III SA/Wa 1084/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 62 zł (sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Decyzją z dnia [...].04.2003r. nr [...] Urząd Skarbowy w N. określił na rzecz R. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2002r.. Z motywów decyzji wynika, że podczas kontroli prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2002r. stwierdzono, iż podatniczka nieprawidłowo dokonała obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, tzn. w miesiącach otrzymania ww. faktur, a nie zgodnie z terminami płatności określonymi w dokumentach. Zdaniem organu I instancji obniżenie podatku należnego spowodowało naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem VAT z dnia 22 marca 2002r." . W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami Urząd Skarbowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2002r. oraz kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień 2002r. W odwołaniu Róża Bardoni zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia VAT z dnia 22 marca 2002r.. Utrzymywała, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za usługi telekomunikacyjne w miesiącu ich otrzymania jest zgodne z art. 19 ust. 3 ustawy VAT, w powiązaniu z ww. przepisami rozporządzeń Ministra Finansów. Jej zdaniem zapisy rozporządzenia w sprawie usług telekomunikacyjnych są fikcją prawną, za którą podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności. W rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał dwie decyzje z dnia [...].12.2003r.: nr [...] i nr [...], którymi utrzymał w mocy zaskarżoną Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].04.2003r. nr [...]. Obie decyzje zostały doręczone stronie dnia 12.12.2003r.. W uzasadnieniu decyzji nr [...] organ odwoławczy wyjaśnił, iż dotyczy ona okresu kwiecień-wrzesień 2002r., w związku z wejściem w życie w dniu 26 marca 2002r. przepisów rozporządzenia VAT z dnia 22 marca 2002r. Powołując się na postanowienia § 40 ust. 4 tego rozporządzenia stwierdził, że Urząd Skarbowy, w związku z zawyżeniem kwoty podatku naliczonego, zasadnie określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj-wrzesień 2002r. oraz kwotę zwrotu podatku VAT na rachunek podatnika za kwiecień 2002r.. Postanowieniem z dnia [...].05.2004r. nr [...], wydanym na podstawie art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 215 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. sprostował sentencję własnej decyzji z dnia [...].12.2003r. nr [...] w ten sposób, że jej brzmienie: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję" zastąpił brzmieniem: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień-wrzesień 2002r.". Wydał też w oparciu o tę samą podstawę prawną drugie postanowienie, także w dniu [...].05.2004r. o nr [...], którym sprostował sentencję decyzji własnej z dnia [...].12.2003r. również o nr [...] w ten sposób, że jej brzmienie: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję" zastąpił brzmieniem: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2002r.". W skardze R. B. zwróciła uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał dwie decyzje w tej samej sprawie. Powtórzyła zarzuty odwołania. Podniosła, iż w zaskarżonej decyzji nie wzięto pod uwagę art. 10 ust. 2 ustawy VAT, ponieważ określono zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z zakupem usług telekomunikacyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Zarzut wydania dwóch decyzji w tej samej sprawie uznał za niezasadny, gdyż z ich uzasadnień wynika, iż dotyczą one różnych okresów rozliczeniowych, a poza tym ich sentencje zostały sprostowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy proceduralne, jak i materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności zostaną omówione wady proceduralne zaskarżonej decyzji. Otóż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania R. B. od decyzji Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].04.2003r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2002r., wydał dwie decyzje, tj. z dnia [...].12.2003r. nr [...] oraz z tego samego dnia nr [...], utrzymujące w mocy jedną i tę samą decyzję organu I instancji. Następnie wydał dwa postanowienia, oba z dnia [...].05.2004r., którymi sprostował sentencję pierwszej z ww. decyzji. Jednym postanowieniem nr [...] a [...] dotychczasowe brzmienie sentencji decyzji z dnia [...].12.2003r. o nr [...] "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję" zastąpił brzmieniem: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2002r.". Drugim postanowieniem z tej samej daty nr [...] zmienił rozstrzygnięcie tej samej decyzji z dnia [...].12.2003r. o nr [...] w ten sposób, że jego brzmienie: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję" zastąpił brzmieniem: "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień-wrzesień 2002r.". Nie ulega wątpliwości, iż w jednej i tej samej sprawie zostały wydane dwie decyzje ostateczne organu odwoławczego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, według którego nie może być mowy o wydaniu dwóch decyzji, gdyż z ich uzasadnień wynika, iż dotyczą one różnych okresów rozliczeniowych, a poza tym ich sentencje zostały sprostowane. Stanowisko to jest całkowicie błędne. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza bowiem w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile może być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), o tyle nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem, za właściwą należy przyjąć treść rozstrzygnięcia. W razie więc, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie sformułowane przez organ I instancji (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 603-604 oraz Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996, s. 588). W niniejszej sprawie zostało wszczęte jedno postępowanie podatkowe, które zakończone zostało wydaniem jednej decyzji organu I instancji i ten stan rzeczy zdeterminował postępowanie odwoławcze, które winno być zakończone wydaniem jednej decyzji. Zasadą jest, że jedno postępowanie może być zakończone wydaniem jednej decyzji. Powyższe wynika zarówno z literalnego brzmienia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję - zwrócić należy uwagę na użytą w nim liczbę pojedynczą (decyzję, a nie decyzje), jak i z treści art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zatem wydanie dwóch decyzji ostatecznych w tej samej sprawie jest na tyle poważną wadą, iż ustawodawca kwalifikuje ją jako przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej, która zawiera rozstrzygnięcie takie samo jak zawarte we wcześniej wydanej decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie nie może budzić wątpliwości, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2003r. były decyzjami ostatecznymi, zgodnie bowiem z art. 128 Ordynacji podatkowej ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie. Natomiast niemożliwym było ustalenie, która z nich wydana była wcześniej, a która później. Obie zostały wydane w tym samym dniu i obie w tym samym dniu zostały wprowadzone do obrotu prawnego (obie zostały odebrane przez podatniczkę w dniu 12.12.2003r.). Z tego względu Sąd nie stwierdził nieważności żadnej z tych decyzji, lecz obie uchylił zważywszy na niedopuszczalność pozostawania w obrocie prawnym dwóch decyzji wydanych w tej samej sprawie. Omawianej wadliwości ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wyeliminować wydając postanowienia o sprostowaniu ich rozstrzygnięcia. Przywołany w podstawie prawnej obu postanowień z dnia [...].05.2004r. przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej z całą pewnością nie daje takiej możliwości. Stanowi on, iż organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że błędem w rozumieniu przytoczonego przepisu jest omyłka w działaniu matematycznym, przy czym za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji (zob. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 237). Za oczywistą omyłkę przyjmuje się różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. W obu przypadkach chodzi zatem o błędy nieistotne (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek ... , s. 581; Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski ... , s. 513-515). Natomiast za niedopuszczalne uznaje się takie sprostowanie decyzji, które prowadzi do zmiany treści rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19.11.1991r. sygn. akt SA/Wr 1084/91, ONSA 1991, Nr 3-4, poz. 93; wyrok NSA z dnia 19.12.2002r. sygn. akt. I SA/Po 1022/01, POP 2004/2/30). Dlatego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2004r. o sprostowaniu sentencji decyzji są wadliwe i nie mogły ostać się w obrocie prawnym. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że postanowienie o sprostowaniu błędów ma ten skutek, że po jego wydaniu decyzja musi być wykonywana stosownie do treści zgodnej ze sprostowaniem, a w przypadku jej zaskarżenia, powinna być również wraz z nim oceniana (por. wyrok NSA z 26.03.1993r. sygn. akt I SA 1429/92, ONSA 1994, Nr 1, poz. 39). Od momentu wydania postanowienia o sprostowaniu decyzji, postanowienie to jest bowiem integralną częścią decyzji. Zwrócenia uwagi wymaga też, że organ odwoławczy obstając przy stanowisku, według którego dopuszczalne jest sprostowanie sentencji decyzji w drodze postanowienia nie zauważył, iż postanowieniami z dnia [...].05.2004r. nr [...] oraz nr [...] sprostował rozstrzygnięcie tej samej decyzji o nr [...]. W związku z tym rozstrzygnięcie decyzji o nr [...] pozostało niezmienione, a decyzji nr [...]zostało sprostowane dwoma postanowieniami, co doprowadziło do pozostawania w obrocie prawnym decyzji nr [...] z dwoma różnymi rozstrzygnięciami. Poza wyżej omówionymi wadami zaskarżona decyzja posiada jeszcze jedną wadę proceduralną, a mianowicie narusza ona art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy pomimo, że utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2002r., to w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się jedynie do zasadności określenia tego zobowiązania za maj-wrzesień. Uzasadnienie decyzji jest więc niepełne, a niepełność uzasadnienia jest jedną z jego najistotniejszych wadliwości (zob. Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski ... , s. 489). Takie uzasadnienie nie spełnia swojej perswazyjnej funkcji i nie czyni zadość zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie to jeden ze wskazanych w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej integralnych elementów prawidłowej decyzji administracyjnej. Na uzasadnienie decyzji składać się powinno uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozwinięcie tych pojęć ustawodawca zawarł w § 4 cyt. przepisu, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma ograniczyć konieczność stosowania środków przymusu przy jej wykonaniu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995r. sygn. akt SA/Lu 2479/94). Poza tym uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Ponieważ, jak już powiedziano, uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczy jedynie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres maj-wrzesień 2002r., Sąd poddał ocenie tę decyzję wyłącznie w tej części; brak uzasadnienia decyzji w pozostałej części objętej rozstrzygnięciem czyni niemożliwą kontrolę całości decyzji. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie są niesporne. R. B. dokonała obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych w miesiącach otrzymania faktur. Zdaniem organów podatkowych obniżenie podatku należnego w takim terminie spowodowało naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia VAT z dnia 22 marca 2002r.. Skarżąca utrzymuje, iż dokonała odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, zaś postanowienia zawarte w 40 ust. 4 ww. rozporządzenia są fikcją prawną, za którą podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności. Poza tym zauważyła, że przedwczesne odliczenie podatku naliczonego nie powinno skutkować bezpowrotną utratą możliwości dokonania takiego odliczenia, a organ podatkowy powinien na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT dokonać odliczenia wydając decyzję podatkową. Przystępując do rozważenia sporu stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie § 40 ust. 4 rozporządzenia VAT z dnia 22 marca 2002r.. Zauważyć przy tym trzeba, iż ustawa z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) wprowadziła do ustawy VAT art. 19 ust. 5, upoważniający Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w ust. 3 tego przepisu terminów obniżenia kwoty podatku należnego, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Ustawa ta weszła w życie z dniem 26 marca 2002r.. W tym samym dniu weszło w życie rozporządzenie VAT z dnia 22 marca 2002r., w którego podstawie prawnej został uwzględniony art. 19 ust. 5 ustawy VAT. Tak więc § 40 rozporządzenia VAT z dnia 22 marca 2002r. miał umocowanie ustawowe. Niezależnie od powyższego zwrócić też należy uwagę, że wyżej wspomniana ustawa z dnia 15 lutego 2002r. wprowadziła również do ustawy VAT art. 8b, który w pkt 1 lit. a i c określał chwilę, z jaką powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych. W świetle postanowień tego przepisu chwilą tą był upływ terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla tych rozliczeń. Natomiast § 40 rozporządzenia VAT z dnia 22 marca 2002r. w ust. 4 stanowił, iż w przypadku nabycia towarów i usług w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy VAT, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. W tym miejscu przypomnienia wymaga, iż w art. 19 ust. 3 ustawy VAT została ustanowiona generalna zasada, według której obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Jak wynika z przytoczonego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z momentem otrzymania przez podatnika faktury. Od tej zasady zostały wprowadzone wyjątki zarówno w samej ustawie, jak i z woli ustawodawcy, o czym wyżej - w rozporządzeniu. Prawodawca określając więc w § 40 ust. 4 rozporządzenia VAT z dnia 22 marca 2002r. fikcyjny termin przyjęcia faktury, tj. miesiąc, w którym przypada termin płatności, wprowadził rozwiązanie prawne korelujące z przyjętym w ww. art. 19 ust. 3, który stanowi, iż podatnik nie może obniżyć podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę. Tym samym w rozporządzeniu, w ramach delegacji ustawowej, został określony, inny niż w ust. 3 art. 19, termin obniżenia podatku należnego. Skoro zatem skarżąca obniżyła podatek należny wbrew postanowieniom § 40 ust. 4 rozporządzenia VAT z dnia 22 marca 2002r, to organy podatkowe słusznie uznały, iż odliczenie to było przedwczesne, zaś stanowisko podatniczki, iż odliczenia podatku należnego dokonała prawidłowo, tj. zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT - jest błędne. Zgodzić się jednak należy ze skarżącą, że przedwczesne odliczenie podatku należnego nie pozbawia ją prawa do odliczenia tego podatku bezpowrotnie. Wprawdzie organ odwoławczy słusznie zauważa, niestety dopiero w odpowiedzi na skargę, iż wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy VAT możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, z którego może, ale nie musi on skorzystać i jest to pozostawione jego woli, to jednak dalszy kierunek tego wywodu jest już błędny. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa następuje poprzez składanie w określonych terminach deklaracji podatkowej, zawierającej samoobliczenie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem skarżąca skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle że uczyniła to przedwcześnie, to tym samym wyraziła w sposób jednoznaczny wolę skorzystania z tego uprawnienia. W takiej sytuacji nie może być mowy o rezygnacji z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przez zaniechanie wykazania w deklaracji podatkowej odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, lecz jedynie o nieprawidłowej, bo przedwczesnej realizacji tego prawa. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy VAT adresowany jest do podatnika, a nie do organu podatkowego i nie można go odczytywać jako zakazu uwzględniania przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu, podatku z faktur, które w ramach samoobliczania podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniejszych) niż miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, to jednak nie oznacza utraty przez niego prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo rozliczony. Wobec tego należy przyjąć, że gdy podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc poprzedzający nabycie towaru lub usługi, organ podatkowy wydając, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, powinien w tej decyzji uwzględnić podatek naliczony, wykazany z wyprzedzeniem za miesiąc poprzedzający otrzymanie faktury. Kontrolując zatem prawidłowość złożonych przez skarżącą deklaracji, organ podatkowy był zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Taki kierunek działania organu podatkowego wynika z zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co oznacza konieczność uwzględniania zarówno okoliczności niekorzystnych, jak i korzystnych dla strony postępowania. Wobec tego organy podatkowe winny dokonać prawidłowego odliczenia podatku, mając na względzie wyżej zaprezentowane stanowisko (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001r. FPS 10/01, ONSA 2002, Nr 2, poz. 54 oraz z dnia 19 listopada 2001r. FPS 12/01, ONSA 2002, Nr 3, poz. 98). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.