III SA/Wa 1096/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. C. kwotę 9783 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] maja 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – S. C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od lipca do września 2009 r. Organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Jedna z nich dotyczyła prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego, a druga wystawionej faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (błąd w kwocie z dokumentu i ewidencji). W tym zakresie Skarżący złożył stosowne korekty deklaracji. Stwierdzono także nieprawidłowości w dokumentacji w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ ustalił, że w lipcu, sierpniu i wrześniu 2009 r. Skarżący wykazał transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (sprzętu Audio - Video oraz AGD do użytku domowego) na rzecz kontrahenta z Łotwy - firmy S.. Z wystawionych faktur wynikało, iż zapłata miała miejsce gotówką, natomiast odbiór towaru był dokonywany osobiście transportem kontrahenta (samochód o nr rejestracyjnym [...]). Poza wystawionymi fakturami dostawa została udokumentowana dokumentem WZ zawierającym numer katalogowy, nazwę artykułów, ilość sztuk, cenę, wartość towarów, nieczytelne podpisy osób wystawiających, zatwierdzających, wydających i odbierających towar. Zdaniem Organu Podatnik nie dysponował dokumentami potwierdzającymi przyjęcie towarów przez nabywcę na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających okoliczności transakcji firmy Skarżącego z łotewską firmą S.. Organ uzyskał informacje od administracji podatkowej Łotwy na formularzu "SCAC 2004", z których wynikało, iż proces wykreślenia łotewskiej firmy z rejestru płatników VAT został rozpoczęty. W 2009r. firma przedłożyła puste deklaracje VAT oraz nie zadeklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Z dniem 18 marca 2010 usunięto firmę S. z rejestru płatników VAT, z uwagi na nie przedłożenie dokumentów do obliczenia VAT. Z uzyskanych unformacji wynikało również, iż pojazd o nr rejestracyjnych [...] to Audi A4, który nie jest zarejestrowany na firmę S., ale na prywatną osobę. Administracja podatkowa Łotwy w przesłanych odpowiedziach poinformowała także kto i w jakim okresie był w zarządzie tej firmy oraz czy wskazanym osobom były udzielane pełnomocnictwa lub jakiekolwiek upoważnienia. Powołując się na art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 3, ust. 4, ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej “u.p.t.u.", jak też art. 131, art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od .wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1) - dalej “Dyrektywą 2006/112/WE", Organ wskazał, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: "WDT") jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale przy spełnieniu pewnych warunków określonych w ustawie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 0 %. Konieczne zatem było, aby po pierwsze prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a po drugie towar został przemieszczony z terytorium kraju na terytorium innego kraju Unii Europejskiej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawione przez Skarżącego dokumenty (wyjaśnienia, faktury, WZ, oświadczenie kontrahenta) nie potwierdzają jednoznacznie wywozu towarów z terytorium kraju. Zdaniem Organu, wskazany na fakturach środek transportu nie należał do nabywcy, jak też nie był przystosowany do transportu towarów o takich gabarytach. Złożone natomiast oświadczenie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju i dostarczenie ich na terytorium innego kraju Unii Europejskiej zostało podpisane przez osobę nieuprawnioną i nie mającą żadnego związku z S.. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż WDT nie miała miejsca. Wyjaśnił, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz kontrahenta łotewskiego stanowiły dostawę towarów na terytorium kraju i podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom i zeznaniom Skarżącego. Nie uznał także za wiarygodne pisemnego oświadczenia firmy S. o przyjęciu towarów na terytorium Łotwy. 2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, co skutkowało uznaniem, iż WDT nie została dokonana, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, 180, 181, 187 i 191 O.p. w zakresie postępowania dowodowego. 