III SA/Wa 1098/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr PT8/033/57/391/SBA/14/RD-119005 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę H. Sp. z o.o. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła zdarzenia przyszłe. Wyjaśniła, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wskazała, że prowadzi punkty gastronomiczne (kawiarnie, bary, bistra, lodziarnie itd.), w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. Jej klientami są głównie osoby fizyczne (niestanowiące podmiotów/osób powiązanych ze Skarżącą). W ofercie znajdują się m.in. dania gotowe (sałatki, tortille), kanapki ciasta i ciastka, napoje zimne, napoje gorące, koktajle mleczne, itp., z tym zastrzeżeniem, iż niektóre oferowane produkty mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, zwanego też dalej "rozporządzeniem wykonawczym"), a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT). Skarżąca wyjaśniła, że zasadniczo proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych - dostawa na miejscu i dostawa na wynos. Te sposoby dostarczania produktów różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez Skarżącą. W przypadku, gdy klient jest zainteresowany nabyciem produktów celem konsumpcji na wynos, powinien ten fakt zadeklarować w momencie zakupu produktów (w przypadku sprzedaży produktów, a w szczególności napojów gorących, konieczne będzie ich przygotowanie przez obsługę). W takiej sytuacji klientowi, po zapłaceniu określonej ceny, będzie przysługiwać dany produkt w opakowaniu jednorazowego użytku do samodzielnego odbioru w lokalu (punkcie gastronomicznym). Zaś w przypadku, gdy klient jest zainteresowany nabyciem produktów celem konsumpcji na miejscu, powinien ten fakt zadeklarować w momencie zakupu produktów (w przypadku sprzedaży produktów, w szczególności napojów gorących, konieczne będzie ich przygotowanie przez obsługę Wnioskodawcy). W takiej sytuacji klientowi, po zapłaceniu określonej ceny, będzie przysługiwać dany produkt, a Skarżąca wykona lub będzie gotowa wykonać na rzecz dodatkowe działania i czynności (dalej "Czynności dodatkowe") obejmujące w szczególności: danie możliwości zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym), danie możliwości korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. kubki czy talerze porcelanowe) udostępnianej przez Skarżącą, danie możliwości podania nabytych produktów przez obsługę do stolika w lokalu (punkcie gastronomicznym), danie możliwości czytania aktualnej prasy i książek udostępnianych przez Skarżącą, danie możliwości słuchania radia/oglądania telewizji udostępnianych przez Skarżącą, danie możliwości korzystania z internetu bezprzewodowego udostępnianego przez Skarżącą, danie możliwości sprzątnięcia zastawy stołowej przez obsługę. Ustalając ceny za sprzedawane produkty Skarżąca określa je z uwzględnieniem tego, czy produkt będzie konsumowany na miejscu, czy też na wynos. W zależności bowiem od sposobu podania produktu, Skarżąca ponosi różne koszty, co przekłada się również na realizowaną marżę. W przypadku produktów sprzedawanych na wynos głównymi kosztami ponoszonymi przez Skarżącą są: koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu, koszt opakowania jednorazowego, koszt zarejestrowania sprzedaży (koszty obsługi sprzedaży), koszt najmu części powierzchni lokalu, w której przygotowywany jest produkt (punktu gastronomicznego), koszt energii elektrycznej i mediów, koszt ogólnego zarządu. Z uwagi na fakt, iż sprzedaż na wynos ma charakter "jednorazowy" (tj. klient bierze produkt i wychodzi z lokalu), Skarżąca chce realizować wyższą marżę na takich produktach. W przypadku produktów sprzedawanych na miejscu głównymi kosztami ponoszonymi przez Skarżącą są: koszt wytworzenia / koszt nabycia produktu, koszt najmu części powierzchni restauracyjnej w lokalu (tj. miejsc do siedzenia i konsumpcji), koszt zastawy wielorazowego użytku, koszt obsługi części restauracyjnej lokalu, koszt prasy/książek/radia/telewizji/internetu, koszt zarejestrowania sprzedaży (koszty obsługi sprzedaży), koszt najmu części powierzchni lokalu, w której przygotowywany jest produkt (punktu gastronomicznego), koszt energii elektrycznej i mediów, koszt ogólnego zarządu. W rzeczywistości więc sprzedając produkty na miejscu tylko część kosztów dotyczącą tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi "restauracyjnej" (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycia nabytych produktów w komfortowych warunkach). Z uwagi na fakt, że sprzedaż na miejscu wiąże się z tym, iż klient pozostaje w lokalu, przez co może potencjalnie kupować więcej produktów (co zwiększa obrót i przychody), Skarżąca może realizować niższą marżę/narzut na kosztach ponoszonych w związku ze sprzedażą produktów na miejscu (niż w przypadku sprzedaży produktów na wynos). Dlatego też, efektywnie, ceny brutto produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu i na wynos są podobne (różnica jest wyłącznie w poziomie ponoszonych kosztów i realizowanej marży). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT? 2. Czy świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem)? 