III SA/Wa 1094/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej "NUS") decyzją z dnia [...] lipca 2012r. określił A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwaną dalej "Spółką" lub "Skarżącą") kwotę podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT") do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") za miesiące od sierpnia do października 2009r. oraz marzec i grudzień 2010 r. z tytułu wystawienia wymienionych w decyzji faktur VAT W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NUS, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że fakturami VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2009r., nr [...] z dnia 28 września 2009r., nr [...] z dnia 20 października 2009r., nr [...] z dnia 22 marca 2010r. oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2010r. Spółka udokumentowała zwrot zaliczki na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych, przekazanej V. sp. z o.o. w 2007r. wg faktur VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007r. i nr [...] z dnia 3 września 2007r. NUS stwierdził, iż zgodnie z § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem MF") zwrot zaliczki powinien być udokumentowany fakturami korygującymi wystawionymi przez V. sp. z o.o., a nie fakturami wystawionymi przez Spółkę. W konkluzji NUS stwierdził, że przedmiotowe faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego, wobec czego podatek z nich wynikający podlega zapłacie na zasadzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie NUS obowiązek wynikający z art. 108 u.p.t.u. jest bowiem niezależny od przyczyny wystawienia wskazanej w ww. przepisie faktury VAT. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc, że zawarte w art. 108 u.p.t.u. unormowanie znajduje swoje zastosowanie w przypadku, gdy wystawianie faktur jest elementem schematu zachowań, których celem jest nadużycie prawa podatkowego, a samo wystawianie faktur będących tzw. fakturami pustymi ma na celu umożliwienie wyłudzenia VAT. Natomiast w sytuacji w jakiej znalazła się Spółka zastosowanie ww. przepisu jest dla niej krzywdzące i stanowi niejako nadużycie instytucji wynikającej z tego przepisu. Spółka podniosła, że w sytuacji w której spółka V. nie uczyniła zadość obowiązkowi dokonania korekty faktur w związku ze zwrotem zaliczek, Skarżąca nie miała możliwości uwzględnienia takiego zwrotu w swoim rozliczeniu VAT inaczej, niż tylko poprzez wystawienie faktur dokumentujących przyjęcie takich zwrotów zaliczki od kontrahenta. Uznała za niezrozumiałą praktykę NUS, który z jednej strony stwierdza, iż przyjęcie zwrotu zaliczki nie jest czynnością opodatkowaną i nie powinno zostać udokumentowane fakturą, zaś z drugiej strony nie dokonuje weryfikacji kwoty podatku należnego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT- 7. W ocenie Spółki kwestionując rozliczenie przyjęcia zwrotu zaliczek poprzez wystawienie faktur dokumentujących tę czynność i jednocześnie określając podatek wynikający z tych faktur na zasadzie art. 108 u.p.t.u., NUS powinien określić przy tym wysokość podatku należnego, w którym Spółka pierwotnie zawarła kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych do V. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] lutego 2013r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia związana z interpretacją art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w szczególności czy przepis ten obejmuje swoją dyspozycją każdy przypadek wystawiania faktur VAT, które nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu VAT. DIS odwołał się do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w oderwaniu od unormowań dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Wynika z niego bezwzględny obowiązek zapłaty, jako powinności skonkretyzowanej już w obrębie tego przepisu, bez powiązania z takimi instytucjami, jak obliczenie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowania zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, również wtedy, gdy czynności objęte fakturą nie zostały dokonane. W ocenie DIS obowiązek zapłaty podatku oparty na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dotyczy zatem każdego podmiotu wystawiającego fakturę z wykazanym podatkiem, nawet w sytuacji gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. DIS podkreślił, że przedmiotowy przepis jest implementacją do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347, str. 1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą 112"), z którego wynika, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Według DIS ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. DIS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego przedmiotowe faktury VAT, którymi udokumentowała zwrot zaliczki na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych, dokonany