikacji rzetelności kontrahentów (s. 3 skargi). Zdaniem Skarżącej, powołane wyżej postanowienie TSUE ma wpływ na treść decyzji, ponieważ nie wykazano w niej, że podatnik miał świadomość uczestniczenia w mechanizmie wyłudzenia podatku. W ocenie Sądu, z argumentacją tą zgodzić się nie sposób. W powołanym wyżej postanowieniu TSUE wskazano, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją ku temu podstawy, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Z poddanej weryfikacji decyzji Dyrektora z dnia [...] grudnia 2014 r. wynika, że kwestia dobrej wiary podatnika, a więc tego, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że transakcja wiąże się z oszustwem, była przedmiotem analizy organów podatkowych. Analiza ta została przeprowadzona w sposób zgodny z orzecznictwem TSUE, w tym w wymienionych w powołanym wyżej postanowieniu wyrokach w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy w sprawie C-643/11, ŁWK – 56. Z wszystkich tych orzeczeń wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika - tzw. dobrą wiarę (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., I FSK 871/14, CBOSA). W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano, że w obrocie paliwami nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, czy dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Obrót tego rodzaju towarem obarczony jest bowiem dużym ryzkiem oszustw, w tym podatkowych. Pogląd ten należy w pełni podzielić. W orzecznictwie sądowym za okoliczności mogące świadczyć, że przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że ma do czynienia z oszustwem, a więc uzasadniające nabranie podejrzeń co do wiarygodności kontrahenta, uznaje się takie okoliczności jak zapłata gotówką za towar, zgoda na rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonywanie transakcji z osobami nieznanymi, pełna świadomość, że te same osoby od lat dokonywały transakcji z różnymi firmami w podobnych warunkach, konwojowanie dostaw, niepobranie próbek dostarczanego paliwa (np. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., I FSK 1784/12, CBOSA). W zaskarżonej decyzji organ wykazał, że wątpliwości Spółki co do wiarygodności kontrahentów powinny powstać w związku z okolicznościami dostawy paliwa, czy wyłącznie gotówkowym sposobem rozliczania transakcji. Uzasadniało to, zdaniem organu, zasięgnięcie informacji o kontrahentach, u których Skarżąca zamierzała nabyć paliwo, a czego nie uczyniła. Sąd podziela pogląd organu, że Spółka nie dochowała należytej staranności (a wiec nie można uznać, że działała w dobrej wierze), bowiem nie miała wiedzy o kontrahentach, nie podjęła działań w celu jej uzyskania, nie była zainteresowana pochodzeniem towaru, czy jego jakością, nie sprawdziła posiadania koncesji. Okoliczności transakcji i jej rozliczanie stwarzały podstawy ku temu, by oczekiwać od Skarżącej jako przezornego przedsiębiorcy, podjęcia działań w celu upewnienia co do wiarygodności kontrahenta. Teza ta, leżąca u podstaw decyzji ostatecznej, pozostaje zbieżna z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, jak i z powołanym przez Skarżącą dla celów uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – postanowieniem tego Trybunału. Nie można było zatem uznać, że spełniona została przesłanka z art. 240 p 1 pkt 11 O.p. Wobec tego, że powołane przez Skarżącą orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej decyzji, zasadnie organ odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 3 O.p.). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).