3. Czy świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)? Spółka wskazała, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT. Świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Ustosunkowując się do pytania nr 3 Skarżąca wyjaśniła, że jej zdaniem świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu), wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). Minister Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w dniu 2 sierpnia 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-513/13-2/JL, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Następnie Minister Finansów w dniu 19 grudnia 2014 r. zmienił powyższą interpretację. Uznał w tej zmianie, że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o interpretację jest prawidłowe - w zakresie uznania, iż świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone, podlegające opodatkowaniu VAT. Za prawidłowe uznał też stanowisko w zakresie oceny, iż świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu), wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem). Za nieprawidłowe uznał jednak stanowisko Skarżącej w zakresie oceny, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu), wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). Zdaniem Ministra Finansów czynności Skarżącej polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych Czynności dodatkowych, stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. Transakcja Skarżącej niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione. Celem ustalenia, czy świadczenie Skarżącej stanowi usługę restauracyjną, o której mowa w art. 6 wspólnotowego rozporządzenia wykonawczego Rady, Minister Finansów dokonał analizy orzecznictwa TSUE (m.in. wyroki C-41/04, C-395/11, C-231/94). W ocenie Ministra Finansów świadczenie kompleksowe Skarżącej, polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju, czy też produktu żywnościowego i napoju wraz z Czynnościami dodatkowymi, stanowi świadczenie usług. Biorąc bowiem pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Skarżącą (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu oraz otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej), zasadnym jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej, i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Reasumując Minister Finansów wskazał, że w jego ocenie dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług. Zatem świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. Przechodząc do kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej dostawy towarów i, w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia, opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT, Minister Finansów zauważył, że uznanie świadczenia Skarżącej za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), obejmująca dostawę produktu, co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Natomiast w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%). Zdaniem Ministra Finansów w analizowanych zdarzeniach przyszłych Skarżąca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę restauracyjną opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23 % - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi restauracyjnej dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów), dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o cenę sprzedaży usługi pomniejszonej o wartość należnego podatku VAT (8% lub 23% - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi restauracyjnej dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów). Po wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zmienionej interpretacji indywidualnej. Skarżąca, nie zgadzając się z wydaną zmianą interpretacji, złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez zmianę interpretacji pomimo braku wystąpienia ku temu istotnych powodów (w tym braku orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które mogłoby wskazać na nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2013 r.) oraz bez uwzględnienia istniejącego już orzecznictwa TSUE. Spółka wskazała ponadto na naruszenie art. 7 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w związku z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady - poprzez stwierdzenie, że poprzednio wydana interpretacja jest nieprawidłowa w zakresie uznania, że jedna usługa może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do przedstawionych we wniosku usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji w całości. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Po pierwsze Sąd zauważa, że Organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 2. Organ uznał zatem, że świadczone usługi są kompleksowe, a także, że jest to usługa związana z wyżywieniem. Ta okoliczność determinuje sposób rozumienia zaskarżonej zmiany interpretacji, gdyż – co trzeba przyznać – stanowisko Ministra Finansów nie zostało wyrażone jasno i czytelnie. Na str. 17 zaskarżonej zmiany Organ stwierdził, że "...sytuacji gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 (...) w całości jest opodatkowana stawką podstawową 23%. Ponieważ w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku Organ zgodził się ze Spółką, że opisane czynności stanowią dla potrzeb VAT jedną, kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to zacytowane zdanie mogłoby wskazywać, że - według Ministra – o ile przedmiotem dostawy jest np. kawa, herbata lub woda mineralna, serwowane obok (równolegle) produktu żywnościowego sensu stricte (np. dań głównych w restauracjach – przygotowanych lub surowych warzyw, produktów mięsnych, surówek itd.), to taka jedna, kompleksowa usługa restauracyjna, obejmująca także kawę lub wodę mineralną, opodatkowana jest stawką podstawową. Na taki pogląd Organu wskazywać mógłby przywołany zwrot "...w całości...", który – jakby się mogło wydawać – odnosić należy do wspomnianej, jednej, nierozerwalnej restauracyjnej usługi kompleksowej, obejmującej serwowanie żywności (np. odpowiednio przygotowanego dania mięsnego), jak i napojów (np. wody mineralnej), tj. usługi, której istnienie Organ potwierdził w zaskarżonym akcie (odpowiedź na pytanie nr 1 i 2). Inaczej wyrażając ten drugi pogląd Organu – o ile klient zamawia danie główne, bez napoju, stawka podatkowa na taką usługę restauracyjną wynosi 8%, o ile jednak do tego dania głównego dodatkowo zamawia też np. herbatę albo wodę mineralną, całość takiej usługi, włącznie z daniem głównym, opodatkowana jest stawką 23%. Ten pogląd Organu prowadzi jednak do wniosków absurdalnych. Otóż byłby on równoznaczny z przypisaniem prawodawcy intencji preferencyjnego potraktowania tylko usługi restauracyjnej nie obejmującej napoju, czyli z uznaniem, że z jakichś względów prawodawcy zależy na tym, aby nabywcy usług restauracyjnych zamawiając obiad nie pili np. wody mineralnej albo herbaty. Ponadto taki pogląd oznaczałby akceptację zupełnie sztucznych i niezrozumiałych zabiegów dzielenia zamówienia klienta na część "żywnościową" i część związaną z zamówieniem napoju, a to w tym celu, aby uniknąć większego opodatkowania tej pierwszej oraz opodatkowania stawką podstawową tylko tej drugiej. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona zmiana interpretacji wyraża pogląd Organu, iż sprzedaż towaru enumeratywnie wymienionego w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. opodatkowana jest stawką podstawową w całości, bez możliwości dzielenia takiej sprzedaży na komponent usługowy i towarowy, choćby ten pierwszy miał większy udział w generowaniu obrotu z tytułu takiej sprzedaży, i choćby miał przez to charakter dominujący. Za takim poglądem Organu przemawia – powtórzmy – okoliczność, że zaakceptowana została koncepcja jednolitej usług związanej z wyżywieniem. Rozbicie tej jedności następuje wówczas, gdy przedmiotem usługi staje się jeden z towarów wymienionych w załączniku. Spór w sprawie polegał na tym, czy usługa wyodrębniona ze względu na przedmiot (np. piwo) może być dalej podzielona ze względu na komponent usługowy sensu stricte oraz komponent towarowy. Na str. 16 zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził przecież, że przez czynność złożoną rozumie usługę "...w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika...", która "...objęta jest w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do zastosowania dwóch różnych stawek do tego świadczenia).". Sąd rozumie, że użyty tu zaimek "tego" odnosi się do świadczenia towarów wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika. Należy zauważyć, że jakkolwiek Minister Finansów skonstruował zaskarżoną zmianę interpretacji wokół tezy, iż dzielenie jednej, kompleksowej usługi restauracyjnej na wspomniane dwa komponenty "...stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego..." (str. 15 zaskarżonej zmiany), to jednak sam Organ w istocie odszedł od tej "idei" i "konstrukcji". Skoro, jak wyżej Sąd akcentował, w punkcie 1 i 2 zaskarżonej zmiany interpretacji Organ podzielił stanowisko Spółki, że opisane przez nią czynności stanowią co do zasady jedną, kompleksową usługę związaną z wyżywieniem, to wyodrębniając z takiej usługi tę jej część, która wiąże się ze sprzedażą towaru wymienionego w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika do rozporządzenia, Minister zerwał funkcjonalny, gospodarczy związek wszystkich czynności, jakie składają się na kompleksową usługę restauracyjną, i uznał, że jakaś jej część jest już jakościowo inna, co nie pozwala zastosować do niej konstrukcji świadczenia jednorodnego. Z punktu widzenia konsumenta nabycie wody mineralnej albo herbaty jest przecież immanentną częścią usługi, jaką nabywa on w restauracji, i trudno byłoby mu wyjaśnić, że zamawiając tę herbatą lub wodę staję się stroną oddzielnej podatkowo transakcji, która podlega innej stawce podatkowej, niż transakcja, w ramach której zamówił danie mięsne z warzywami. Problematyczne w sprawie jest zatem nie to, czy transakcja jednorodna pod względem ekonomicznym może być podzielona ze względów prawnych, lecz to, jak daleko sięgać może ten podział – czy należy go zastosować tylko dla wyodrębnienia usługi nabycia towaru wymienionego w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, czy też w ramach takiej usługi dokonywać dalszego podziału na komponent "usługowy" (opodatkowany stawką preferencyjną) i generujący zasadniczą część ceny, oraz komponent "towarowy", generujący relatywnie