3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, iż przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust.1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. określają podstawową zasadę, zgodnie z którą od wystąpienia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) warunkują wystąpienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto wskazał, iż warunkiem koniecznym do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów będzie posiadanie przez stronę w swojej dokumentacji potwierdzenia dostarczenia towarów na terytorium państwa członkowkiego inne niż terytorium kraju, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przywołując przepisy art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. wyjaśnił również, iż katalog dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie ma charakteru zamkniętego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w materiałach sprawy brak jest dowodów potwierdzających wydanie towarów kontrahentowi z Łotwy i jego wywiezienie poza terytorium kraju. Okoliczności tych nie potwierdzały dokumenty WZ wydane dla każdej z wystawionych faktur, jak też składane wyjaśnienia w sprawie. Strona nie potrafiła bowiem wskazać osoby, która przyjeżdżała po towar i potwierdzała jego odbiór. Nie była w stanie także wskazać komu tak naprawdę towar został wydany. Skarżący nie posiadał też dokumentów przewozowych potwierdzających dostarczenie towarów na terytorium Łotwy. Skoro zatem za bezsporny można uznać fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie w przypadku, kiedy towar zostanie przetransportowany z jednego kraju członkowskiego do drugiego, a przepisy u.p.t.u. nakładają na podatnika obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy (art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 42 ust. 3 pkt 1, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11 u.p.t.u.), to ich brak powoduje uznanie takiej dostawy za dokonaną na terytorium kraju (art. 42 ust. 12 u.p.t.u.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrane dowody w sprawie, w połączeniu z informacjami uzyskanymi od administracji podatkowej Łotwy, dają podstawę do uznania, iż w sprawie nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. Skarżący nie podał bowiem dokładnych danych z imienia i nazwiska osoby odbierającej towary, nie dysponował też dokumentacją wskazującą na rzeczywisty rodzaj środka transportu jakim transportowane były towary. Ponadto ustalenia organu podatkowego potwierdziły, że samochód, którym rzekomo dokonywano wywozu towarów poza terytorium kraju, nie był do tego przystosowany (samochód osobowy marki Audi A4 o nr rejestracyjnym [...]), a dodatkowo nie był zarejestrowany na firmę S., lecz na osobę prywatną, która nie była założycielem, właścicielem lub przedstawicielem tej firmy. W ocenie Organu odwoławczego również oświadczenie S. z dnia 10 listopada 2009 r. nie potwierdzało dostarczenia towarów na terytorium Łotwy - zostało ono bowiem podpisane przez osobę nie związaną z S.. Poza tym Skarżący nie podejmował żadnych prób weryfikacji danych podawanych przez kontrahenta. Nie dołożył też należytej staranności w zakresie gromadzenia dokumentacji potwierdzającej dokonanie czynności. W konsekwencji Organ uznał, iż Skarżący wykazując w rozliczeniu za lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta z Łotwy naruszył dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4 u.p.t.u. Nie posiadał bowiem potwierdzenia dostarczenia towarów do nabywcy w innym kraju członkowskim, konsekwencją czego był brak możliwości uznania przedmiotowych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % (w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz S.). 4. W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4. art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4, ust. 11 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię i błędne zastosowanie oraz w konsekwencji uznanie, że nie została dokonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, - art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nawiązując do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji Skarżący powziął wątpliwość co do zasadności ustaleń Organu podatkowego w zakresie numeru rejestracyjnego i jego przynależności do samochodu osobowego. Także zasadność postulatu Organu o udowodnieniu przez Podatnika, że wywóz towarów nie nastąpił samochodem AUDI w sytuacji, gdy Podatnik od początku twierdził, że pojazdem tym był ciężarowy Mercedes – w opinii Skarżącego trudno jest zaakceptować. Jednocześnie nie wystąpienie organu do władz Łotwy o przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia stanu rzeczywistego co do samochodów, jakimi kontrahent dysponował na dzień dokonania spornych transakcji nie doprowadziło - w opinii Skarżącego - do pełnego ustalenia stanu faktycznego. Skarżący wyjaśnił, iż transakcja sprowadzała się do dostarczenia (wydania) towaru osobie wyznaczonej przez kupującego. Jeżeli zatem towary były załadowane w magazynie sprzedającego, to dostawę należało uznać za dokonaną w miejscu, w którym towary zostały załadowane. Skarżący podkreślił także, że kwestia istnienia, bądź nie dobrej wiary po stronie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będzie miała znaczenie, o ile podatnik przedstawił dowody wskazujące na prawo do zastosowania stawki 