III SA/Wa 1083/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 62 zł (sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Decyzją z dnia [...].04.2003r. nr [...] Urząd Skarbowy w N. określił na rzecz R. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2002r.. Z motywów decyzji wynika, że podczas kontroli prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2002r. stwierdzono, iż podatniczka nieprawidłowo dokonała obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, tzn. w miesiącach otrzymania ww. faktur, a nie zgodnie z terminami płatności określonymi w dokumentach. Zdaniem organu I instancji obniżenie podatku należnego spowodowało naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem VAT z dnia 22 grudnia 1999r." i § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami Urząd Skarbowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2002r. oraz kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień 2002r. W odwołaniu R. B. zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie § 42 ust. 4 rozporządzenia VAT z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Utrzymywała, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za usługi telekomunikacyjne w miesiącu ich otrzymania jest zgodne z art. 19 ust. 3 ustawy VAT, w powiązaniu z ww. przepisami rozporządzeń Ministra Finansów. Jej zdaniem zapisy rozporządzenia w sprawie usług telekomunikacyjnych są fikcją prawną, za którą podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności. W rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał dwie decyzje z dnia [...].12.2003r.: nr [...] i nr [...], którymi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].04.2003r. nr [...]. Obie decyzje zostały doręczone stronie dnia 12.12.2003r.. W uzasadnieniu decyzji nr [...] organ odwoławczy wyjaśnił, iż dotyczy ona okresu styczeń-marzec 2002r., w związku z wejściem w życie w dniu 26 marca 2002r. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołując się na postanowienia § 42 ust. 4 rozporządzenia VAT z dnia 22 grudnia 1999r. stwierdził, że Urząd Skarbowy, w związku z zawyżeniem kwoty podatku naliczonego, zasadnie określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. oraz kwotę zwrotu podatku VAT na rachunek podatnika za styczeń i luty 2002r.. Postanowieniem z dnia [...].05.2004r. nr [...], wydanym na podstawie art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 215 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. sprostował sentencję własnej decyzji z dnia [...].12.2003r. nr [...] w ten sposób, że jej brzmienie: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję" zastąpił brzmieniem: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień-wrzesień 2002r.". Wydał też w oparciu o tę samą podstawę prawną drugie postanowienie, także w dniu [...].05.2004r. o nr [...], którym sprostował sentencję decyzji własnej z dnia [...].12.2003r. również o nr [...] w ten sposób, że jej brzmienie: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję" zastąpił brzmieniem: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2002r.". W skardze R. B. zwróciła uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał dwie decyzje w tej samej sprawie. Powtórzyła zarzuty odwołania. Podniosła, iż w zaskarżonej decyzji nie wzięto pod uwagę art. 10 ust. 2 ustawy VAT, ponieważ określono zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z zakupem usług telekomunikacyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Zarzut wydania dwóch decyzji w tej samej sprawie uznał za niezasadny, gdyż z ich uzasadnień wynika, iż dotyczą one różnych okresów rozliczeniowych, a poza tym ich sentencje zostały sprostowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy proceduralne jak i materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności zostaną omówione wady proceduralne zaskarżonej decyzji. Otóż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania R. B. od decyzji Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].04.2003r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2002r., wydał dwie decyzje, tj. z dnia [...].12.2003r. nr [...] oraz z tego samego dnia nr [...], utrzymujące w mocy jedną i tę samą decyzję organu I instancji. Następnie wydał dwa postanowienia, oba z dnia [...].05.2004r., którymi sprostował sentencję pierwszej z ww. decyzji. Jednym postanowieniem nr [...] dotychczasowe brzmienie sentencji decyzji z dnia [...].12.2003r. o nr [...] "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję" zastąpił brzmieniem: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2002r.". Drugim postanowieniem z tej samej daty nr [...] zmienił rozstrzygnięcie tej samej decyzji z dnia [...].12.2003r. o nr [...] w ten sposób, że jego brzmienie: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję" zastąpił brzmieniem: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień-wrzesień 2002r.". Nie ulega wątpliwości, iż w jednej i tej samej sprawie zostały wydane dwie decyzje ostateczne organu odwoławczego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, według którego nie może być mowy o wydaniu dwóch decyzji, gdyż z ich uzasadnień wynika, iż dotyczą one różnych okresów rozliczeniowych, a poza tym ich sentencje zostały sprostowane. Stanowisko to jest całkowicie błędne. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza bowiem w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile może być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), o tyle nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem, za właściwą należy przyjąć treść rozstrzygnięcia. W razie więc, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie sformułowane przez organ I instancji (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 603-604 oraz Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996, s. 588). W niniejszej sprawie zostało wszczęte jedno postępowanie podatkowe, które zakończone zostało wydaniem jednej decyzji organu I instancji i ten stan rzeczy zdeterminował postępowanie odwoławcze, które winno być zakończone wydaniem jednej decyzji. Zasadą jest, że jedno postępowanie może być zakończone wydaniem jednej decyzji. Powyższe wynika zarówno z literalnego brzmienia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję - zwrócić należy uwagę na użytą w nim liczbę pojedynczą (decyzję, a nie decyzje), jak i z treści art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zatem wydanie dwóch decyzji ostatecznych w tej samej sprawie jest na tyle poważną wadą, iż ustawodawca kwalifikuje ją jako przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej, która zawiera rozstrzygnięcie takie samo jak zawarte we wcześniej wydanej decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie nie może budzić wątpliwości, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2003r. były decyzjami ostatecznymi, zgodnie bowiem z art. 128 Ordynacji podatkowej ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie. Natomiast niemożliwym było ustalenie, która z nich wydana była wcześniej, a która później. Obie zostały wydane w tym samym dniu i obie w tym samym dniu zostały wprowadzone do obrotu prawnego (obie zostały odebrane przez podatniczkę w dniu 12.12.2003r.). Z tego względu Sąd nie stwierdził nieważności żadnej z tych decyzji, lecz obie uchylił zważywszy na niedopuszczalność pozostawania w obrocie prawnym dwóch decyzji wydanych w tej samej sprawie. Omawianej wadliwości ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wyeliminować wydając postanowienia o sprostowaniu ich rozstrzygnięcia. Przywołany w podstawie prawnej obu postanowień z dnia [...].05.2004r. przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej z całą pewnością nie daje takiej możliwości. Stanowi on, iż organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że błędem w rozumieniu przytoczonego przepisu jest omyłka w działaniu matematycznym, przy czym za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji (zob. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 237). Za oczywistą omyłkę przyjmuje się różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. W obu przypadkach chodzi zatem o błędy nieistotne (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek ... , s. 581, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski ... , s. 513-515). Natomiast za niedopuszczalne uznaje się takie sprostowanie decyzji, które prowadzi do zmiany treści rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19.11.1991r. sygn. akt SA/Wr 1084/91, ONSA 1991, Nr 3-4, poz. 93; wyrok NSA z dnia 19.12.2002r. sygn. akt. I SA/Po 1022/01, POP 2004/2/30). Dlatego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2004r. o sprostowaniu sentencji decyzji są wadliwe i nie mogły ostać się w obrocie prawnym. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że postanowienie o sprostowaniu błędów ma ten skutek, że po jego wydaniu decyzja musi być wykonywana stosownie do treści zgodnej ze sprostowaniem, a w przypadku jej zaskarżenia, powinna być również wraz z nim oceniana (por. wyrok NSA z 26.03.1993r. sygn. akt I SA 1429/92, ONSA 1994, Nr 1, poz. 39). Od momentu wydania postanowienia o sprostowaniu decyzji, postanowienie to jest bowiem integralną częścią decyzji. Zwrócenia uwagi wymaga też, że organ odwoławczy obstając przy stanowisku, według którego dopuszczalne jest sprostowanie sentencji decyzji w drodze postanowienia nie zauważył, iż postanowieniami z dnia [...].05.2004r. nr [...] oraz nr [...] sprostował rozstrzygnięcie tej samej decyzji o nr [...]. W związku z tym rozstrzygnięcie decyzji o nr [...] pozostało niezmienione, a decyzji nr [...] zostało sprostowane dwoma postanowieniami, co doprowadziło do pozostawania w obrocie prawnym decyzji nr [...] z dwoma różnymi rozstrzygnięciami. Poza wyżej omówionymi wadami zaskarżona decyzja posiada jeszcze jedną wadę proceduralną, a mianowicie narusza ona art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy pomimo, że utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2002r., to w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się jedynie do zasadności określenia tego zobowiązania za styczeń-marzec 2002r.. Uzasadnienie decyzji jest więc niepełne, a niepełność uzasadnienia jest jedną z jego najistotniejszych wadliwości (zob. Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski ... , s. 489). Takie uzasadnienie nie spełnia swojej perswazyjnej funkcji i nie czyni zadość zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie to jeden ze wskazanych w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej integralnych elementów prawidłowej decyzji administracyjnej. Na uzasadnienie decyzji składać się powinno uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozwinięcie tych pojęć ustawodawca zawarł w § 4 cyt. przepisu, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma ograniczyć konieczność stosowania środków przymusu przy jej wykonaniu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995r. sygn. akt SA/Lu 2479/94). Poza tym uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Ponieważ, jak już powiedziano, uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczy jedynie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec 2002r., Sąd poddał ocenie decyzję tę wyłącznie w tej części; brak uzasadnienia decyzji w pozostałej części objętej rozstrzygnięciem czyni niemożliwą kontrolę całości decyzji. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie są niesporne. R. B. dokonała obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych w miesiącach otrzymania faktur. Zdaniem organów podatkowych obniżenie podatku należnego w takim terminie spowodowało naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT oraz § 42 ust. 4 rozporządzenia VAT z dnia 22 grudnia 1999r.. Skarżąca utrzymuje, iż dokonała odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, zaś postanowienia zawarte w 42 ust. 4 ww. rozporządzenia są fikcją prawną, za którą podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności. Poza tym zauważyła, że przedwczesne odliczenie podatku naliczonego nie powinno skutkować bezpowrotną utratą możliwości dokonania takiego odliczenia, a organ podatkowy powinien na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT dokonać odliczenia wydając decyzję podatkową. Zatem spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył terminu (miesiąca), w którym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych jest prawnie dopuszczalne. Według art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ustanawia podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Termin odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dodatkowe ograniczenie ustanawia art. 19 ust. 3a ustawy VAT, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja ustawowa jest wyczerpująca. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w omawianym art. 19 ustawy VAT. Przepis wykonawczy zawarty w § 42 ust. 4 rozporządzenia VAT z dnia 22 grudnia 1999r. - jako przepis niższej rangi - nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy VAT za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Rozporządzenie VAT z 22.12.1999r. wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Zdaniem Sądu przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia VAT z dnia 22 grudnia 1999r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe - pozaustawowe - terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócił uwagę NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002r. FPS 3/02 (ONSA 2003, Nr 1, poz. 6) oraz w wyroku z dnia 12 listopada 2002r. sygn. akt III SA 977/01 (niepubl). Dodatkowym potwierdzeniem, iż przepis § 42 rozporządzenia VAT z dnia 22 grudnia 1999r. został wydany bez upoważnienia ustawowego, jest ustawa z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185). W art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę w art. 6 ustawy VAT, dodając przepis ust. 8b, określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienianych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy VAT, powiązany z upływem terminu płatności. Z kolei, w art. 19 ustawy VAT dodano ust. 5 upoważniający ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego (art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej). Przepis ten obowiązuje od dnia 26 marca 2002r. i wprost upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem wobec braku upoważnienia do wydania analizowanego przepisu § 42 rozporządzenia VAT z dnia 22 grudnia 1999r. (w stanie prawnym obowiązującym do 26 marca 2002r.), Sąd może pominąć ten przepis jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie (por. uchwała SN z dnia 9 września 1986r. III AZP 4/86, OSNCP 1987, Nr 10, poz. 147; wyrok SN z dnia 18 maja 2001r. III RN 95/00, OSNP 2002, Nr 1, poz. 1, glosy aprobujące: M. Niezgódka-Medek, Mon. Pod. 2002, Nr 4, poz. 46 oraz R. Mastalski, OSP Nr 5, poz. 69, a także wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000r. sygn. akt V SA 2800/99, niepubl.). Dlatego też stanowisko organów obu instancji, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne oraz dostawy energii elektrycznej i gazu przypadał termin płatności, pozbawione jest w ocenie sądu podstawy prawnej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.