III SA/Wa 1096/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów I usług za kwiecień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w Szwajcarii kwotę 114.400 zł (słownie: sto czternaście tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. określił P. S.A. z siedzibą w Szwajcarii (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") wskazał, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy sprzedawca zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym. Sam fakt wystawienia faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na dostawcy spoczywa ciężar udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w sprawie niespornym jest, że spółka rozliczyła wartości wynikające z faktury korygującej z 30 kwietnia 2011 r. nr [...] w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. Niespornym jest również, że na znajdującej się w aktach sprawy kopii faktury korygującej posiadanej przez spółkę, widnieje podpis kontrahenta z pieczątką firmy P. sp. z o.o. oraz data otrzymania przez niego faktury korygującej – 24 maja 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należało zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że wymóg uzyskania zwrotnej kopii faktury korygującej z własnoręcznym podpisem odbiorcy spełnia bez wątpienia wymóg dowodowy pozwalający na stwierdzenie, iż sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Skoro w rozpatrywanym przypadku na kopii faktury korygującej widnieje w rubryce: "otrzymano - data i podpis" data 24 maja 2011 r., to należało stwierdzić, iż warunek otrzymania przez spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej został dopełniony. Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spółce nie przysługiwało prawo do rozliczenia wartości wynikających z przedmiotowej faktury korygującej z 30 kwietnia 2011 r. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r., gdyż w powyższym okresie rozliczeniowym kontrahent spółki nie otrzymał jeszcze faktury korygującej. Zdaniem organu z tych względów nie było również możliwe posiadanie przez spółkę potwierdzenia otrzymania przedmiotowej faktury przez nabywcę dla którego fakturę wystawiono, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Wobec tego organ uznał, że nie został dopełniony wymóg, o którym mowa w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., uprawniający do uwzględnienia kwot wynikających z faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 września 2013 r. uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd ten odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, obszernie cytując jego tezy. Dalej Sąd wskazał, że spółka posiada kopię spornej faktury korygującej, na której widnieje data odbioru przez nabywcę 24 maja 2011 r. i zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. za ten okres rozliczeniowy możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania. Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych, że niewiarygodne są twierdzenia spółki, iż nabywca powyższej faktury korygującej, otrzymał ją już w dniu 30 kwietnia 2011 r. bowiem wystawianiem faktur i innymi czynnościami związanymi z tym faktem zajmuje się ten sam podmiot gospodarczy, współpracujący również z kontrahentem spółki i wiedział, że taka korekta zostanie wystawiona. Zdaniem Sądu twierdzeniom tym przeczy podpis osoby upoważnionej do podpisywania faktur otrzymywanych przez kontrahenta skarżącej z datą 24 maja 2011 r. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jako podstawę tego uchylenia wskazał brak wykazania przez Sąd I instancji jaki stan faktyczny sprawy został przez ten Sąd przyjęty jako podstawa wydanego orzeczenia, a w konsekwencji wykazania, że wyrok TSUE w sprawie C-588/10 powinien mieć w tym stanie faktycznym zastosowanie. W piśmie z 15 czerwca 2015 r. skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację przemawiającą za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt. I FSK 103/14 uchylający poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 951/13. NSA uchylił poprzedni wyrok WSA w Warszawie ze względu na wniesioną skargę kasacyjną przez stronę skarżącą, ponieważ uznał, że uzasadnienie nie zawierało stanu faktycznego jaki wówczas Sąd I instancji przyjął za podstawę wydanego orzeczenia oraz nie dokonano w uzasadnieniu oceny stanowiska strony skarżącej w odniesieniu do kwestionowanych ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organ podatkowy. Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż spór w sprawie pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą dotyczy możliwości ujęcia korekty faktury wystawionej 30 kwietnia 2011 r. w rozliczeniu za kwiecień 2011 r. Skarżąca dowodziła przez całe postępowanie, że nieistotna jest data zawarta na fakturze korygującej "24 maja 2011 r." potwierdzająca jej odbiór przez nabywcę, skoro do wystawiania i odbierania faktur w przypadku skarżącej i jej kontrahenta, był uprawniony ten sam podmiot należący do grupy jako spółka księgująca. Ponadto skarżąca podnosiła, że nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych, bowiem nabywca faktury pierwotnej nie odliczył podatku naliczonego, ponieważ został poinformowany przez skarżącą o zamiarze korekty. Podatek należny z pierwotnej faktury, jak dowodzi skarżąca, został uiszczony do organu podatkowego. Odmiennego zdania były organy podatkowe, które dowodziły, że istotna w świetle brzmienia art. 29 ust. 4c u.p.t.u. jest data otrzymania przez kontrahenta skarżącej faktury, która widnienie na fakturze i wskazuje na dzień 24 maja 2011 r. I to za ten miesiąc powinna być ujęta korekta faktury a nie za kwiecień 2011 r. Strona skarżąca nie wyeliminowała też ryzyka utraty dochodów budżetowych. Rozstrzygając ten spór, Sąd zauważa, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W istocie rzeczy w sprawie organ nie ustalił, czy z umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a spółką księgową i nabywcą faktury korygującej zachodziły takie relacje, że oba podmioty obsługiwał pod względem księgowym ten sam podmiot i czy w rzeczywistości był on uprawniony do odbierania i wystawiania faktur, faktur korygujących i innych dokumentów księgowych w imieniu zarówno skarżącej jak i nabywcy faktury korygującej. Skarżąca powoływała się na te okoliczności ale nie zostały one nigdy zweryfikowane, bowiem organ uznał ten fakt za nieistotny dla sprawy. Zdaniem Sądu jest to błędne założenie. W ocenie Sądu, jeżeli okaże się po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, że ten sam podmiot obsługiwał wystawcę i nabywcę faktury korygującej, to w takiej sytuacji należy uznać, że faktura korygująca została otrzymana 30 kwietnia 2011 r. przez nabywcę. I w konsekwencji za ten miesiąc należało uwzględnić korektę. Chyba, że procedury wewnętrzne i umowa pomiędzy podmiotami zawierały regulacje, które zobowiązywały Strony do uzyskania bezpośrednio przez Strony akceptacji do wystawiania i odbioru faktur o znacznych wartościach, tak jak w przypadku spornej faktury. Ponadto, strona twierdzi, że dokonała wpłaty podatku wynikającego z pierwotnej faktury w marcu 2011 r. a nabywca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, ponieważ posiadał wiedzę o przewidywanej korekcie faktury pierwotnej. Nie doszło zatem do uszczuplenia podatkowego. Skarżąca wykazywała, że niejako zapobiegła temu. Zdaniem Sądu nie można znaleźć w aktach sprawy żadnych dowodów potwierdzających te fakty. Z kolei organy podatkowe nie ustalały tego, bowiem pierwotnie uznały, że wystarczające do zakwestionowania rozliczenia faktury korygującej za kwiecień jest adnotacja o otrzymaniu jej 24 maja 2011 r. Organ ustalając to powinien odnieść się do tej kwestii, w przypadku, gdyby okazało się, że procedury wewnętrzne czy też umowa zawarta z podmiotem księgującym zawierała w przypadku spornej faktury obowiązek potwierdzenia odbioru przez nabywcę. Przy czym w przypadku uznania, że podmiot księgujący był uprawniony do wystawiania i odbierania faktur bez ograniczeń zarówno w imieniu Skarżącej jak i jej kontrahenta, ustalanie czy zapłata nastąpiła i nabywca odliczył podatek naliczony z faktury pierwotnej, jest zbędne. Powyższego organ powinien dokonać mając na uwadze orzecznictwo TSUE. Orzecznictwo to wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32). Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej, należnego w tym państwie członkowskim, na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyko utraty wpływów podatkowych. Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Wyeliminowanie zagrożenia utraty dochodów budżetowych przez samego podatnika, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). Nadto, w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazywano również na potrzebę dokonywania przez sądy krajowe zindywidualizowanej oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, w aspekcie, czy działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. Reasumując, organy podatkowe zobowiązane będą przeprowadzić postępowanie dowodowe zarówno w zakresie uprawnień spółki księgującej należącej do grupy do wystawiania i odbierania faktur korygujących w jej imieniu i nabywcy. Jeżeli potwierdzi się, że podmiot księgujący posiadał takie uprawnienia bez żadnych ograniczeń, to w takiej sytuacji należy uznać, że spółka miała prawo do ujęcia faktury korygującej za kwiecień 2011 r. W przypadku braku takich uprawnień organ zobowiązany będzie ustalić czy dokonano zapłaty, jak twierdzi Skarżąca, z faktury pierwotnej i czy nabywca odliczył podatek naliczony z faktury pierwotnej. W oparciu o te ustalenia organ zobowiązany będzie ocenić czy zostało wyeliminowane ryzyko utraty dochodów budżetowych i w konsekwencji czy można ująć sporną fakturę korygującą w rozliczeniu za kwiecień 2012 r. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.