0 %, co w przypadku Skarżącego miało miejsce. W konsekwencji Skarżący uznał, iż w zakresie w jakim organy nie wyjaśniły istnienia bądź nieistnienia po jego stronie dobrej wiary, jak również w zakresie, w jakim nie oceniły, czy dokumenty przedstawione przez niego upoważniały go, przy przyjęciu istnienia po jego stronie dobrej wiary, do zastosowania stawki 0 %, decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący szeroko argumentował kwestie dowodów potwierdzających wywóz towarów za granicę w sytuacji, gdy towary są przemieszczane z wykorzystaniem firm transportowych czy transportu nabywcy, gdzie podatnik sam nie dysponuje żadnym dowodem na to, że towar przekroczył granicę. Skarżący wskazał, że często jeśli nawet dokument przekroczenia granicy istnieje, to nie potwierdza on dostarzenia towarów do nabywcy. Stąd, zdaniem Skarżącego, potwierdzić ten fakt mogą inne dowody, jak korespondencja z nabywcą – w tym przypadku była to korespondencja internetowa, czy dokumenty potiwerdzające zapłatę za towar. Skarżący wskazał także, iż Organy obu instancji nie badały czy kwoty odpowiadające zapłacie za towar znalazły się na rachunku bankowym Skarżącego. Także oświadczenia kontrahenta Skarżącego o przyjęciu towaru Organy nie uznały za wiarygodne. Skarżący argumentował, powołując się na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r. (sygn. I FPS 1/10), że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., dla zastosowania stawki 0% przy WDT, wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o któ®ych mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Skoro zdaniem Skarżącego on takie dokumenty posiadał, to nie było podstaw do podejrzeń, że nie zostaną one uznane przez organy podatkowe za wystarczające, czy też, że ich rzetelność zostanie kwestionowania. Skarżący podniósł także, że Organy podatkowe w ogóle wydają się kwestionować zawarcie transakcji z podmiotem łotewskim. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że trudno sobie wyobrazić, jaki dowód miałby potwierdzać faktyczny wywóz towarów na Łotwę w tym stanie faktycznym, gdy on sam przeniósł na nabywcę prawo do rozporządzania towarami już w swoim magazynie, a nabywca towar odebrał, załadował na swój samochód i wywiózł. Podkreślił, że obecnie na granicy UE brak jest możliwości uzyskania potwierdzenia przekroczenia granicy. Stąd jedynym dowodem może być oświadczenie kontrahenta, że towar ostatecznie dowiózł do swojej siedziby. Prawdziwości takiego oświadczenia, jak wskazywał Skarżący, podatnik nie jest w stanie zweryfikować. Skarżący uwypuklił, iż w związku z transakcjami zawartymi z nabywcą łotewskim posiadał kopie faktur, specyfikacje poszczególnych wydanych towarów, miał wiedzę co do danych identyfikacyjnych nabywcy, nie miał informacji, że towar zostałby dostarczony pod inny adres niż adres siedziby, z faktur i specyfikacji wynikała ilość sprzedawanych towarów i ich nazwy, otrzymał też oświadczenie nabywcy o dotarciu towarów do jego siedziby na Łotwie oraz wskazano numer rejestracyjny samochodu, którym towary odebrano z magazynu Skarżącego. Zdaniem Skarżącego dowody te potwierdzają dokonanie WDT. Skarżący podniósł także, że prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dostawie nie powinno mu odbierać ustalenie przez organy podatkowe, że podmiot widniejący na fakturach jako nabywca nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych na Łotwie, że nie dysponuje i nie dysponował w dacie transakcji samochodem o wskazanym numerze rejestracyjnym oraz że towary fizycznie odebrała i oświadczenia podpisała osoba, która nigdy nie wystąpiła w oficjalnych dokumentach dotyczących kontrahenta. To bowiem nie oznacza, że osoba ta nie była związana z kontrahentem, że kontrahent nie prowadził działalności na terenie Łotwy, że nie dokonał zakupu od Skarżącego i że nie wywiózł towarów z Polski. Skarżący argumentując swoje stanowisko powołał się na zasadę dołożenia wszelkiej straranności sumiennego kupca i wskazał, że za zaniedbania aktualizacji właściwych rejetrów Łotwy nie można obciążać polskiego podatnika. W jego ocenie bowiem narusza to konstytucyjną zasadę sprawiedliwości, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Powołał się także na zasadę proporcjonalności i racjonalności wskazując, że rozłożenie ryzyka między dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać tym zasadom odpowiadać. Przywołując wskazywaną uchwałę NSA Skarżący podkreślił także rolę zasady równości w tej sprawie, wskazując że Organy ją naruszyły. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. 7. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja Organu II instancji, jak też poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Na wstępie wywodu można za komentatorem wskazać, iż w transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ich model został wprowadzony przede wszystkim ze względu na unikanie zakłóceń konkurencji. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku tam właściwej. W ten sposób eliminuje się zagrożenia konkurencji oraz zapobiega się alokacji wpływów budżetowych z tego podatku pomiędzy państwami członkowskimi. Zagrożenia te mogłyby się pojawić, gdyby podatnicy VAT z poszczególnych państw członkowskich kupowali towary i związane z nimi usługi w państwach o niskiej stawce podatkowej. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 42 u.p.t.u., w: VAT Komentarz, LEX 2012). Taki, a nie inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. W związku z tym, jak wskazują A. Bartosiewicz i R. Kubacki, poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Część z tych warunków została określona w art. 42 u.p.t.u., którywskazuje na obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%. 9. Aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową, muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT UE/R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji. Jak wskazują Autorzy komentarza do art. 42 u.p.t.u., posłużenie się tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Stąd też ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że jednym z warunków zastosowania stawki 0% jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz podanie tego numeru, a także swojego numeru jako "podatnika VAT UE" (z przedrostkiem "PL") na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 11 marca 2009 r., (sygn. I SA/Op 17/09), "Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć "przypisany do", natomiast pojęcie "ważny" oznacza "prawnie skuteczny". Innymi słowy, numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest właściwy i ważny, gdy jest przypisany do konkretnego podmiotu prawa podatkowego, który używa go jako właściwy, wywołując za jego pomocą skutki prawne" . W tej sprawie, jak wynika z jej akt, Skarżący każdorazowo występował do Izby Skarbowej w P. (Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. – druk VAT – ID1), z wnioskiem o potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich WE innych, niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (polska aplikacja VIES) i za każdym razem otrzymywał potwierdzenie zgodności danych identyfikacyjnych (nr VAT aktywny). W wyroku z dnia 14 października 2009 r. (I SA/Op 282/09) WSA w Opolu stwierdził: "Podatnik, któremu na wniosek złożony w trybie art. 97 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), biuro wymiany informacji o VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdziło, na ściśle wskazaną we wniosku datę, zidentyfikowanie podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na piśmie, faksem lub telefonicznie, albo pocztą elektroniczną, zachowuje nadal prawo do rozliczenia dostawy towarów jak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., nawet wówczas, gdy w wyniku dokonania późniejszego zaktualizowania danych w europejskim systemie VIES okaże się, iż w rzeczywistości podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy nieposiadającego już wówczas ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Warunkiem do skorzystania z tego prawa jest jednakże wykazanie, że, dokonując dostawy, podatnik działał w dobrej wierze, czyli nie był w posiadaniu wiedzy o nieaktualności informacji udzielonej mu przez organy o zidentyfikowanie podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, lub też nie mógł z łatwością przy istnieniu powiązań personalnych, kapitałowych czy osobistych, wiedzą taką dysponować". Pogląd wyrażony w powyższym wyroku jest słuszny i Sąd ten pogląd w pełni podziela. Jak wynika z akt sprawy, wykreślenie nabywcy łotewskiego z rejestru płatników VAT nastąpiło dopiero w marcu 2010 r., toteż uznać należy, iż w dacie dokonywania transakcji nabywca posiadał ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stąd, w ocenie Sądu, Organ nieprawidłowo przyjął, iż Skarżący w rozliczeniu za lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r., wykazując WTD na rzecz kontrahenta z Łotwy, naruszył dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Nie budzi wątpliwości Sądu, że podatnicy dokonujący dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz swoich kontrahentów z innych państw członkowskich ponoszą pewne ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swojego kontrahenta. Jest ono realne, jeśli zważyć na to, że właśnie transakcje wewnątrzwspólnotowe są często wykorzystywane dla wyłudzeń VAT. W takich przypadkach można spotkać się z poglądami, zgodnie z którymi "Podatnicy dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, która ma być potraktowana jako czynność wewnątrzwspólnotowa i objęta w kraju stawką 0%, ponoszą ryzyko związane z tym, że nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale jedynie się pod takiego podszywał, posługując