na jej rzecz przez V. Jednakże zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Powyższą unormowanie stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Według DIS Spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności niepodlegąjące opodatkowaniu podatkiem VAT, których to ustaleń faktycznych Spółka nie kwestionowała. W ocenie organu odwoławczego ustalone w sprawie okoliczności faktyczne mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko takie ma ponadto potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. DIS nie uznał zarzutów Spółki dotyczących braku weryfikacji kwoty podatku należnego wynikającego ze spornych faktur wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 i stwierdził, że jak wynika z postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2012r. przedmiotowe postępowanie dotyczy wyłącznie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty z faktur VAT wystawionych na rzecz V. Natomiast jak wynikało z pisma NUS z dnia 20 września 2012r. w zakresie prawidłowości rozliczeń za okresy, w których Spółka wystawiła faktury na zwrot zaliczek NUS wszczął odrębne postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości kwot związanych z rozliczeniem przez Spółkę VAT. W wyniku tych postępowań wydano decyzje w których dokonano korekty kwot podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. i które są obecnie przedmiotem toczącego się postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIS w całości I przekazenie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym i uznanie, iż wystąpiły przesłanki do określenia wobec Spółki kwoty podatku podlegającego wpłacie na zasadach wynikających z dyspozycji ww. normy. Skarżąca podniosła ponownie, prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, argumentację, iż zawarte w art. 108 u.p.t.u. unormowanie znajduje swoje zastosowanie w przypadku, gdy wystawianie faktur jest elementem schematu zachowań, których celem jest nadużycie prawa podatkowego, a samo wystawianie faktur będących tzw. fakturami pustymi ma na celu umożliwienie wyłudzenia VAT. Natomiast w sytuacji w jakiej znalazła się Spółka zastosowanie ww. przepisu jest dla niej krzywdzące i stanowi niejako nadużycie instytucji wynikającej z tego przepisu. Podniosła, że w sytuacji w której spółka V. nie uczyniła zadość obowiązkowi dokonania korekty faktur w związku ze zwrotem zaliczek, Skarżąca nie miała możliwości uwzględnienia takiego zwrotu w swoim rozliczeniu VAT inaczej, niż tylko poprzez wystawienie faktur dokumentujących przyjęcie takich zwrotów zaliczki od kontrahenta. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozstrzyganej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana przez Skarżącą okoliczność wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur z wykazanym podatkiem, które nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Rozbieżność pomiędzy stronami sporu dotyczy oceny zastosowania art. 108 ustawy o VAT w okolicznościach sprawy, którą Skarżąca uważa za krzywdzącą i stanowiącą nadużycie instytucji wynikającej z tego przepisu. Jednocześnie Skarżąca przyznaje, iż w związku ze zwrotem zaliczki konieczne jest dokonanie korekty faktury VAT dokumentującej przyjęcie takiej zaliczki oraz, że dokonanie takiej korekty leży w gestii podmiotu, który taką zaliczkę pierwotnie otrzymał, czyli w tym przypadku V. Sp. z o.o. Niemniej jednak, zdaniem Skarżącej, w sytuacji w której podmiot ten nie uczynił zadość obowiązkowi dokonania korekty faktur w związku ze zwrotem zaliczek to tym samym jedynie Skarżąca mogła doprowadzić do sytuacji, w której rozliczenie podatku VAT odpowiadać będzie ciężarowi podatkowemu, który powinien być poniesiony w sytuacji zwrotu zaliczek. W praktyce oznacza to, że Skarżąca mogła wystawić faktury dokumentujących przyjęcie zwrotów zaliczki od V. Sp. z o.o., mimo że zwrotów takich nie otrzymała, gdyż skutek dla budżetu państwa z tytułu wpływów z podatku od towarów i usług rozliczanych przez Spółkę jest identyczny - tak w przypadku wystawienia faktur korygujących w związku ze zwrotem zaliczki, jak i w przypadku wystawienia faktur dokumentujących przyjęcie takiego zwrotu. Powyższy pogląd, w ocenie Sądu, uznać należy za oczywiście chybiony. W sprawie bezspornym jest, że Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT z dnia 31.08.2009 r. Nr [...], z dnia 28.09.2009r. Nr [...], z dnia 20.10.2009r. Nr [...], , z dnia 22.03.2010r Nr [...], z dnia 31.12.2010r. Nr [...], którymi udokumentowała zwrot zaliczki na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych, dokonany na jej rzecz przez V. Sp. z o.o. Tymczasem, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212. poz. 1337, z późn. zm.), w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Powyższą regulację, zgodnie z ust. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat. podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem po wystawieniu faktury VAT na zaliczkę wystąpią zdarzenia skutkujące obowiązkiem jej zwrotu (np. umowa sprzedaży, na podstawie której dokonamy zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku) to sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej dokumentującej dokonany zwrot do uprzednio wystawionej faktury na zaliczkę. Oznacza to, że w realiach sprawy, zwrot zaliczki powinien być udokumentowany fakturami korygującymi wystawionymi przez V. Sp. z o.o., a nie fakturami wystawionymi przez Skarżącą. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżąca wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności niepodlegąjące opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek z nich wynikający podlega zapłacie na zasadzie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Jako prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że obowiązek wynikający z art. 108 ustawy o VAT jest niezależny od przyczyny wystawienia wskazanej w ww. przepisie faktury VAT. Z brzmienia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem jednoznacznie, że podmiot, który wystawi fakturę z wykazanym podatkiem jest obowiązany do jego zapłaty i bez znaczenia dla tego obowiązku pozostaje przyczyna z powodu której została ona wystawiona. Jak podnosi się w komentarzu do art. 108 omawianej ustawy, przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, przewidując szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. – dla przykładu: komentarz do art. 108 ustawy VAT pod redakcją Adama Bartosiewicza). Podobne stanowisko prezentowane jest w judykaturze. I tak w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 88/08, stwierdzono, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika. Oznacza to, że już sam fakt wystawienia faktury przez podatnika oraz wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury , w której została wykazana kwota podatku. Powyższy pogląd potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 19.02.2010 r. (sygn. akt I FSK 8/09) stwierdził, że "zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Bez znaczenia jest przy tym. czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego". Także w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2013r. w sprawie I FSK 365/12 wyrażono tezę, że "art. 108 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności" W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że art. 108 u.p.t.u., przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r nr 347/1 dalej Dyrektywa 112). Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że znajduje on zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012r sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010r I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w pełni akceptując zaprezentowaną wyżej linię orzeczniczą tym samym uznał, iż organy prawidłowo zastosowały normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie prezentowany przez pełnomocnika Skarżącej pogląd, iż art. omawiany przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje jedynie swoje zastosowanie w przypadku, gdy wystawianie faktur jest elementem schematu zachowań, których celem jest nadużycie prawa podatkowego, a samo wystawianie faktur będących tzw. fakturami pustymi ma na celu umożliwienie wyłudzenia VAT, natomiast zastosowanie tej regulacji w przedmiotowej spraw stanowi niejako jej nadużycie. W omawianym przepisie ustawodawca nie zawarł bowiem ograniczenia jego zastosowania w zakresie zaprezentowanym przez Skarżącą. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że - jak podniósł to także organ odwoławczy w swoim uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - w zakresie prawidłowości rozliczeń za okresy, w których Skarżąca wystawiła faktury na zwrot zaliczek, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął odrębne postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości kwot związanych z rozliczeniem przez Skarżącą podatku od towarów i usług. W wyniku tych postępowań wydano decyzje, w których dokonano korekty kwot podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT i które są przedmiotem postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. W związku z powyższym niezasadnym jest także zarzut o konieczności usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w związku z jej wadliwością polegającą na niezweryfikowaniu kwot związanych z rozliczeniem należnego podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których wystawione zostały “sporne" faktury. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń, jak i innych, które winien wziąć pod uwagę z urzędu i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.