III SA/Wa 1086/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1415 zł (słownie: tysiąc czterysta piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent m.st. W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił [...] sp. z o.o. (dalej "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł Prezydent m.st. W. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wiaty na wózki, maszty flagowe i stróżówki stanowiące budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wyjaśnił dlaczego nie można uznać ww. przedmiotów opodatkowania za obiekty małej architektury. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") polegające na błędnej interpretacji przepisów prawa, prowadzące do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów niespełniających definicji budowli. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. SKO wskazało, że chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy stwierdzić, czy jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Następnie należy dokonać kwalifikacji w oparciu o definicję budynku i budowli zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Definicje budynku i budowli z prawa budowlanego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stosuje się jedynie pomocniczo; zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - na ich podstawie rozstrzygamy, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem, czy też budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W zasadzie definicja budowli z prawa budowlanego pokrywa się z definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ale podstawę do rozstrzygania wątpliwości dotyczących tego, co jest budowlą, stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Definicja "obiektu budowlanego" w prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej "u.p.b.") wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. W świetle powyższego obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b., nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Obiekt budowlany może być bowiem zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury). Zdaniem SKO z uwagi na to, iż zasady opodatkowania wymagają zakwalifikowania danego obiektu jako budynku lub budowli w rozumieniu u.p.o.l., każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lub obiektem malej architektury (prawo budowlane) jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przedstawionym stanie faktycznym w ocenie SKO nie ulega wątpliwości, że wiata na wózki, maszt flagowy oraz stróżówka nie stanowią budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.b. oraz u.p.o.l. Maszt flagowy, w ocenie SKO, stanowi wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, a w konsekwencji budowlę, o której stanowi art. 3 pkt. 3 u.p.b., stróżówkę skoro nie jest budynkiem wpisanym w ewidencji gruntów i budynków oraz nie stanowi obiektu małej architektury uznać należy również za budowle. Wiata na wózki, nietrwale związana z gruntem, jako tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy ją zaliczyć do katalogu obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i wniosła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. 207 § 2 i art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. po upływie terminu przedawnienia; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z 207 § 1 O.p. przez błędne oznaczenie strony w zaskarżonej decyzji, oraz brak powołania podstawy prawnej; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art 207 § 1 oraz w zw. z art. 124 O.p. przez brak zawarcia w zaskarżonej decyzji szczegółowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego i tym samym również naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym; - przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędne uznanie, iż niewielkie obiekty stanowiące zdaniem Skarżącej obiekty małej architektury podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że skoro zaskarżona decyzja została doręczona jej po przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. (art. 70 § 1 O.p.), to z uwagi na wygaśnięcie tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) zaskarżona decyzja nie może wywierać żadnych skutków prawnych, a w szczególności nie podlega ona w ogóle wykonaniu. Skarżąca podkreśliła, że wskazane przez nią we wniosku wiaty na wózki, maszty flagowe i stróżówka (stanowiące obiekty małej architektury) nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż obiekty małej architektury nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowane zarzuty pod adresem decyzji poddanej sądowej kontroli Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Wprawdzie decyzje organów I i II instancji zostały wydane (podpisane) w niniejsze sprawie w roku 2015 i 2016. Nie mniej decyzja SKO w W. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki dopiero w dniu [...] stycznia 2017 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że jeżeli w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należałoby przyjąć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2011 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi, uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r. Z akt badanej sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy zasadny jest wniosek, że doręczenie decyzji organu II instancji (dopiero w dniu [...] stycznia 2017 r.) mogło nastąpić po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniejszej uchwale, mianowicie z dnia 3 grudnia 2012 r., o sygn. akt I FPS 1/12. Dodatkowo Sąd zauważa, że na podstawie art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Sąd w składzie orzekającym podziela także utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Co do zasady, zgodnie z art. 212 O.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do chwili doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 22 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2466/14; dnia 6 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 333/14; dnia 15 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II GSK 1214/14 - dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy organ dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 O.p. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, po uprzednim wykluczeniu przesłanek skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania spowoduje wówczas powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Dodatkowo Sąd zauważa, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest okoliczność, że decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ I instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest zatem nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, że jeśli doszło do przedawnienia w badanej sprawie, to w istocie nastąpiło ono po wydaniu zaskarżonej decyzji, a nie w toku postępowania odwoławczego, stąd organ nie miał możliwości zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2011 r. mogło wygasnąć na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W toku ponownego postępowania rolą organu będzie jednoznaczne ustalenie istnienia, bądź nie, przesłanek skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek opisanych w treści art. 70 § 2-§ 4, § 6 i § 7 organ może być uprawniony do kontynuowania postępowania w przedmiotowej sprawie, uwzględniając obliczenie terminów ustawowych. W przeciwnym wypadku, a mianowicie gdy brak będzie okoliczności skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zajdzie konieczność umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie z uwagi na przedawnienie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak w pkt 1 sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono w pkt 2 sentencji, w oparciu o treść art. 200 P.p.s.a., w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na mocy art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Natomiast art. 205 § 4 P.p.s.a. stanowi, że przepisy § 2 i 3 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego. Zasądzając na rzecz strony skarżącej w niniejszej sprawie zwrot kosztów, Sąd uwzględnił wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości [...] zł.