się fałszywymi numerami identyfikacyjnymi. Wówczas ich dostawa potraktowana będzie jako czynność krajowa i opodatkowana w kraju wedle stawek właściwych"(por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 marca 2009 r., sygn. I SA/Op 32/09). Jednak jak podkreśla się w doktrynie, "należy pamiętać, że rygoryzm tego rodzaju stanowiska w orzecznictwie jest łagodzony poprzez pewne względy subiektywne". NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r., (sygn. I FSK 1515/07), podkreślił, iż zgodnie z orzecznictwem ETS, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego" (por. także także WSA w Opolu w wyroku z dnia 14 października 2009 r. (I SA/Op 282/09). W ocenie Sądu w tej sprawie Skarżący taką dobrą wiarą się wykazał. Dodatkowo, Sąd podziela w pełni argumentację Skarżącego, że prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dostawie nie powinno mu odbierać ustalenie przez organy podatkowe, że podmiot widniejący na fakturach jako nabywca nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych na Łotwie, że nie dysponuje i nie dysponował w dacie transakcji samochodem o wskazanym numerze rejestracyjnym oraz że towary fizycznie odebrała i oświadczenia podpisała osoba, która nigdy nie wystąpiła w oficjalnych dokumentach dotyczących kontrahenta. Przyjęcie takiego rozumowania, w ocenie Sądu, stanowi swoisty i zbyt daleko idący skrót myślowy i wcale nie oznacza, że osoba ta nie była związana z kontrahentem, że kontrahent nie prowadził działalności na terenie Łotwy, że nie dokonał zakupu od Skarżącego i że nie wywiózł towarów z Polski. Skarżący argumentując swoje stanowisko powołał się na zasadę dołożenia wszelkiej straranności sumiennego kupca i wskazał, że za zaniedbania aktualizacji właściwych rejetrów Łotwy nie można obciążać polskiego podatnika. W jego ocenie bowiem narusza to konstytucyjną zasadę sprawiedliwości, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Sąd ten pogląd w pełni popiera. Sąd podziela w tym miejscu także powołanie się przez Skarżącego na zasadę proporcjonalności i racjonalności i wskazuje, że rozłożenie ryzyka między dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać tym zasadom odpowiadać. 10. Drugi z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Zgodnie z normą wyrażoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., drugim warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 10.1. Ustawa, jak wskazują komentatorzy, przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Norma art. 42 ust. 3 in principio u.p.t.u. stanowi bowiem, że: "dowodami, o których mowa, są". Wyliczenie, które później następuje, ma charakter wyczerpujący. Nie zostało ono poprzedzone zwrotem "w szczególności", stąd nie można przyjąć, że ma ono charakter jedynie przykładowy. W zakresie udowodnienia, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa, ustawa przyjmuje zatem swego rodzaju legalną teorię dowodów. Dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy mogą być w zasadzie tylko dokumenty wyraźnie wskazane w przepisie. W praktyce powstał spór, czy do udokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w przepisach, czy też wystarczające jest posiadanie niektórych z nich, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego. Jakkolwiek z przepisów nie wynika wyraźnie wymóg posiadania wszystkich wymienionych tam dokumentów, to taka jednak była i jest, co także wynika z niniejszej sprawy - praktyka organów podatkowych. 10.2. Jak wynika z akt sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w materiałach sprawy brak było dowodów potwierdzających wydanie towarów kontrahentowi z Łotwy i jego wywiezienie poza terytorium kraju. Okoliczności tych, zdaniem Organu, nie potwierdzały dokumenty WZ wydane dla każdej z wystawionych faktur, jak też składane wyjaśnienia w sprawie. "Strona nie potrafiła bowiem wskazać osoby, która przyjeżdżała po towar i potwierdzała jego odbiór. Nie była w stanie także wskazać komu tak naprawdę towar został wydany. Skarżący nie posiadał też dokumentów przewozowych potwierdzających dostarczenie towarów na terytorium Łotwy. Skoro zatem za bezsporny można uznać fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie w przypadku, kiedy towar zostanie przetransportowany z jednego kraju członkowskiego do drugiego, a przepisy u.p.t.u. nakładają na podatnika obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy (art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 42 ust. 3 pkt 1, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11 u.p.t.u.), to ich brak powoduje uznanie takiej dostawy za dokonaną na terytorium kraju (art. 42 ust. 12 u.p.t.u.)". Warto w tym miejscu podnieść, iż w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r. (sygn. I FPS 1/10, ONSA WSA 2011, nr 1, poz. 4). Sąd wskazał, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Sąd stanął na stanowisku, że w razie braku dokumentów podstawowych (potwierdzających wywóz) podatnik może powołać dokumenty pomocnicze (por. także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1287/10, który wskazał, iż omawiane dokumenty mają "łącznie" potwierdzać, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższej uchwale orazprzywołanym wyroku i przychyla się do stanowiska, iż nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest "łączne" posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w dyspozycji cytowanego przepisu (tak: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1287/10). 