niewielką jej część. Zasadniczy spór niniejszej sprawy sprowadza się więc do kwestii, czy transakcja polegająca na nabyciu przez klienta produktu wymienionego w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika powinna być dalej podzielona według wspomnianych komponentów. W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie jest przecząca – podział usługi restauracyjnej obejmującej dostawę towaru wymienionego w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika, tj. wyodrębnianie w niej części "usługowej" oraz części towarowej", a następnie alokowanie uzyskanej ceny do tych części i opodatkowanie transakcji różnymi stawkami, nie jest możliwa. Stoi temu na przeszkodzie już literalna wykładnia załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., który pod pozycją III wymienia u s ł u g i (podkreślenie Sądu), jakie korzystają ze stawki preferencyjnej. Nie sposób bronić tezy, że prawodawca jest tak niekonsekwentny i nielogiczny, że miesza dwa różne porządki, i w miejscu, w którym opisuje usługi korzystające ze stawki preferencyjnej wskazuje jednocześnie dostawy stanowiące wyjątki od tej stawki preferencyjnej dla usług. Skoro w omawianym miejscu rozporządzenie dotyczy usług, to należy konsekwentnie przyjmować, że wyjątki od preferencji - jako przewidziane w tym samym miejscu tego samego aktu normatywnego – także dotyczą usług. W efekcie trafne jest stanowisko Organu, że stosując normatywny zwrot "...z wyłączeniem sprzedaży..." prawodawca ma na myśli w całości usługę (nie dostawę), której materialnym substratem są dalej wymienione towary. Taka sprzedaż, zgodnie z definicją art. 2 pkt 22 ustawy, jest więc usługą, i w tym właśnie sensie stosuje ten termin rozporządzenie wykonawcze . Ponieważ w opisanym przypadku mamy do czynienia z jednolitą usługą opodatkowaną stawką 23%, w ramach której Spółka sprzedaje jeden z wymienionych towarów, cała ta usługa podlega tej stawce. Taka interpretacja rozporządzenia nie stoi w opozycji do wskazywanego w skardze prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwa ETS (TSUE). Otóż wypada stwierdzić, że samo preferencyjne opodatkowanie usług restauracyjnych jest w art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 w zw. z poz. 12a załącznika III jedynie uprawnieniem państwa członkowskiego. Państwa mogą, a nie muszą stosować stawki preferencyjnej (jeśli prawodawca krajowy mógł zastosować stawkę preferencyjną do wszystkich usług restauracyjnych, to mógł też zastosować ją tylko do niektórych). Przy czym także na gruncie prawa wspólnotowego dylemat, czy pod pojęciem "dostawa napojów" rozumieć usługę obejmującą ich podawanie, czy też jedynie samą dostawę napoju, powinien być rozstrzygnięty tak samo, jak wyżej wskazano – skoro prawodawca wspólnotowy w art. 98 dyrektywy stanowi o preferencyjnej stawce podatkowej dla usług, to odstępstwa od tej preferencji także dotyczyć muszą usług. W ten sposób problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadzić należy do właściwej wykładni prawa krajowego – rozporządzenia wykonawczego z 4 kwietnia 2011 r. (obecnie analogicznego rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.). Odwoływanie się do prawa wspólnotowego byłoby uzasadnione tylko w razie niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa krajowego, a takie wątpliwości, jak Sąd wyżej wyjaśnił, nie występują. Sąd nie neguje stanowiska Skarżącej, że zarówno w prawie wspólnotowym, jak i krajowym, istnieją przypadki, kiedy jedno świadczenie może podlegać opodatkowaniu dwoma różnymi stawkami. Rzecz jednak w tym, czy taki przypadek zachodzi w sprawie opisanej we wniosku Spółki (w ocenie Sądu nie zachodzi). Okoliczność, że w prawie wspólnotowym oraz krajowym dopuszczalne jest zastosowanie dwóch stawek podatku do jednego zdarzenia, nie stanowi żadnej logicznej podstawy dla wniosku, że tak też jest w sprawie niniejszej. Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia przez Ministra zasady neutralności fiskalnej, tj. zakłócenia konkurencyjności pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność restauracyjną, Sąd wyraża pogląd, że stanowisko wynikające z zaskarżonej zmiany interpretacji odnosi się w równym stopniu do wszystkich przedsiębiorców prowadzących jakiekolwiek usługi związane w wyżywieniem. Niezależnie więc od tego, czy sprzedaż wody mineralnej następuje w restauracji, czy w innym miejscu świadczącym usługi związane z wyżywieniem, usługa obejmująca tę sprzedaż opodatkowana jest tak samo. Końcowo należy wskazać, że powyższe stanowisko Sądu zaprezentowane zostało już wielokrotnie w ostatnim czasie. W wyrokach o sygn. III SA/Wa 605/15, III SA/Wa 96/15, III SA/Wa 601/15, III SA/Wa 602/15, III SA/Wa 964/15, III SA/Wa 959/15, tutejszy Sąd podkreślił, że usługi gastronomicznej mającej za substrat materialny jeden z towarów wymienionych w załączniku do rozporządzenia wykonawczego, nie można dalej dzielić według kryterium komponentu przedmiotowego (usługowego i towarowego). Co więcej – pogląd powyższy zaprezentowany został także przez NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., I FSK 1672/14. Mając powyższe na uwadze, na postawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.