10.3. Szczególne i dodatkowe wymogi dokumentacyjne obowiązują w przypadku, gdy dostawca albo nabywca wywożą towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy własnymi środkami transportu. Jest to również związane z faktem, że w tym przypadku podatnik nie dysponuje dokumentami spedycyjnymi - towar jest przecież wywożony we własnym zakresie przez podatnika lub nabywcę. Wymagane wówczas dokumenty są dokumentami wymaganymi w zamian za dokumenty przewozowe. Nie jest wówczas konieczne posiadanie dokumentu przyjęcia towaru przez nabywcę na terytorium kraju - skoro towar jest przewożony bez udziału podmiotów trzecich, to sformalizowane "przyjęcie" towaru nie występuje. Zamiast powyższych dokumentów podatnik - chcący zastosować stawkę 0% do dokonanej dostawy - powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Przepisy nie zastrzegają ani wzoru, ani żadnej szczególnej formy tego dokumentu. Podatnik może zatem sam opracować stosowny wzór takiego dokumentu na własne potrzeby. Wymagane jest tylko, aby zawierał on miejsce na wpisanie co najmniej danych określonych wyżej. Z uwagi na powyższe, powołanie się przez Organ II instancji na obowiązek Skarżącego wynikający z art. 42 ust. 3 pkt 1 należy uznać za chybione. Organ stwierdzając, iż: "przepisy u.p.t.u. nakładają na podatnika obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy (art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 42 ust. 3 pkt 1, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11 u.p.t.u.), to ich brak powoduje uznanie takiej dostawy za dokonaną na terytorium kraju (art. 42 ust. 12 u.p.t.u.)", nie wziął pod uwagę, iż ustawodawca "zwolnił" podatnika z obowiązku posiadania przez niego dokumentów przewozowych, statuując w art. 42 ust. 4, iż (...) podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej (...). W ocenie Sądu zatem w świetle zgromadzonych dokumentów należy uznać, że Organ nieprawidłowo uznał, iż Skarżący wykazując w rozliczeniu za lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r. WDT na rzecz kontrahenta z Łotwy naruszył dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Skarżący wykazał się należytą starannością posiadając kopie faktur, specyfikacje poszczególnych wydanych towarów (ładunku), z faktur i specyfikacji wynikały dane identyfikacyjne nabywcy, ilość sprzedawanych towarów i ich nazwy, otrzymał także oświadczenie nabywcy o dotarciu towarów do jego siedziby; wskazano także nr rejestracyjny samochodu, którym odebrano towary z magazynu Skarżącego. W ocenie Sądu trudno sobie wyobrazić, jakie jeszcze starania w momencie dokonywania transakcji tej sytuacji mógł poczynić Skarżący. 10.4. Z przepisu ust. 11 art. 42 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty, wskazujące, że wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania. Od dnia 1 czerwca 2005 r. takim dokumentem jest także "dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Jak wskazują A. Bartosiewicz i R. Kubacki, są to dodatkowe dokumenty, którymi można udowodnić fakt dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, gdy zgromadzona dokumentacja w pełnym podstawowym zakresie wywołuje określone wątpliwości organów podatkowych co do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tej sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżący oprócz wskazywanych wyżej dokumentów, dysponował także tymi dokumentami dodatkowymi: korespondencją handlową z nabywcą (zamówienia internetowe), przedstawił także oświadczenie nabywcy o przyjęciu przez niego towaru. Wobec tego należy podzielić argumentację Skarżącego, że Organy podważając wiarygodność zgromadzonej przez niegodokumentacji, nie dokonały jednak weryfikacji, czy zapłata za towar rzeczywiście, i w jakiej kwocie, znalazła się na rachunku bankowym Skarżącego. W konsekwencji Sąd podziela wątpliwości Skarżącego w zakresie zebrania i oceny całości materiału dowodowego i za trafione uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie tylko, co do prawidłowości oceny tego materiału przez Organy, ale także jego kompletności. 11. Wobec stwierdzenia powyższych naruszeń, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz §2 ust. 1, 2 i 3, § 3 ust. 1, §14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).